2C_598/2007 - 2008-07-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Kantons- und Gemeindesteuern pro 2001, Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 598/2007

Urteil vom 2. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.X.________,
B.X.________,
C.X.________,
Beschwerdegegner,
alle drei vertreten durch Fürsprecher Claude Monnier.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001, Einkommen
aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 20. September 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Geschwister A.X.________, B.X.________ und C.X.________ bekamen von ihrer Grossmutter Y.________ und von ihrer Mutter Z.________ am 19. Dezember 1995 je einen Miteigentumsanteil von 56/720 an den Parzellen S.________ Nr. _______4 und _______5 geschenkt. Die Schenkungssteuer wurde am 22. Januar 1996 auf der Basis des amtlichen Werts von Fr. ________ veranlagt. Die restlichen Miteigentumsanteile standen im Eigentum weiterer Verwandter.
Mit Vertrag vom 24. Juni 1998 erfolgte unter den Verwandten eine Parzellierung und Realteilung der ererbten Grundstücke Nr. _______4 und _______5. Dabei wurde den Geschwistern X.________ die Parzelle Nr. _______5 als Ganzes zu je 1/3 Miteigentum zugewiesen.
In der Folge wurde die Parzelle Nr. _______5 von den Geschwistern X.________ in fünf Parzellen aufgeteilt. Die neuen Parzellen Nr. _______6 - _______9 überbauten sie mit vier Mehrfamilienhäusern, die sie in je 15 Stockwerkeinheiten aufteilten. Auf der Parzelle Nr. _______5 (Restparzelle) wurde eine Einstellhalle errichtet. Für die Überbauung schlossen die Geschwister X.________ einen Werkvertrag mit der Genossenschaft O.________ ab, an der sie ebenfalls als Genossenschafter beteiligt waren. Der Verkehrswert des Grundeigentums belief sich im Jahre 2000 auf Fr. ________. Die ersten Stockwerkeinheiten wurden im Jahre 2001 veräussert.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern qualifizierte die Geschwister X.________ als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und erfasste die im Jahre 2001 realisierten Veräusserungsgewinne aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten in der Höhe von insgesamt Fr. ________ bei den Geschwistern zu je einem Drittel (Fr. ________) mit der Einkommenssteuer. Die drei Geschwister X.________ erhoben je Einsprache. Sie verlangten, der bis 2000 entstandene Wertzuwachs sei der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. Die Einsprachen wurden am 11. August 2005 abgewiesen.
Die Rekurse der Geschwister X.________ wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern je mit Entscheid vom 25. April 2006 ab.

B.
A.X.________, B.X.________ und C.X.________ führten in getrennten Eingaben Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Dieses vereinigte die Verfahren. Mit Entscheid vom 20. September 2007 hiess es die Beschwerden gut, hob die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur Festsetzung des steuerbaren Einkommens und zur Durchführung eines Grundstückgewinnsteuerverfahrens an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück. Das Gericht hielt in seinen Erwägungen fest, die Steuerverwaltung dürfe über die Einkommenssteuer nur den seit der Privateinlage der Grundstücke entstandenen Wertzuwachs erfassen.

C.
Hiergegen führt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, es sei das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts vom 20. September 2007 aufzuheben und der Entscheid (recte: die Entscheide) der Steuerrekurskommission vom 25. April 2006 zu bestätigen.
Die Steuerpflichtigen und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts; eine Ausnahme gemäss Art. 83 des Gesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung zurück. Auch geht es nicht nur um rein rechnerische Operationen, weil der Wertzuwachs ab dem Zeitpunkt der Privateinlage für die Einkommenssteuer neu zu ermitteln ist. Solche Entscheide sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 4.2 und 5.2.4).
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ist zur Beschwerdeführung berechtigt. Ihre Legitimation ergibt sich aus Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14).

