2C_958/2016 - 2018-08-02 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 958/2016

Urteil vom 2. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Conrad M. Walther,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Rechtswesen, Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2008 bis 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 11. August 2016 (WBE.2015.446 / fl / we).

Sachverhalt:

A.
Die 1994 gegründete A.A.________ Limited (A.A.________ Ltd.) mit Sitz in U.________, Guernsey, ist eine Gruppengesellschaft der A.________ Group. Diese ist eine Unternehmensgruppe mit insgesamt über vierzig Gesellschaften in sechzehn Ländern. Muttergesellschaft ist die B.A.________ mit Sitz in V.________. Im Rahmen einer breit angelegten Steuerprüfung der Gesellschaften der A.________ Group durch das Kantonale Steueramt (KStA) überreichte F.________ am 6. September 2010 dessen Mitarbeitern u.a. die in Euro geführte Jahresrechnung 2009 der A.A.________ Ltd.. F.________ war zu diesem Zeitpunkt Head of Group Reporting & Tax der A.________ Group und ausserdem Mitglied des Board of Directors der A.A.________ Ltd.

B.
Nachdem F.________ mit E-Mail vom 15. Oktober 2010 verschiedene Unterlagen betreffend die A.A.________ Ltd. an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gesandt hatte, forderte diese die A.________ Group am 12. November 2010 auf, weitere Unterlagen einzureichen, so u.a. die Jahresrechnungen 2005 - 2008 der A.A.________ Ltd.. Im Namen der A.________ Group beantwortete F.________ das Schreiben der ESTV und reichte die in Euro geführten Jahresrechnungen 2005 - 2008 ein. In der Folge erteilte F.________ mehrfach weitere Informationen betreffend die Tätigkeit der A.A.________ Ltd. und stellte Unterlagen zur Verfügung.

C.
Am 30. April bzw. 21. Mai 2013 traf das KStA identische, an die B.A.________, W.________strasse x in V.________ adressierte Verfügungen betreffend die unbeschränkte Steuerpflicht der A.A.________ Ltd. in der Schweiz. Es stellte fest, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A.A.________ Ltd. in V.________ befinde und die A.A.________ Ltd. für die Belange sowohl der direkten Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuern ab dem 1. Januar 2005 der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt sei. Gegen die Feststellungsverfügungen liessen die B.A.________ und die A.A.________ Ltd. Einsprache erheben. Mit an den Vertreter der B.A.________ und der A.A.________ Ltd. adressiertem Entscheid vom 13. Juni 2013 stellte das KStA fest, es habe die Feststellungsverfügungen vom 30. April bzw. 21. Mai 2013 versehentlich nicht korrekt zugestellt. Es hiess die Einsprache gut und hob die Feststellungsverfügungen auf.

D.
Am 18. Juni 2013 stellte das KStA dem Vertreter der A.A.________ Ltd. eine Aktennotiz der ESTV mit Datum vom 3. April 2013 betreffend "A.A.________ Ltd., Guernsey (Überprüfung der Steuerperioden 2005 - 2009) " zur Gewährung des rechtlichen Gehörs zu. Darin wurde namentlich ausgeführt, dass die ESTV vorschlage, die A.A.________ Ltd. in der Schweiz rückwirkend für die Perioden 2005 - 2009 (sowie 2010) zu besteuern, da sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A.A.________ Ltd. in der Schweiz befinde. Die A.A.________ Ltd. nahm zu dieser Aktennotiz am 7. August 2013 Stellung und bestritt, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A.A.________ Ltd. in der Schweiz liege. Ausserdem machte sie für den Fall, dass die Steuerbehörden zu einer anderen Auffassung gelangen sollten, geltend, wenn die Veranlagungsverjährung gegenüber einer steuerpflichtigen Person unterbrochen werden solle, so bedürfe dies einer Einforderungshandlung, die dem Pflichtigen zur Kenntnis gebracht werden müsse. Bisher hätten die KStA und die ESTV immer nur mit den Verantwortlichen der A.________ Group, nicht aber mit der A.A.________ Ltd. korrespondiert. Als erste mögliche Einforderungshandlung könne höchstens das Schreiben vom 18. Juni 2013 gewertet werden;
damit seien allfällige Steueransprüche gegen die A.A.________ Ltd. bis und mit dem Steuerjahr 2007 in jedem Fall als verjährt zu betrachten.

E.
Nachdem F.________ am 29. Oktober 2013 dem KStA die in Euro geführten Jahresrechnungen 2010 - 2012 der A.A.________ Ltd. eingereicht hatte, stellte das KStA am 14. November 2013 fest, dass die A.A.________ Ltd. für die Belange der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2008 - 2012 der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt sei. Für die Kantons- und Gemeindesteuern wurde hingegen keine neue Steuerpflicht im Kanton Aargau festgestellt. Das KStA und die A.A.________ Ltd. einigten sich für die Jahre 2008 - 2012 auf eine Aufrechnung der Zinsen bei der C.A.________ auf Darlehen gegenüber der A.A.________ Ltd. bei gleichzeitigem Verzicht auf die Besteuerung der A.A.________ Ltd. nach kantonalem Recht.

