9C_86/2024 - 2024-05-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 86/2024

Urteil vom 2. Mai 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Markus Heer,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9000 St. Gallen,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Amtliche Bewertung,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 18. Dezember 2023 (B 2023/130).

Sachverhalt:

A.
B.A.________ und A.A.________ sind Eigentümer des in der Bauzone für Einfamilienhäuser gelegenen Grundstücks Nr. xxx in U.________ mit einer Fläche von 1'202 m2, das mit einem Einfamilienhaus samt Garage und einem Carport überbaut ist. Das Grundstück wurde am 16. September 2020 - damals noch mit einer Fläche von 2'004 m2 - mit einem Mietwert von Fr. 25'920.- und einem Verkehrswert von Fr. 1'400'000.- geschätzt. Nach der Abparzellierung von 802 m2 wurde das verkleinerte Grundstück am 1. September 2021 erneut geschätzt. Während der Mietwert unverändert bei Fr. 25'920.- blieb, wurde der Verkehrswert neu auf Fr. 1'250'000.- festgesetzt.

B.
Die gegen die neue Schätzung erhobene Einsprache von B.A.________ und A.A.________ wies das Steueramt des Kantons St. Gallen am 18. November 2021 ab. Die daraufhin angerufene Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen bestätigte die Schätzung nach Durchführung eines Augenscheins mit Entscheid vom 16. Mai 2023. Eine dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. Dezember 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 1. Februar 2024 beantragen B.A.________ und A.A.________ dem Bundesgericht, der amtliche Verkehrswert sei auf (höchstens) Fr. 950'000.- festzulegen, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das Verwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet, schliesst das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführer nehmen nochmals Stellung.

Erwägungen:

1.
Das Verfahren der Grundstückschätzung und damit auch der Bestimmung des Miet- und Verkehrswerts ist im Kanton St. Gallen als selbständiges Verfahren ausgestaltet (Art. 30bis Abs. 1 der Steuerverordnung des Kantons St. Gallen vom 20. Oktober 1998 [sGS 811.11; StV/SG]). Das Schätzungsverfahren bildet insofern einen (wenn auch verfahrensrechtlich selbständigen) Teil des Veranlagungsverfahrens, als sich die Steuerbehörde bei der Besteuerung des Eigenmietwerts und des Verkehrswerts im Rahmen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auf die amtliche Schätzung stützt. Das kantonale Schätzungsverfahren ist somit Teil des harmonisierten Steuerrechts i.S.v. Art. 73 Abs. 1 StHG (Urteil 9C 634/2022 vom 19. April 2023 E. 1.1). Der angefochtene Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und haben sie form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Räumt das Gesetz den Kantonen allerdings einen Gestaltungsspielraum ein, prüft das Bundesgericht diesen nur unter dem Gesichtspunkt der verfassungsmässigen Rechte, namentlich des Willkürverbots (BGE 134 II 207 E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht besteht (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das ist hier insoweit der Fall, als das StHG für die Bewertung des Vermögens nur sehr allgemeine Grundsätze enthält (vgl. hinten E. 3.1) und den Kantonen einen erheblichen Gestaltungsspielraum belässt (Urteil 2C 660/2018 vom 5. April 2019 E. 1.4).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.
Streitig ist die Höhe des Verkehrswerts des Grundstücks der Beschwerdeführer.

3.1. Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) und dabei das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2 StHG), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 StHG). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 148 I 210 E. 4.4.2; 128 I 240 E. 3.1.1; Urteil 2C 660/2018 vom 5. April 2019 E. 2.1).

3.2. Nach Art. 57 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (sGS 811.1; StG/SG) entspricht der Verkehrswert von Grundstücken dem mittleren Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend veräussert werden (Abs. 1). Im Übrigen regelt die Regierung die Schätzung des Verkehrswertes durch Verordnung (Abs. 2). Art. 30bis Abs. 1 StV/SG verweist diesbezüglich auf das Verfahren nach dem Gesetz des Kantons St. Gallen vom 9. November 2000 über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.1; GGS/SG). Gemäss Art. 9 Abs. 1 der Verordnung des Kantons St. Gallen vom 5. Dezember 2000 über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.11; VGS/SG) werden die Schätzungswerte nach den allgemein anerkannten, von den massgeblichen Berufsorganisationen empfohlenen Schätzungsregeln ermittelt, wobei gemäss Vorinstanz in der Praxis das Schätzerhandbuch der Schweizerischen Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten und der Schweizerischen Schätzungsexpertenkammer sowie des Schweizerischen Verbandes der Immobilientreuhänder über die Bewertung von Immobilien (nachfolgend: Schätzerhandbuch) angewendet wird (E. 2.1 des angefochtenen Entscheids).