2.
Das Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 12 StHG) erlaubt es den Kantonen, Grundstückgewinne nach dem monistischen oder nach dem dualistischen System zu besteuern. Der Kanton Bern erhebt die Grundstückgewinnsteuer auf der Veräusserung von Grundstücken grundsätzlich nach dem monistischen System. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen daher auch Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften (Art. 128 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 3 , e contrario, StG BE, wonach Gewinne auf Geschäftsgrundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten dem steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet werden). Für monistische Systeme der Grundstückgewinnbesteuerung bestimmt Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG, dass die Überführung einer Liegenschaft vom Privat- in das Geschäftsvermögen nicht als Realisation behandelt werden darf. Allerdings wird im Kanton Bern das monistische System für Liegenschaftenhändler insofern durchbrochen, als Grundstückgewinne von Liegenschaftenhändlern der Einkommenssteuer unterliegen, sofern am Grundstück wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises ausgeführt worden sind (Art. 21 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000, StG BE). Für diesen Fall -
der hier unbestrittenermassen gegeben ist - vertritt die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die Auffassung, dass nicht Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG, sondern der für das dualistische System konzipierte Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG gelte. Danach bildet die Überführung des Grundstücks vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen eine Realisation. Da im kantonalen Steuergesetz eine entsprechende Bestimmung fehlt, hat die Vorinstanz in direkter Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG die Überführung der Liegenschaften ins Geschäftsvermögen als Realisationstatbestand bezeichnet und den vor der Aufnahme des Liegenschaftenhandels eingetretenen Wertzuwachs der Einkommensbesteuerung entzogen und der Grundstückgewinnsteuer unterstellt. Umstritten ist zwischen den Parteien dementsprechend, ob der vor der Überführung ins Geschäftsvermögen auf den Liegenschaften angewachsene Gewinn der Grundstückgewinnsteuer oder der Einkommenssteuer untersteht.

3.
3.1 Das Verwaltungsgericht hat erwogen, der Gesetzgeber des Kantons Bern habe sich zwar grundsätzlich für das monistische System entschieden. Er habe jedoch das monistische System nicht rein verwirklicht, indem er Grundstückgewinne von Liegenschaftenhändlern nicht generell, aber unter bestimmten Voraussetzungen der Grundstückgewinnbesteuerung entzogen und der Einkommenssteuer unterstellt habe. Das Steuerharmonisierungsgesetz schliesse dualistische Sonderregeln (Einbrüche) in einem monistischen System nicht grundsätzlich aus. Solche Ausnahmen dürften jedoch nicht so weit gehen, dass sie faktisch das dualistische System übernehmen würden, ohne auch die zwingenden Vorgaben des Steuerharmonsierungsgesetzes bei der dualistischen Besteuerung zu beachten. Aus diesem Grund sei vorliegend die Überführung des Grundstücks vom Privat- in das Geschäftsvermögen nach Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG - getreu dem dualistischen System - als steuersystematische Realisation mit der Grundstückgewinnsteuer abzurechnen und nicht etwa nach dem monistischen System (Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG) unbeachtet zu lassen. Der Sinn und Zweck von Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG bestehe darin, dass im Bereich des dualistischen Systems der vor der Privateinlage aufgelaufene
Mehrwert sowie der nach diesem Zeitpunkt eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt werde.
Das bernische Steuergesetz sehe für gewerbsmässige Liegenschaftenhändler zwar einen dualistischen Einbruch in das grundsätzlich monistische System vor. Hingegen habe der Gesetzgeber es unterlassen, für diesen Fall beim Wechsel der Steuerart die vom Steuerharmonisierungsgesetz verlangten steuersystematischen Realisationstatbestände (Art. 12 Abs. 2 StHG) ins Gesetz zu übernehmen. Das bernische Steuergesetz stehe insoweit mit dem StHG nicht im Einklang und sei unvollständig. Es sei nicht Sache des Verwaltungsgerichts, unter den möglichen Lösungen eine Wahl zu treffen. Der Gesetzgeber werde sich jedoch überlegen müssen, ob bzw. für welche Fälle er an der Sonderregelung von Art. 21 Abs. 4 StG festhalten wolle. Für den vorliegenden Fall finde das StHG direkt Anwendung (Art. 72 Abs. 2 StHG), zumal die Anpassungsfrist für den kantonalen Gesetzgeber am 1. Januar 2001 abgelaufen sei (Art. 72 Abs. 1 StHG). Die Kriterien seien erfüllt, da in zeitlich nahem Zusammenhang zur Privateinlage auch wertvermehrende Arbeiten im Umfang von mindestens 25 % des Erwerbspreises ausgeführt worden seien und es zu einem Wechsel der Besteuerungsart gekommen sei (Art. 21 Abs. 4 StG BE).