F.
Am 17. Dezember 2013 erhob die A.A.________ Ltd. Einsprache gegen die Feststellungsverfügung, woraufhin am 26. März 2014 eine Besprechung zwischen dem KStA, einem Vertreter der A.A.________ Ltd. und F.________ stattfand. Anlässlich dieser Besprechung sind dem KStA geprüfte Jahresrechnungen der A.A.________ Ltd. sowie Steuererklärungen - ohne Anerkennung einer Rechtspflicht - für die Jahre 2008 bis 2012 übergeben worden. Die neu in Schweizer Franken geführten Jahresrechnungen zeigten wegen des Kurseinbruchs Euro/Schweizer Franken erhebliche Verluste. Die A.A.________ Ltd. führte aus, sie beabsichtige rückwirkend auf den 1. Januar 2014 mit der in der Schweiz ansässigen D.________ zu fusionieren und ihre Tätigkeit auf diese zu übertragen und weiterzuführen. Aufgrund der Fusion würde der steuerliche Verlustvortrag der A.A.________ Ltd. auf die D.________ übertragen und dort steuerlich geltend gemacht.

G.
Am 1. Juli 2014 zog die A.A.________ Ltd. die Einsprache vom 17. Dezember 2013 zurück. Das KStA gab am 7. Juli 2014 dem Beschwerderückzug statt und hielt fest, dass die A.A.________ Ltd. für die Steuerperioden 2008 - 2012 für die Belange der direkten Bundessteuer der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt werde.

H.
Am 30. Juli 2014 reichte die A.A.________ Ltd. Steuererklärungen für die direkte Bundessteuer 2008 - 2012 ein. Die Steuererklärungen basierten auf den Jahresrechnungen der A.A.________ Ltd. in Schweizer Franken. Die deklarierten Gewinne bzw. Verluste/Verlustvorträge stellten sich im Vergleich zu den früher eingereichten Jahresrechnungen in Euro folgendermassen dar:

Jahr Gewinn Gewinn/Verlust Verlustvortrag
Euro CHF CHF
4'682 -8'779 -8'779
2008
'661 '170 '170
3'049 4'802 -3'976
2009
'241 '352 '818
6'857 -12'182 -16'158
2010
'734 '134 '952
2'735 609 -15'549
2011
'185 '502 '450
3'091 2'811 -12'737
2012
'833 '501 '949

20'416 -12'737
Total
'654 '949

I.
Die KStA teilte der ESTV mit Schreiben vom 5. September 2014 mit, dass die A.A.________ Ltd. ab 8. August 2014, d.h. mit Rechtskraft des Einspracheentscheids vom 7. Juli 2014, im Hinblick auf die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2008 - 2012 der schweizerischen Steuerpflicht unterstellt sei. Erst ab diesem Datum sei für das KStA das Recht entstanden, für die Steuerperioden 2008 - 2012 von der A.A.________ Ltd. Steuererklärungen einzuverlangen. Die inzwischen von der A.A.________ Ltd. mit den Steuererklärungen eingereichten revidierten Restatements seien handelsrechtskonform, wie auch die bereits früher dem KStA und der ESTV zur Verfügung gestellten Jahresrechnungen in Euro. Diese seien jedoch zurückgezogen worden und existierten nicht mehr. Bei der Erstellung der Restatements handle es sich um sog. Bilanzänderungen, welche praxisgemäss bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig seien. Das KStA sei aufgrund dieser Praxis und des Massgeblichkeitsprinzips verpflichtet, die Restatements als Grundlage für die Veranlagung zu akzeptieren. Dementsprechend setzte das KStA mit Veranlagungsverfügung vom 14. Oktober 2014 den steuerbaren Gewinn der A.A.________ Ltd. für die Steuerperioden 2008 bis 2012 auf jeweils Fr. 0.-
- fest.

J.
Das Spezialverwaltungsgericht wies eine gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Beschwerde der ESTV am 24. September 2015 ab. Gegen diesen Entscheid reichte die ESTV beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde ein, welches die Beschwerde teilweise guthiess und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts aufhob. Das Verwaltungsgericht setzte für die Steuerperioden 2008 - 2012 folgende Ergebnisse fest, wobei es sich auf die in Euro eingereichten Jahresrechnungen der A.A.________ Ltd. stützte, welche es in Schweizer Franken zum durchschnittlichen Jahreskurs umrechnete.

Jahr_ Ergebnis in Euro_ Jahresdurch- schnittskurs_ Ergebnis in CHF_

4 1 7
2008
____ _________'682'661 .58715 ________'432'085

3 1 4
2009
____ _________'049'241 .50995 ________'604'201

6 1 9
2010
____ _________'857'734 .38305 ________'484'589

2 1 3
2011
____ _________'735'185 .2333 ________'373'304

3 1 3
2012
____ _________'091'833 .20528 ________'726'524

Zur Festlegung des steuerbaren Reingewinns nach Abzug der direkten Bundessteuer (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG) wies es die Angelegenheit an das KStA zurück.

K.
Die A.A.________ Ltd. legt mit Eingabe vom 5. Oktober 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau sei - unter Feststellung des richtigen Sachverhalts - aufzuheben und die bei der direkten Bundessteuer 2008 bis 2012 steuerbaren Gewinne der A.A.________ Ltd. seien auf Fr. 0.-- zu reduzieren.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Kantonale Steueramt verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die A.A.________ Ltd. nimmt zum Vernehmlassungsergebnis abschliessend Stellung und hält an ihren Rechtsbegehren in der Beschwerdeschrift fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 V 22 E. 4 S. 26 mit Hinweisen).