3.3. Gestützt auf diese rechtlichen Grundlagen berechneten die Vorinstanzen den Verkehrswert wie folgt:
Das Wohnhaus habe bei einem Neuwert von Fr. 660'000.- und unter Berücksichtigung eines Minderwerts von 34 % einen Zeitwert von Fr. 435'000.-, während der Carport bei einem Neuwert von Fr. 36'000.- und einem Minderwert von 11 % einen Zeitwert von Fr. 32'000.- aufweise. Zusammen mit den Umgebungskosten (Fr. 48'000.-), dem Baugrubenaushub (Fr. 40'000.-) und den Baunebenkosten (6 % des Neuwerts und damit Fr. 41'000.-) betrage der Realwert ohne Land Fr. 596'000.-. Beim Landwert sei von einem Ansatz von Fr. 750/m2 auszugehen, was bei einer Fläche von 1'202 m2 Fr. 901'000.- ergebe. Dies führe zu einem Realwert von Fr. 1'497'000.- (vgl. E. 4.2 des angefochtenen Entscheids). Der Ertragswert betrage bei einem nicht bestrittenen Mietwert von Fr. 25'920.- sowie einem Kapitalisierungssatz von 6 % Fr. 432'000.- (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Entscheids). In Anwendung der gängigen Mischwertmethode und unter Zugrundelegung einer Gewichtung zwischen Real- und Ertragswert von 0,3 ergebe sich ein Verkehrswert von Fr. 1'250'000.- (vgl. E. 4.4 f. des angefochtenen Entscheids).

3.4. Die Beschwerdeführer wenden sich einerseits gegen den von den Vorinstanzen festgelegten Zeitwert des Wohnhauses von Fr. 435'000.- und erheben u.a. mehrere Sachverhaltsrügen.

3.4.1. Die Vorinstanz legte bei der Berechnung des Neuwerts des Wohnhauses einen Preis von Fr. 638.-/m3 entsprechend Bauklasse II gemäss Schätzerhandbuch zugrunde, was einer einfachen Konstruktion und einem Ausbau für bescheidene Ansprüche entspricht. Bei einer Kubatur von 1'034 m3 à Fr. 638.- führte dies zum Neuwert von Fr. 660'000.- (vgl. E. 4.2.2 des angefochtenen Entscheids).
Soweit die Beschwerdeführer pauschal rügen, der Einheitsbaupreis von Fr. 638.-/m3 sei zu hoch angesetzt, legen sie nicht dar, inwieweit das Abstellen auf die entsprechenden Angaben im Schätzerhandbuch willkürlich sein soll. Was die (gemäss Beschwerdeführer zu kleine) Grundfläche des Wohnhauses betrifft, schlägt sich diese bereits in der Kubatur nieder und ist nicht gesondert zu berücksichtigen. Dasselbe gilt für die Raumaufteilung und den veralteten Ausbaustandard (Ölheizung, fehlende Aussenisolation, alte Fenster etc.). Die Vorinstanz hat ausdrücklich festgehalten, dass der Gebäudegrundriss nicht mehr den heutigen Anforderungen entspreche. Dies und den veralteten Ausbaustandard hat sie berücksichtigt, indem sie lediglich die Bauklasse II zur Berechnung des Neuwerts zur Anwendung brachte. Dass sie dabei nicht jedes Detail des Wohnhauses im Entscheid ausdrücklich erfasst hat, stellt keine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung dar. Zudem wurde der Ausbaustandard im Augenscheinprotokoll der Verwaltungsrekurskommission vom 16. Mai 2023 - auf das die Vorinstanz Bezug nimmt - namentlich hinsichtlich Böden, Wände und Decken detailliert beschrieben. Von einer willkürlichen Festsetzung des Neuwerts kann deshalb keine Rede
sein.