3.2 Demgegenüber bringt die beschwerdeführende Steuerverwaltung vor, im Falle von Art. 21 Abs. 4 StG BE stehe nicht die Realisierung eines Mehrwerts, sondern die Arbeitsbeschaffung und damit die Erzielung eines Erwerbseinkommens im Vordergrund. Der bernische Gesetzgeber habe in diesem Fall ganz bewusst auf eine Zuweisung des Gesamtgewinns auf die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer verzichtet. Eine solche Zuweisung wäre nämlich praktisch undurchführbar, sei doch der massgebliche Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart - nämlich das Erreichen der Aufwendungen im Umfang von 25 % des Erwerbspreises - im Veräusserungszeitpunkt kaum noch feststellbar. Gegen die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG sprächen verschiedene Gründe. Zum einen stehe weder im Zeitpunkt der Privateinlage noch bei Aufnahme der Arbeiten fest, ob die Schwelle von 25 % des Erwerbspreises je erreicht werde. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts führe zu einer rückwirkenden Realisation, welche jedoch aus Gründen der Rechtssicherheit abzulehnen sei. Dazu komme, dass das Verwaltungsgericht einen neuen - weder im StHG noch in Art. 126 StG BE vorgesehenen - Veräusserung- bzw. Realisationstatbestand schaffe. Eine analoge Anwendung des im dualistischen System
geltenden Realisationstatbestands (Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG) wäre nur statthaft, wenn eine Besteuerung nicht mehr möglich und folglich eine steuersystematische Realisation vorzusehen wäre. Das treffe für die bernische Regelung indessen nicht zu, zumal mit Art. 21 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 129 Abs. 1 lit. a StG BE sichergestellt sei, dass der gesamte erzielte Wertzuwachs besteuert werde.

4.
4.1 Die Begründung des Verwaltungsgerichts vermag zu überzeugen. Der Sinn der Einkommensbesteuerung von Grundstückgewinnen von Liegenschaftenhändlern, die daran wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises ausgeführt haben, besteht darin, die auf Tätigkeit beruhende Wertsteigerung der Einkommensbesteuerung zuzuführen. Wie das Verwaltungsgericht dargelegt hat (angefochtenes Urteil E. 3.2), geht diese Sonderbehandlung der gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler auf die alte Vermögensgewinnsteuer zurück, die nur auf der "unverdienten" Wertsteigerung, nicht jedoch auf der durch Arbeit und Kapital an einem Grundstück bewirkten Wertschöpfung erhoben werden sollte (vgl. Art. 77 Abs. 2 lit. a des Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Oktober 1944, aStG BE; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 71 ff.). Aus diesem Grund sind Kapitalgewinne auf Grundstücken im Kanton Bern von der Grundstückgewinnsteuer ausgenommen (und der Einkommenssteuer unterstellt), wenn die Person mit ihnen in Ausübung ihres Berufes handelt und daran wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang vorgenommen hat.

4.2 Für die Auffassung der Vorinstanz spricht auch, dass die Bemessung des Kapitalgewinns sich im Unternehmensbereich nach anderen Gesichtspunkten richtet als im Privatbereich. Im Unternehmensbereich erfolgt die Bemessung nach dem Buchwertprinzip, solange der wirkliche Wert des Gegenstandes nicht unter den steuerlich massgebenden Buchwert sinkt (Peter Locher, Kommentar zum DBG, N 119 f. zu Art. 18 DBG). Als massgeblicher Buchwert von Sacheinlagen ins Geschäftsvermögen kommt grundsätzlich nur der Verkehrswert in Betracht, und zwar jener im Zeitpunkt der Privateinlage. Eine Bewertung über dem wirklichen Wert würde handelsrechtliche Bewertungsvorschriften verletzen, eine Unterbewertung kann steuerrechtlich zu einer Besteuerung fiktiver Werte bzw. zu einem Verlust an Abschreibungssubstrat führen (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, § 8 N 43 ff. S. 320 ff.; s. auch Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Basel 1982, N 214 zu Art. 21 BdBSt). Auch bei der direkten Bundessteuer gilt als Einstandswert der Verkehrswert des Grundstücks in jenem Zeitpunkt, in dem es dem Zweck des Liegenschaftenhandels gewidmet wird (BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f.; Urteil 2A.101/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE
1997 B 93.4 Nr. 4).
Auf die Anlagekosten wie im Bereich der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 137 StG BE) ist im Geschäftsbereich hingegen nicht zurückzugreifen. Denn das würde zu einer Vermischung der Bewertungsmethoden führen, wie die Vorinstanz zu Recht bemerkt (angefochtenes Urteil E. 4.2.2; s. auch Urteil 2P.130/2003 vom 28. Mai 2004 E. 4.4 in: StE 2004 A 11 Nr. 1). Auch aus diesem Grund ist es sinnvoll, den im Privatvermögensbereich eingetretenen Wertzuwachs nicht der Einkommenssteuer zu unterwerfen.