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V. m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Anfechtbar beim Bundesgericht sind hauptsächlich Entscheide, die das Verfahren ganz (Endentscheide; Art. 90 BGG) oder teilweise abschliessen (Teilendentscheide; Art. 91 BGG). Mit Rückweisungsentscheiden geht keine Beendigung des Verfahrens im Sinne von Art. 90 und 91 BGG einher. Aus diesem Grund stellen sie im Regelfall einen Zwischenentscheid dar (Art. 93 BGG; BGE 139 V 339 E. 3.2 S. 341), und zwar selbst dann, wenn die rückweisende Behörde in ihrem Entscheid zuhanden der unteren Instanz gewisse materiellrechtliche Teilaspekte des Streitverhältnisses klärt (BGE 135 II 30 E. 1.3.1 S. 34). Gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist die Beschwerde gegen andere - als die in Art. 92 BGG genannten - selbständig eröffneten Vor- und Zwischenentscheide indes nur zulässig, soweit sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (BGE 137 III 380 E. 1.2.1 S. 382). Nur ausnahmsweise kann von einem (Quasi-) Endentscheid ausgegangen werden. Dies bedingt freilich, dass der unteren Instanz bei Umsetzung der materiellen Vorgaben kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt und die Rückweisung lediglich noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient. Solche (Quasi-) Endentscheide unterliegen Art. 90 BGG
(ausführlich zum Ganzen: Urteile 2C 207/2013 E. 1.4 und 2C 208/2013 E. 1.5, beide vom 28. April 2014).

1.3. Im vorliegenden Fall erachtet die Vorinstanz die Abstützung auf die neu in Schweizer Franken erstellten Jahresrechnungen als bundesrechtswidrig. Sie weist die Sache an die erste Instanz zurück, wobei dieser einzig noch die Aufgabe obliegt, den steuerbaren Reingewinn nach Abzug der direkten Bundessteuer zu ermitteln. Der angefochtene Rückweisungsentscheid erweist sich damit als (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG. Als solcher ist er ohne Nachweis eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils anfechtbar.

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 135 I 143 E. 1.5 S. 146 f.).

2.
Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine in verschiedener Hinsicht offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz.

2.1.

2.1.1. Die Vorinstanz habe nicht festgestellt, für welche der rechtlich eigenständigen Gesellschaften der A.________ Group F.________ seine verschiedenen Handlungen vorgenommen habe. Sie hätte erkennen müssen, dass F.________ gegenüber den Steuerbehörden jeweils als Organ bzw. Vertreter der E.A.________ und der D.A.________, nicht aber als Organ bzw. Vertreter der Beschwerdeführerin gehandelt habe. Dadurch habe die Vorinstanz der Beschwerdeführerin Handlungen zugerechnet, welche diese mangels Vertretung gar nicht vorgenommen habe. Eine solche "konzernweite" Zurechnung von Handlungen eines Organs bzw. Vertreters von rechtlich eigenständigen anderen Gruppengesellschaften zulasten der Beschwerdeführerin entspreche nicht der schweizerischen Rechtsordnung, weil betreffend der Steuerpflicht in der Schweiz alle rechtlich eigenständigen Gesellschaften als Steuersubjekte behandelt würden. Die Behebung des offensichtlich falsch festgestellten Sachverhalts sei deshalb für den Verfahrensausgang entscheidend. Zudem sei entgegen der Ansicht der Vorinstanz klar zwischen Verfahrensschritten betreffend Dritte (insb. Gruppengesellschaften) und solchen im Namen oder in Vertretung der Beschwerdeführerin zu unterscheiden.

2.1.2. Die Vorinstanz hat ausdrücklich festgehalten, dass F.________ für die Beschwerdeführerin tätig geworden ist. Sie geht in E. II.1.3.1 des angefochtenen Entscheides davon aus, dass die Frage einer allfälligen Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in der Schweiz schon im Herbst 2010 zumindest potentiell Verfahrensthema war. Am 30. August 2010 kündigte der Revisor des KStA einen Besuch bei der B.A.________ im Hinblick auf die Steuerveranlagung 2008 und 2009 an. Im Schreiben, welches an F.________ als (damaliger) Head of Group Reporting & Tax adressiert war, wurde darauf hingewiesen, dass insbesondere die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin sowie ihre Führungsverhältnisse und die wahrgenommenen Aufgaben von Interesse seien. Das darauf folgende Schreiben der ESTV vom 12. November 2010 beinhaltete dann die fett geschriebene Überschrift A.A.________ Ltd. Die Vorinstanz ging deshalb davon aus, dass die Frage einer allfälligen Steuerpflicht der Beschwerdeführerin schon im Herbst 2010 zumindest potentiell Verfahrensthema war, dies F.________ auch bewusst war bzw. sein musste und dieser in seiner Stellung als Organ der Beschwerdeführerin die von der ESTV verlangten Unterlagen einreichte. Dies gilt sowohl für die Jahresrechnungen
2005 - 2008 in Euro, welche am 7. Januar 2011 eingereicht wurden, als auch für die Jahresrechnung 2009 in Euro, welche bereits anlässlich des Besuchs des KStA am 6. September 2010 übergeben worden war. Die Jahresrechnungen 2010 - 2012 in Euro sandte F.________ wiederum per Mail am 29. Oktober 2013 an das KStA. Zwar war die Feststellungsverfügung vom 30. April / 21. Mai 2013 zuvor wegen mangelhafter Zustellung als nichtig aufgehoben worden, trotzdem wusste die Beschwerdeführerin bzw. deren Vertreter um das hängige Verfahren betreffend Feststellung ihrer Steuerpflicht, kannte die Argumente der ESTV aus deren Aktennotiz vom 3. April 2013 (zugestellt am 18. Juni 2013) und hatte dazu bereits ausführlich Stellung genommen. Wenn die Vorinstanz unter diesen Umständen davon ausgeht, dass F.________ die Jahresrechnungen 2010 - 2012 in Euro mit Wissen der Beschwerdeführerin in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht eingereicht hat, so ist das nicht offensichtlich falsch. Vielmehr ist unglaubwürdig, dass F.________ die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin für eine andere juristische Person des Konzerns eingereicht haben sollte. Es ist somit im Folgenden davon auszugehen, dass sämtliche Jahresrechnungen von der Beschwerdeführerin selbst im
Feststellungsverfahren eingereicht worden sind.