3.4.2. In Bezug auf den Zeitwert des Wohnhauses erwog die Vorinstanz, der geschätzte Minderwert von 34 % spiegle das Alter von 90 Jahren und den - auch beim Augenschein festgestellten - insgesamt guten Unterhaltszustand wider. Auch wenn das Wohnhaus nicht mehr den heutigen Anforderungen entspreche und teilweise einen aufgestauten Unterhaltsbedarf aufweise, sei es nicht wertlos, sondern erfülle seinen Zweck und sei gut bewohnbar. Es sei auch zum Neuwert versichert. Von einem Abbruchobjekt könne nicht gesprochen werden (vgl. E. 4.2.2 des angefochtenen Entscheids).
Soweit sich die Beschwerdeführer mit diesen Ausführungen auseinandersetzen, kann ihnen nicht gefolgt werden. Aus der (bereits im vorinstanzlichen Verfahren) eingereichten Fotodokumentation ergibt sich nicht, dass das Wohnhaus nicht mehr bewohnbar bzw. wertlos ist. Entsprechendes lässt sich auch dem Privatgutachten vom 8. März 2022 nicht entnehmen. Im Gegenteil führt der Gutachter ausdrücklich aus, dass der Innenausbau zwar demodiert, aber gepflegt sei. Dass ein potentieller Käufer das Wohnhaus allenfalls abreissen würde, führt nicht dazu, dass es als Abbruchobjekt zu qualifizieren wäre. Weiter ist nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdeführer ohne weitere Begründung von einem Höchstalter des Wohnhauses von 110 Jahren ausgehen und deshalb (subsidiär) eine lineare Entwertung von 83 % verlangen. Höchstalter und Entwertung einer Liegenschaft sind nicht abstrakt zu bestimmen, sondern hängen vom konkreten Objekt und namentlich auch von den (bisher) getätigten Unterhaltsarbeiten ab. Nachdem im vorliegenden Fall ein zwar über 90 Jahre altes, aber gepflegtes Wohnhaus vorliegt, das offenkundig bewohnbar ist und von den Beschwerdeführern auch bewohnt wird, kann der von der Vorinstanz festgesetzte Minderwert von 34 % - was einem guten
Unterhaltszustand entspricht - nicht als willkürlich bezeichnet werden.

3.5. Weiter wenden sich die Beschwerdeführer gegen den von der Vorinstanz festgesetzten Landwert von Fr. 901'000.-.

3.5.1. Die Vorinstanz verzichtete darauf, einen Mehrumschwung oder Teilflächen mit einem reduzierten Ansatz auszuscheiden, sondern wählte für die gesamte Fläche einen Ansatz, der den Gegebenheiten insgesamt Rechnung trägt. Sie erwog, das vom Grundstück der Beschwerdeführer abparzellierte Bauland sei trotz starker Hanglage und trotz der Gefahr des Oberflächenabflusses für Fr. 873/m2 verkauft worden. Sodann seien zwischen 2019 und 2021 in vier Fällen Bauland zu Preisen zwischen Fr. 708.-/m2 und Fr. 1'102.-/m2 verkauft worden, wobei der Preis in drei Fällen über Fr. 1'000.-/m2 gelegen habe. Für das streitige Grundstück sei ein Ansatz von Fr. 750.-/m2 gewählt worden, womit die Besonderheiten der Parzelle hinsichtlich Lage, Erschliessung, Topografie und Grenzabstand angemessen berücksichtigt worden seien (vgl. E. 4.2.2 des angefochtenen Entscheids).

3.5.2. Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz stütze den Landwert offenbar einzig auf die von ihnen veräusserte (abparzellierte) Landfläche ab und verkenne, dass die verbliebene Grundstückfläche sehr heterogen und teilweise gar nicht bebaubar sei. Die unterschiedlichen Landqualitäten müssten wie im Gutachten vom 8. März 2022 einzeln bewertet werden, wo ihr Gutachter zu einem Landwert von Fr. 829'200.- gekommen sei.

3.5.3. Es kann keine Rede davon sein, dass die Vorinstanz lediglich den Verkaufspreis der abparzellierten Landfläche als Vergleichsobjekt herangezogen hat. Sie verweist ausdrücklich auf vier weitere zeitnahe Verkäufe, wobei in drei Fällen Preise von über Fr. 1'000.-/m2 erzielt worden sind. Sodann war dem Verwaltungsgericht bewusst, dass die verschiedenen Teilflächen des Grundstücks unterschiedliche Quadratmeterpreise aufweisen. Es hat bewusst auf eine solche Ausscheidung verzichtet und stattdessen einen reduzierten Ansatz für die gesamte Fläche gewählt. Vor dem Hintergrund, dass der gewählte Ansatz von Fr. 750.-/m2 deutlich unter den Vergleichspreisen liegt, kann dieses Vorgehen nicht als willkürlich bezeichnet werden. Daran ändert auch das Privatgutachten vom 8. März 2022 nichts. Unabhängig davon, dass der Gutachter nicht näher begründet, wie er die von ihm herangezogenen Quadratmeterpreise ermittelt hat, kommt er auf einen Landwert (ohne Abbruchkosten) von Fr. 875'000.-, so dass die Abweichung vom Schätzungsergebnis der Vorinstanz (Fr. 901'000.-) in einer Bandbreite von nicht einmal 3 % und damit in der normalen Schätzungsunschärfe liegt. Dass die Abbruchkosten mangels eines Abbruchobjekts nicht zu berücksichtigen sind, versteht
sich von selbst. Damit hat die Vorinstanz den Landwert nicht willkürlich festgesetzt.

3.6. Schliesslich wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Festlegung des Mischwertfaktors zur Gewichtung zwischen Real- und Ertragswert.