4.3 Diese Besteuerung entspricht auch der Besteuerung von Liegenschaftenhändlern im Recht der direkten Bundessteuer (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.2.3). Bereits in BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f. hat das Bundesgericht zur damaligen eidgenössischen Wehrsteuer erkannt, dass der durch Wertzuwachs erzielte Gewinn eines Liegenschaftenhändlers nur insoweit mit der Einkommenssteuer erfasst werden dürfe, als dieser Wertzuwachs in den Zeitraum nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit bzw. des Liegenschaftenhandels falle. Diese Rechtsprechung wurde seither wiederholt bestätigt (ASA 57 458 E. 4; Urteil 2A.433/2004 vom 13. April 2005, E. 3.2, StR 60/2005 S. 489; Urteil 2A.101/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE 1997 B 93.4 Nr. 4; s. auch Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 S. 166). Der Vorschrift von Art. 21 Abs. 4 StG BE liegt der Gedanke zugrunde, dass nur solche Grundstückgewinne über die Einkommenssteuer abgerechnet werden sollen, die aus dem Einsatz von Arbeit und Kapital herrühren. Wenn daher die Vorinstanz mit Blick auf Sinn und Zweck und den Gehalt der kantonalen Regelung nur den seit der Privateinlage entstandenen Mehrwert der Einkommenssteuer unterstellte, hat sie
weder harmonisierungsrechtliche Grundsätze verletzt noch kantonales Recht willkürlich ausgelegt.

4.4 Allerdings unterliegen der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 130 Abs. 1 StG BE grundsätzlich nur Gewinne, welche von der steuerpflichtigen Person durch ein Veräusserungsgeschäft erzielt bzw. echt realisiert worden sind. Die Privateinlage im eigentlichen Sinn als Überführung vom Privat- in das Geschäftsvermögen ist im kantonalen Steuergesetz nicht als Realisationstatbestand vorgesehen. Das Fehlen einer entsprechenden Bestimmung steht mit dem vom Kanton Bern gewählten monistischen System im Einklang. Danach kommt es bei der Überführung von Vermögenswerten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen nicht zu einer Realisation, weil die Überführung an der steuersystematischen Situation nichts ändert. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt vor, dass im monistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung die Überführung eines Grundstücks vom Privat- in das Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf (Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG).
Gerade umgekehrt verhält es sich im dualistischen System. Für dieses bestimmt das Steuerharmonisierungsgesetz in Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG, dass die Überführung eines Grundstückes vom Privat- in das Geschäftsvermögen zwingend zu besteuern ist, d.h. einer Veräusserung gleichgestellt ist. Eine entsprechende Vorschrift enthält das bernische Steuergesetz für Grundstücke, mit denen die steuerpflichtige Person in Ausübung ihres Berufes handelt und an denen sie wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang ausführt (Art. 21 Abs. 4 StG BE), indessen nicht, obschon es sich dabei um einen dualistischen Einbruch in das grundsätzlich monistische System handelt. Die Vorinstanz schloss daraus zu Recht, dass das kantonale Steuergesetz mit Blick auf die bundesrechtlich harmonisierte Regelung lückenhaft sei. Das Steuerharmonisierungsgesetz lasse dem kantonalen Gesetzgeber eine gewisse Ausgestaltungsfreiheit bei der Wahl der Besteuerungsform (monistisches/dualistisches System). Auch gewisse Mischformen erschienen nicht ausgeschlossen. In diesen Fällen sei jedoch der Kanton verpflichtet, eine dem harmonisierten Recht entsprechende Regelung vorzusehen (angefochtenes Urteil E. 5.3 - 5.7).