2.1.3. Ohnehin wäre die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens, als weitere Voraussetzung zur Berichtigung des Sachverhalts (E. 1.5), nicht entscheidend. Die Vorinstanz hat ausführlich dargelegt (E. II. 1.3.2 des angefochtenen Entscheids), dass die Jahresrechnungen auch hätten verwendet werden dürfen, wenn sie von F.________ für eine andere Gesellschaft der A.________ Group eingereicht worden wären und die Beschwerdeführerin nichts von der Absicht der ESTV gewusst hätte, sie für die direkte Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen. Die Erhebung dieser Beweismittel sei nicht nur für eine allfällige Feststellung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin sinnvoll gewesen, sondern vielmehr auch im Rahmen der Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit von verrechneten Leistungen der Beschwerdeführerin an schweizerische Gesellschaften der A.________ Group und sei deshalb zulässig. Es sei nachvollziehbar und nicht zu beanstanden, wenn die Steuerbehörde im Hinblick auf die Gewinnung eines ersten, groben Eindrucks betreffend ins Ausland abgeführter Aufwendungen die Jahresrechnungen der ausländischen Gruppengesellschaft einverlangt. Solchermassen rechtmässig erlangte Beweismittel dürften in der Folge auch im Verfahren
zur Feststellung der Steuerpflicht der betroffenen ausländischen Gruppengesellschaft sowie gegebenenfalls im anschliessenden Veranlagungsverfahren verwendet werden. Diese rechtliche Argumentation wird zwar von der Beschwerdeführerin ebenfalls bestritten, ist aber nicht zu beanstanden, wie sogleich aufzuzeigen ist.

2.2.

2.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Vorinstanz habe zahlreiche amtsinterne Vorgänge unberücksichtigt gelassen. Diese würden aufzeigen, dass die ESTV ihre Absicht, die Beschwerdeführerin kraft persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, lange Zeit verheimlicht habe. Ohne ihre Absicht publik zu machen, habe sie von der B.A.________ umfangreiche Unterlagen über die Beschwerdeführerin einverlangt. Erst mit der Zustellung der an die A.________ Group adressierten ersten Feststellungsverfügung vom 30. April 2013, habe diese (nicht aber die Beschwerdeführerin) von der Absicht der ESTV erfahren. Bei zutreffender Feststellung des Sachverhalts hätte die Vorinstanz erkennen können, dass die Jahresabschlüsse 2008 und 2009 in Euro von Dritten in einem Verfahren eingereicht worden seien, welches die Beschwerdeführerin nicht betreffe und deshalb nicht verwertbar seien. Die amtsinternen Vorgänge würden zudem belegen, dass die Steuerbehörden wider Treu und Glauben, in Missachtung der Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin sowie in Umgehung des Deklarationsrechtes und in Verletzung des rechtlichen Gehörs von Dritten (d.h. der E.A.________ und D.A.________) in einem Verfahren, welches
die Beschwerdeführerin nicht betroffen habe, Unterlagen und Informationen über diese eingeholt habe. Die Jahresabschlüsse seien deshalb nicht verwertbar und könnten auch nicht der Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer 2008 - 2012 verwendet werden.

2.2.2. Die Beschwerdeführerin legt nicht dar, inwiefern die internen Mails der ESTV belegen sollen, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, wonach F.________ die fraglichen Jahresrechnungen für die Beschwerdeführerin eingereicht hat, willkürlich erfolgt sein sollte. Im Weiteren ist eine Behörde nicht verpflichtet, ihre Absicht im voraus bekannt zu geben. Dies ist schon deshalb gar nicht möglich, weil die Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, erst in der Veranlagungsverfügung beantwortet wird. Für das Veranlagungsverfahren muss daher ein den Umständen nach hypothetischer massgeblicher Sachverhalt als Arbeitsgrundlage genügen. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörden. Dabei ist nicht verlangt, dass die Unterlagen für die Veranlagung der steuerpflichtigen Person notwendig sind. Es reicht aus, wenn sie dafür grundsätzlich geeignet sind (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Komm. DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 15 f. zu Art. 126 DBG). Auch in einem blossen Steuerdomizilverfahren sind die Behörden auf minimale
wirtschaftliche Informationen angewiesen und die Jahresrechnungen waren geeignet, darüber Auskunft zu geben. Im Weiteren wäre es vorliegend auch möglich gewesen, dass die Beschwerdeführerin nicht in der Schweiz für steuerpflichtig erklärt worden wäre, sondern allenfalls eine Hinzurechnung ihrer Steuerfaktoren zu einer anderen Gesellschaft der B.A.________ stattgefunden hätte. Inwiefern die internen Mails ein treuwidriges Verhalten der Behörden belegen sollen und die Vorinstanz deshalb in Verletzung von Bundesrecht nicht alle relevanten Tatsachen ermittelt hat, erschliesst sich dem Gericht nicht. Inwiefern die amtsinternen Mails für die Feststellung der weiteren vorgebrachten Rechtsverletzungen relevant sein sollen, substantiiert die Beschwerdeführerin trotz ihrer umfangreichen Ausführungen ebenfalls nicht weiter. Auch die Ausführungen betreffend Konzernrecht entbehren einer Grundlage, weil die Unterlagen durch F.________ für die Beschwerdeführerin selbst eingereicht wurden.