3.6.1. Die Vorinstanz erwog unter Verweis auf die Kriterien des Schätzerhandbuchs, das in leichter Bauweise erstellte Wohnhaus (0,5) sei von der Nutzfläche her normal (0,1), weise jedoch gemessen an heutigen Ansprüchen einen ortsfremden bzw. unüblichen Gebäudecharakter (0,5) und eine eher unzweckmässige Raumanordnung auf (0,5). Dagegen sei die Wohnlage sehr gut (0,0) und die Nachfrage mindestens normal (0,1). Im Durchschnitt ergebe sich eine Gewichtung von 0,28, weshalb der von den Steuerbehörden angewandte Mischwertfaktor von 0,3 zu bestätigen sei (vgl. E. 4.4.2 des angefochtenen Entscheids).

3.6.2. Soweit die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz begründe den Mischwertfaktor nicht näher und verletze deshalb das rechtliche Gehör, kann ihnen nicht gefolgt werden. Wie vorher gezeigt, legt die Vorinstanz ausführlich dar, wie sie zum Mischwertfaktor von 0,3 gelangt. Die Beschwerdeführer setzen sich mit diesen Ausführungen nicht näher auseinander; sie bringen einerseits pauschal vor, dass der überwiegende Teil der Kriterien gemäss Schätzerhandbuch "für einen Gewichtungskoeffizienten von mindestens 0,5" spräche, wenden sich gegen den Wert von 0,1 bezüglich Nachfrage - obwohl ihr Privatgutachten vom 8. März 2022 im Ergebnis sogar von einer hohen Nachfrage ausgeht - und weisen darauf hin, dass der Koeffizient in Sonderfällen reduziert oder erhöht werden könne. Mit diesen unsubstanziierten Ausführungen gelingt es ihnen nicht, die vorinstanzlichen Erwägungen als willkürlich infrage zu stellen.
Dasselbe gilt, soweit sie einen höheren Mischwertfaktor alleine aus dem Umstand ableiten, dass in der amtlichen Schätzung vom 16. September 2020 der Mischwertfaktor auf 0,79 festgelegt wurde. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschliesslich die Schätzung vom 1. September 2021; es liegt im Wesen einer Neuschätzung, dass gewisse Faktoren im Vergleich zu früheren Schätzungen anders gewichtet werden können. Dies entspricht auch dem allgemeinen Grundsatz bei den periodischen Steuern, wonach lediglich die Steuerfaktoren für die betreffende Periode in Rechtskraft erwachsen und die tatsächlichen und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden können (BGE 140 I 114 E. 2.4.3).

3.7. Zusammenfassend gelingt es den Beschwerdeführern nicht, die Festlegung des Verkehrswert ihrer Liegenschaft auf Fr. 1'250'000.- als willkürlich infrage zu stellen. Inwieweit bei dieser Sachlage ein Verstoss gegen die Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns (Art. 5 BV sowie Art. 8 der Verfassung des Kantons St. Gallen vom 10. Juni 2001 [sGS 111.1; KV/SG]), das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV), das Legalitätsprinzip im Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 BV) und die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) vorliegen soll, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde auch nicht rechtsgenügend begründet (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.1). Darauf ist nicht weiter einzugehen.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 2. Mai 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 2 Imposte dirette prescritte - 1 I Cantoni riscuotono le seguenti imposte:
¹	I Cantoni riscuotono le seguenti imposte:
^a	un'imposta sul reddito e un'imposta sulla sostanza delle persone fisiche;
^b	un'imposta sull'utile e un'imposta sul capitale delle persone giuridiche;
^c	un'imposta alla fonte sul reddito di determinate persone fisiche e giuridiche;
^d	un'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
²	I Cantoni possono stabilire che l'imposta sugli utili immobiliari è riscossa soltanto dai Comuni.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 14 Stima - 1 La sostanza è stimata al suo valore venale. Il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato.
¹	La sostanza è stimata al suo valore venale. Il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato.
²	I fondi destinati all'agricoltura o alla silvicoltura sono stimati al loro valore reddituale. Il diritto cantonale può stabilire che nell'ambito della stima si tenga conto del valore venale o che in caso di alienazione o di cessazione della destinazione all'agricoltura o alla silvicoltura venga effettuata un'imposizione complementare in funzione della differenza tra il valore reddituale ed il valore venale. L'imposizione complementare non può eccedere una durata di 20 anni.
³	I beni immateriali e la sostanza mobiliare facenti parte della sostanza commerciale del contribuente sono stimati al loro valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. I Cantoni possono prevedere una riduzione dell'imposta per la sostanza ascrivibile ai diritti di cui all'articolo 8a.88 89

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.