4.5 Da im kantonalen Recht für diesen Fall eine Besteuerungsgrundlage fehlt, hat die Vorinstanz Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG direkt angewendet. Auch dieser Schritt steht mit dem Steuerharmonisierungsgesetz im Einklang und ist nicht zu beanstanden. Die Frist, die Art. 72 Abs. 1 StHG den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes einräumt, war im Jahr 2001 abgelaufen. Nach Ablauf dieser Frist findet das Steuerharmonisierungsgesetz nach Absatz 2 dieser Vorschrift direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht.

5.
Was die Beschwerdeführerin gegenüber diesen Erwägungen vorbringt, vermag nicht aufzukommen.
Zu prüfen sind die Einwendungen der Beschwerdeführerin nur daraufhin, ob sie Bundesrecht und insbesondere die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben verletzen oder auf einer willkürlichen Auslegung oder Anwendung des kantonalen Rechts beruhen (Art. 95 BGG). Davon kann hier keine Rede sein. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht Mischformen zwischen dem monistischen und dem dualistischen System nicht vor, verbietet sie aber auch nicht explizit. Ob die vom kantonalen Gesetzgeber vorgesehene dualistische Ausnahme vom monistischen System für den Liegenschaftenhandel harmonisierungsrechtlich zulässig ist, kann offen bleiben. Auf jeden Fall handelt es sich um eine Ausnahme von der Regelbesteuerung für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, weshalb das Verwaltungsgericht zu Recht verlangt, dass jeder Teilmehrwert der sachlich richtigen Steuer zugewiesen wird. Darin kann keine willkürliche Auslegung von kantonalem Recht - welches für die Frage der Privateinlage zum Zweck des Liegenschaftenhandels überhaupt keine Regelung enthält, sondern eine Lücke aufweist (vorn E. 2) - erblickt werden. Die Beschwerdeführerin behauptet zwar, der bernische Gesetzgeber habe "ganz bewusst auf eine unterschiedliche Zuweisung des Gesamtgewinnes auf die Einkommens-
und Grundstückgewinnsteuer verzichtet", ohne aber diese Behauptung auch nur im Entferntesten zu belegen. Ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers ist damit nicht dargetan. Der Kanton Bern hat vielmehr eine Mischform gewählt, die in gewissen Konstellationen nach besonderen Regeln ruft. Es liegt dabei nahe, auf die für das dualistische System geltenden Vorschriften zurückzugreifen.
Auch die praktischen Schwierigkeiten, welche die Beschwerdeführerin geltend macht, lassen das von der Vorinstanz gefundene Resultat nicht als bundesrechtswidrig erscheinen. Dass es nicht immer leicht ist, den genauen Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit festzustellen und den Wert der Liegenschaft rückwirkend auf diesen Zeitpunkt festzustellen, hängt mit dem vom kantonalen Gesetzgeber gewählten System zusammen, wonach zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die Einkommensbesteuerung eingreift. Zum einen muss eine Liegenschaftenhandelstätigkeit aufgenommen worden sein. Zum andern sind wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent erforderlich. Diese Kriterien können zeitlich auseinanderfallen. Solche Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Aufnahme der Liegenschaftenhandelstätigkeit oder der Bestimmung des Verkehrswertes rechtfertigen es jedoch nicht, den vor Aufnahme einer Handelstätigkeit entstandenen Wertzuwachs als Gewinn aus Liegenschaftenhandel zu besteuern, wie das Bundesgericht bereits in anderem Zusammenhang erkannt hat (vgl. BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 f.).

6.
Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Dieser hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

3.
Der Kanton Bern hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren gesamthaft eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 21 Norma - La tassa ha per oggetto i pagamenti di premi per assicurazioni:
^a	che fanno parte del portafoglio svizzero di un assicuratore sottoposto a vigilanza della Confederazione o di un assicuratore svizzero con statuto di diritto pubblico;
^b	conchiuse da un contraente svizzero con un assicuratore estero non sottoposto alla vigilanza della Confederazione.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.