2.3. Es kann somit zur Beurteilung der weiteren Rügen auf den durch die Vorinstanz festgestellten Sachverhalt abgestützt werden. Im Weiteren wird dadurch auch die Rüge hinfällig, die Jahresabschlüsse in Euro der Beschwerdeführerin seien unter Verletzung von Verfahrensvorschriften unrechtmässig in den Besitz der Steuerbehörden gelangt und dürften aus diesem Grund im Veranlagungsverfahren nicht verwendet werden.

3.
Die Beschwerdeführerin beanstandet in materiell-rechtlicher Hinsicht hauptsächlich, dass sich die Vorinstanz bei ihrem Urteil auf die Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro abstützt und nicht auf diejenigen in Franken, welche die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Steuererklärung am 30. Juli 2014 eingereicht hat. Dadurch habe die Vorinstanz die bundesrechtlich angeordnete Zweiteilung des Verfahrens in ein vorgelagertes Steuerdomizilverfahren und in ein nachgelagertes Veranlagungsverfahren sowie deren Auswirkungen auf das Deklarationsrecht nicht beachtet und somit die Beschwerdeführerin rechtsungleich behandelt (Art. 8 BV), gegen das Willkürverbot verstossen (Art. 9 BV) sowie deren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 BV), die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 2 und 3 BV) verletzt. Zudem habe die Vorinstanz bei ihrem Vorgehen gegen das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG), das Deklarationsrecht (Art. 124 Abs. 2 DBG) und gegen das in Art. 125 Abs. 2 DBG statuierte Recht, zusammen mit der Steuererklärung die unterzeichnete Jahresrechnung einzureichen, verstossen. Im Weiteren sei die Vorinstanz
fälschlicherweise davon ausgegangen, dass bereits vor der Einreichung der Vollmacht vom 31. Oktober 2013 ein Vertretungsverhältnis vorhanden gewesen sei und habe damit Art. 118 DBG verletzt. Auch habe die Vorinstanz Verfahrensrechte Dritter missachtet, indem sie ohne dass die Voraussetzungen von Art. 127 und/oder Art. 128 DBG erfüllt gewesen wären, von diesen Auskünfte und Unterlagen über die Beschwerdeführerin eingeholt habe.

3.1. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass aufgrund der Zweiteilung in ein Steuerdomizil- und das Veranlagungsverfahren auch die Mitwirkungspflichten der Betroffenen unterschiedlich ausgestaltet seien. Im Steuerdomizilverfahren treffe eine potentiell steuerpflichtige juristische Person mit Sitz im Ausland keine Mitwirkungspflichten, da diese im internationalen Verhältnis gar nicht durchsetzbar wären. Es werde lediglich über eine einzelne Voraussetzung des Steuerrechtsverhältnisses befunden. Erst wenn die Steuerpflicht als erfüllt betrachtet werde und ein rechtskräftiger Entscheid betreffend das Steuerdomizil vorliege, könne über die Festsetzung der Steuerfaktoren befunden werden. Weil im Steuerdomizilverfahren explizit nicht über die Steuerfaktoren entschieden werde, wäre es systemwidrig, wenn in diesem Verfahren eingereichte Unterlagen anschliessend im Veranlagungsverfahren zur Festsetzung der Steuerfaktoren berücksichtigt werden können. Dafür seien sie gerade nicht eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin habe ihre Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro mit Entscheiden des Verwaltungsrates vom 18. Dezember 2013 sowie vom 19. März 2014 zurückgezogen und durch Abschlüsse in Schweizer Franken ersetzt. Sie habe somit im
Zeitpunkt in dem das Veranlagungsverfahren begonnen habe, d.h. nach Rückzug ihrer Beschwerde im Feststellungsverfahren mit der Einreichung ihrer Steuererklärung am 30. Juli 2014, nur noch über Jahresrechnungen in Schweizer Franken verfügt. Aufgrund des im Veranlagungsverfahren geltenden Massgeblichkeitsprinzips, könne sich die Vorinstanz nun nur noch auf diese beziehen, nicht aber auf die Jahresrechnungen 2008 - 2012 in Euro, welche vor der Eröffnung des Veranlagungsverfahrens den Steuerbehörden zugekommen und steuerrechtlich gar nicht mehr existent seien.

3.2. Auch müssten Personen, welche ein Steuerdomizilverfahren zu gewärtigen haben, sich darauf verlassen können, dass eingereichte Unterlagen nicht ohne Einschränkung im Veranlagungsverfahren verwendet werden bzw. dürften diese nur im Steuerdomizilverfahren Verwendung finden, um den Ort der tatsächlichen Verwaltung zu bestimmen. Andernfalls seien die Deklarationsrechte der steuerpflichtigen Person im Veranlagungsverfahren eingeschränkt, weil es ihr verwehrt wäre, nach Feststellung des Steuerdomizils noch neue - handelsrechtlich konforme - Jahresabschlüsse zusammen mit ihrer Steuererklärung einzureichen. Bilanzänderungen wären ausgeschlossen, wenn im Steuerdomizilverfahren bereits Jahresabschlüsse vorhanden gewesen waren. Dies stehe auch in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil 2C 509/2013, 2C 510/2013, 2C 527/2013, 2C 528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 2.5.2). Freiwillig im Steuerdomizilverfahren eingereichte Unterlagen dürften deshalb in einem allfällig daran anschliessenden Veranlagungsverfahren nur verwendet werden, wenn sie in diesem nochmals eingereicht würden.

4.
Wie bereits gesehen (E. 2), ging die Vorinstanz verbindlich davon aus, dass F.________ die fraglichen Jahresrechnungen in Euro für die Beschwerdeführerin bei den Behörden einreichte und sie somit rechtmässig Eingang in das Steuerverfahren gefunden haben. Unter diesen Umständen spricht gemäss Vorinstanz nichts dagegen, die Unterlagen auch im anschliessenden Veranlagungsverfahren zu verwenden. Selbst wenn sie in einem nicht die Beschwerdeführerin betreffenden Verfahren, sondern im Rahmen der Prüfung bei schweizerischen Gesellschaften der A.________ Group verbuchten Aufwendungen für von der Beschwerdeführerin erbrachte Leistungen eingereicht worden sein sollten, ergebe sich kein anderes Ergebnis. Das Einverlangen von Jahresrechnungen überschreite unter den vorliegenden Umständen das den Steuerbehörden zustehende Ermessen, welche Unterlagen sie einverlangen möchten (vgl. E. 2.2.2), nicht. Es verhalte sich mit den fraglichen Jahresrechnungen in Euro ebenso wie bei anderen von der Steuerbehörde beschafften, allgemein zugänglichen oder von einem nicht am Verfahren beteiligten Dritten beigebrachten Unterlagen. Solange solche Dokumente nicht unter Verletzung von Verfahrensvorschriften beschafft worden seien, stehe deren Verwertbarkeit
selbst bei einem einen anderen Steuerpflichtigen betreffenden Verfahren nichts entgegen, und zwar weder im (rechtskräftig erledigten) Verfahren betreffend Feststellung der Steuerpflicht noch im anschliessenden Veranlagungsverfahren (vgl. E. II. 1.3.2.3 des angefochtenen Entscheids).

4.1. Die Ausführungen der Vorinstanz sind nicht zu beanstanden und sie gelten selbstverständlich auch, wenn das neue Verfahren den Steuerpflichtigen, der die Unterlagen eingereicht hat, selbst betrifft. Ohnehin wäre es vorliegend ohne weiteres zulässig gewesen, die fraglichen Jahresrechnungen in Euro im Veranlagungsverfahren nochmals einzuverlangen. Es spricht deshalb nichts dagegen, wenn die Behörden bei ihrer Veranlagung Unterlagen hinzuziehen, die sich bereits rechtmässig in ihrem Besitz befanden. Mit diesem Vorgehen wird die Trennung zwischen Steuerdomizil- und Veranlagungsverfahren nicht durchbrochen; es liegt keine Verletzung der in diesem Zusammenhang geltend gemachten Bestimmungen vor.

4.2. Insbesondere ist auch der Vorwurf der rechtsungleichen (Art. 8 BV) sowie willkürlichen Behandlung (Art. 9 BV) entkräftet. Nicht nur die Beschwerdeführerin, welche ihre Unterlagen bereits im Steuerdomizilverfahren einreichte, sondern auch Personen, die sich in einem vorgelagerten Verfahren nicht kooperativ zeigen, müssen im Veranlagungsverfahren die von den Behörden zulässig verlangten Dokumente einreichen. Eine willkürliche oder rechtsungleiche Behandlung der Beschwerdeführerin ist nicht ersichtlich.

4.3. Die Beschwerdeführerin bringt zudem vor, dass solange die subjektive Steuerpflicht nicht festgestellt sei, einer steuerpflichtigen Person keine Mitwirkungspflichten obliegen. Sie verweist dazu auf die Literatur (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil 2016, N. 3 zu Art. 126 DBG; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N. 3c zu Art. 126 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 72 zu Art. 3 DBG). Zwar ist der Steuerwohnsitz als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 DBG, Art. 42 StHG; Urteile 2C 469/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 3.3; 2C 472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2). Diese Erkenntnis gilt auch bei der Bestimmung des Steuerdomizils einer juristischen Person. Ohnehin hat die Beschwerdeführerin selbst ihre Steuerpflicht anerkannt und die Jahresrechnungen in Euro auf Aufforderung hin freiwillig eingereicht. Aus diesem Verhalten kann sie nicht den Anspruch ableiten, dass diese Unterlagen nicht weiter verwendet werden dürfen. Ebensowenig liegt eine Verletzung von Art. 118 DBG vor, da die
Beschwerdeführerin durch ein eigenes Organ gegenüber den Steuerbehörden aufgetreten ist und eine Vertretung dementsprechend nicht bestellt werden musste.

4.4. Im Weiteren geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht aus, insbesondere bei Leistungen, die von der Schweiz ins Nicht-DBA-Ausland erbracht werden, oder aber ins DBA-Ausland, soweit das DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informationshilfe noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, dass die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers sich der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2 mit weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für Guernsey.

5.
Eine andere Frage ist, ob sich die Vorinstanz bei ihrem Entscheid zu Recht auf die Jahresrechnungen in Euro abgestützt hat, die sich bereits rechtmässig in ihrem Besitz fanden, oder ob sie verpflichtet gewesen wäre, bloss die neuen Jahresrechnungen in Franken zu berücksichtigen, welche die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Steuererklärung einreichte.

5.1. Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin ihre Steuererklärung einreichen durfte, ihr Deklarationsrecht damit gewahrt wurde und in dieser Hinsicht weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV) noch von Art. 124 Abs. 2 resp. Art. 125 Abs. 2 DBG vorliegt (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N. 45 zu Art. 124 DBG). Anders würde sich die Situation nur präsentieren, wenn unmittelbar nach dem Feststellungsentscheid eine Ermessensveranlagung erfolgt wäre (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.2 S. 275 ff.; Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.1), was zweifellos nicht geschah. Aus dem Deklarationsrecht folgt jedoch nicht, dass ausschliesslich die mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen zu berücksichtigen sind.

5.2. Der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach es dem Wesen der Steuererklärung als Willenserklärung entspreche, dass sich die Steuerbehörde auf die Angaben des Steuerpflichtigen abstützen könne, ohne sie näher zu prüfen, überzeugt nicht. Aus dem Deklarationsrecht der Steuerpflichtigen lässt sich nicht schliessen, dass in jedem Fall nur auf ihre Angaben in der Steuererklärung abzustellen wäre. Selbst wenn es sich um handelsrechtskonforme Jahresrechnungen handelt, dürfen die vorher erstellten Jahresrechnungen weiterhin berücksichtigt werden. Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Die Steuerbehörde kann sich dabei zwar grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt ist. Sie darf freilich nicht unbesehen auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatsachen einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar
ersichtlich bzw. offensichtlich sind (Urteil 2C 21/2008, 2C 22/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.3; LOCHER, a.a.O., N. 10 vor Art. 122 DBG). Die Steuerbehörden sind somit keineswegs verpflichtet, nur auf die mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abzustellen.

5.3. Das Steuerrecht der juristischen Personen beruht (unmittelbar) auf dem Handelsrecht und (mittelbar) auf der Betriebswirtschaftslehre. Dies zeigt sich im Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 DBG und Art. 24 Abs. 1 StHG; vgl. Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2). Es gilt das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 360 f.). Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Sie kann nicht nachträglich Änderungen vornehmen, wenn sie etwa merkt, dass sie mit andern Bewertungsansätzen oder Abschreibungen, die sich handelsrechtlich hätten vertreten lassen, besser wegkäme. Insoweit greift der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach sich auch die steuerpflichtige Person durch ihr Verhalten verpflichtet, wenn sie dies gegenüber dem Fiskus kundgetan hat (RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., 3. Aufl. 2016, N. 48 zu Art. 58 DBG).

5.4. In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (BGE 141 II 83 E. 3.3 S. 86 mit weiteren Hinweisen; Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2).
Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.4 S. 87 mit weiteren Hinweisen; Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2).

5.5. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass die ursprünglichen Jahresrechnungen in Euro oder die späteren in Franken nicht handelsrechtskonform sind, weshalb von einer grundsätzlich möglichen Bilanzänderung auszugehen ist, da sie vor Einreichung der Steuererklärung erfolgte. Umstritten ist, ob die Steuerbehörden zwingend auf die neuen Jahresrechnungen abstellen müssen.

5.5.1. Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin sollen die früheren Jahresrechnungen in Euro als nicht existent zu betrachten sein, weil sie im Steuerdomizilverfahren - welches als eigenes Verfahren gelte - eingereicht wurden und nur in diesem Verwendung finden dürften. Im nachgelagerten Veranlagungsverfahren seien hingegen nur die nachträglich abgeänderten Jahresrechnungen in Franken zu berücksichtigen. Es trifft zwar zumindest im interkantonalen Verfahren zu, dass wenn eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit eines Gemeinwesens bestreitet, grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die Steuerpflicht entschieden werden muss, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden darf (BGE 125 I 54 E. 1.a S. 55; Urteil 2C 249/2008 vom 10. Juni 2008 E. 3) und dabei weitere Feststellungen wie z.B. Steuerfaktoren nicht zulässig sind (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 8a zu Art. 108 DBG). Im fraglichen Steuerdomizilverfahren hat die Beschwerdeführerin ihre Steuerpflicht selber anerkannt und andere Feststellungen sind nicht ergangen. Weitere Einschränkungen betreffend die Verwendung von Unterlagen, die während des Steuerdomizilverfahrens eingereicht wurden, bestehen nicht. Die
Beschwerdeführerin hat ihre ordnungsgemäss erstellten Jahresrechnungen den Steuerbehörden zur Kenntnis gebracht, so dass eine nachträgliche Bilanzänderung nur noch möglich ist, wenn sie ebenfalls die Voraussetzungen für Änderungen im Veranlagungsverfahren erfüllen.

5.5.2. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Jahresrechnungen seien in Übereinstimmung mit den bestehenden handels- und zivilrechtlichen Vorgaben in Guernsey abgeändert worden. Jedoch wurden bis zu deren bis zu sechs Jahren rückwirkenden Abänderung daran Rechtswirkungen geknüpft; so hat die Beschwerdeführerin z.B. gestützt auf die fraglichen Jahresrechnungen Dividenden ausbezahlt. Das mag nach Rechnungslegungsrecht von Guernsey problemlos möglich sein, gemäss Schweizer Recht ist eine rückwirkende Korrektur jedoch nur sehr zurückhaltend anzunehmen. Die restriktive Praxis zur Vornahme einer rückwirkenden handelsrechtlichen Bilanzänderung bzw. "Restatement" wird mit der Bedeutung der Jahresrechnung für Gewinnverwendung und Ausschüttungen, Kapitalschutzvorschriften sowie der Massgeblichkeit des statutarischen Abschlusses für die Besteuerung begründet (BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: Komm. DBG, N. 127 f. zu Art. 58 DBG).

5.5.3. Sowohl bei einer Bilanzberichtigung als auch bei einer Bilanzänderung müssen den Steuerbehörden die Änderungen gegenüber früher eingereichten Unterlagen offengelegt werden, damit deren Nachvollzug überhaupt möglich ist. Die Beweislast, dass die neuen Jahresrechnungen aus einer in handels- und steuerrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstandenden Überführung der ursprünglich eingereichten Jahresrechnungen beruhen, obliegt - wie allgemein für steuermindernde Tatsachen - der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGE 140 II 248 E. 3.5 mit Hinweisen). Wie die Vorinstanz festgestellt hat, liessen die eingereichten Jahresrechnungen in Schweizer Franken den Nachvollzug vor allem der letztlich entscheidenden Gewinn- und Verlustpositionen nicht zu (E. II. 3.2 des angefochtenen Entscheids). Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, die nachträgliche Bilanzänderung in nachvollziehbarer Weise darzulegen, zumal bei einem solchen Vorgehen in einem Tiefsteuerstaat ohnehin erhöhte Anforderungen zu stellen sind (E. 4.4). Die Vorinstanz hat folglich zurecht auf die ursprünglichen Jahresrechnungen in Euro abgestellt. Die Erstellung der neuen Abschlüsse durch die Beschwerdeführerin erscheint insgesamt in unzulässiger Weise als steuerlich motiviert. Kein
anderes Ergebnis ergibt sich unter Berücksichtigung des Urteils 2C 509/2013, 2C 510/2013, 2C 527/2013, 2C 528/2013 vom 8. Juni 2014, auf welches die Beschwerdeführerin mehrfach verweist. Das Bundesgericht hat sich in der zitierten E. 2.5.2 nur dazu geäussert, dass fünf Monate zwischen der amtlichen Publikation eines BGE und dem Einreichen der Steuererklärung ausreichen, um die durch die neue Rechtsprechung erforderlichen handels- und steuerrechtlichen Massnahmen zu treffen.

5.5.4. Eine Gutheissung der Beschwerde würde darüber hinaus zur Aushöhlung des Massgeblichkeitsprinzips führen. Bei einem vorangehenden Steuerdomizilverfahren wäre es Gesellschaften mit Sitz in anderen (Tiefsteuer) staaten möglich, ihre Jahresrechnungen beliebig nachträglich anzupassen, wenn sie negative steuerliche Folgen in der Schweiz befürchten. Es können jedoch nicht in jedem Verfahren nach Gutdünken abgeänderte Unterlagen eingereicht werden, welche jeweils die grössten Aussichten auf das angestrebte Ergebnis versprechen, auch wenn die Beschwerdeführerin für sich gerne ein solches Privileg in Anspruch nehmen würde. Ihrer Meinung nach wäre sie bei einer Verweigerung der Mitwirkung im Steuerdomizilverfahren besser gefahren. Sie hätte dann im Veranlagungsverfahren die Jahresrechnungen in Franken als "originäre" Unterlagen einreichen können, welche als zwingend massgeblich zu betrachten wären, während sie die Jahresrechnungen in Euro hätten verschweigen können. Ein solches Vorgehen sei ihr ebenfalls zuzugestehen. Wie gesehen, ist es den Steuerbehörden jedoch durchaus erlaubt, eingereichte Steuererklärungen auf ihre Richtigkeit zu überprüfen (E. 5.2) und allenfalls weitere als wesentlich erachtete Unterlagen einzufordern (E.
2.2.2), wozu durchaus auch früher erstellte Jahresrechnungen gehören können.

5.6. Im Weiteren hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, dass für die Steuerperioden 2008 - 2012 trotz der Vorlage der Jahresrechnungen in Schweizer Franken, weiterhin der Euro die funktionale Währung war (E. II. 3.2.2 des angefochtenen Entscheids). Im Einklang mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Währungsumrechnungsdifferenzen, die bei der Umrechnung von der Funktionalwährung Euro in die Darstellungswährung Schweizer Franken entstehen, steuerlich neutral zu behandeln (vgl. BGE 136 II 88 E. 5 S. 96 f.; Urteile 2C 766/2014, 2C 768/2014, 2C 775/2014 E. 10, alle vom 31. August 2015 E. 10). Diese Sichtweise trifft praxisgemäss ebenso auf die Umrechnung eines vollständigen Abschlusses zu (Urteil 2C 560/2014, 2C 561/2014 vom 30. September 2015 E. 3.3.4), wie sie hier vorliegt. Im übrigen wird die von der Vorinstanz vorgenommene Umrechnung aufgrund von Jahresdurchschnittskursen von der Beschwerdeführerin nicht gerügt und ist das Ergebnis masslich nicht bestritten.

6.
Die Beschwerdeführerin beantragt zudem, falls ihren eingangs gestellten Begehren nicht stattgegeben wird, dass ein Teil des für die direkte Bundessteuer 2008 - 2012 steuerbaren Nettoertrags nach Massgabe der in Guernsey vorhandenen Substanz und ausgeübten Geschäftstätigkeit im Sinne einer Betriebsstättenausscheidung nach Guernsey zu verlegen ist. Dabei handelt es sich um ein neues Rechtsbegehren, welches nach Art. 99 Abs. 2 BGG nicht zulässig ist. Im Weiteren hätte die Beschwerdeführerin das Bestehen einer Betriebsstätte als steuermindernde Tatsache zu beweisen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 738/2014, 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.4). Inwiefern sie auf Guernsey eine Geschäftstätigkeit ausgeübt hat, kann sie jedoch nicht ausreichend belegen, weshalb es an einer Voraussetzung für das Bestehen einer Betriebsstätte auf Guernsey fehlt (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2 S. 88 ff.).

7.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die unterliegende Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 16'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 122 - 1 Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
¹	Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
²	Les autorités compétentes des cantons et des communes communiquent aux autorités chargées de l'application de la présente loi tous renseignements utiles qui ressortent de leurs registres de contrôle.
³	Pour les travaux préparatoires, les autorités de taxation peuvent requérir la collaboration des autorités communales ou d'organes spécialement chargés de tels travaux.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.