2C_107/2011 - 2012-04-02 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 107/2011

Urteil vom 2. April 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch SwissInterTax AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Stadt B.________, vertreten durch die
Kommission für Grundsteuern,

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 17. November 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist Eigentümer verschiedener Liegenschaften (vorwiegend Mehrfamilienhäuser) vor allem in der Stadt A.________ und Umgebung. Diese ergaben im Jahr 2006 einen Ertrag von über ... Mio. Franken und wurden Ende 2005 mit ... Mio. Franken bzw. Ende 2006 mit ... Mio. Franken bilanziert. Die Hypothekarschulden beliefen sich per Ende 2005 auf ... Mio. Franken und Ende 2006 auf über ... Mio. Franken.
Zum Immobilienkomplex von X.________ gehörten auch vier in den Jahren 1993 und 1998 erworbene Grundstücke der Überbauung E.________ in B.________ (Kat. Nr. ...., ...., .... und ....). Am 3. Juli 2006 verkaufte er diese Liegenschaften zum Gesamtpreis von Fr. ... an eine Versicherungsgesellschaft. Mit dem Erlös erwarb er ein Ersatzgrundstück für ... Mio. Franken in der Stadt A.________, investierte ... Mio. Franken in ihm gehörende überbaute Grundstücke und ging eine Verpflichtung für die Überbauung eigener Grundstücke über ... Mio. Franken ein.
X.________ liess seine Einzelfirma erst am 5. Juni 2009 im Handelsregister eintragen. Der Firmenzweck lautet auf "Erwerb, Verwaltung, Vermittlung und Handel mit Immobilien". Kurze Zeit später übertrug er die Liegenschaften der Einzelfirma auf die Y.________ Immobilien AG.

B.
Im Grundsteuerverfahren der am 3. Juli 2006 veräusserten Grundstücke beantragte X.________ den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen. Mit Einschätzungsentscheid vom 13. September 2007, bestätigt mit Einspracheentscheid vom 6. März 2008, veranlagte die Kommission für Grundsteuern der Stadt B.________ einen Grundstückge- winn von Fr. ... und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ....
Den Rekurs des Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid wies die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich am 10. September 2008 ab. Am 8. Juli 2009 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die dagegen gerichtete Beschwerde teilweise gut und wies die Sache an die Steuerrekurskommission III zur Abklärung, ob bei den betroffenen Grundstücken die für die Ersatzbeschaffung erforderlichen Voraussetzungen eines Betriebs erfüllt seien, zurück.
Nach durchgeführter Untersuchung wies die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich den Rekurs von X.________ im zweiten Rechtsgang mit Entscheid vom 17. Februar 2010 ab.
Die Beschwerde von X.________ gegen dieses Urteil wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 17. November 2010 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Hiergegen führt X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den sinngemässen Anträgen, es sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 17. November 2010 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben; eventuell sei die Sache an das Verwaltungsgericht zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Gerügt wird die Verletzung von Bundesrecht sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör.
Die Kommission für Grundsteuern der Stadt B.________, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten ist). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf die Stellung eines Antrags verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist zulässig (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG [SR 642.14]). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann nach Art. 95 lit. a BGG die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden. Die Verletzung von kantonalem Recht ist kein eigenständiger Rügegrund. Das Bundesgericht prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).
Der Bundesgesetzgeber hat in Art. 12 Abs. 3 und 4 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubstatbestände von den Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat er auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelung betreffend Steueraufschub angestrebt (BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 207 f.). Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum. Das Bundesgericht prüft den angefochtenen Entscheid daher mit freier Kognition (Urteil 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 1.3, in: StR 67/2012 S. 54; 2C 308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 1.3 in: ASA 78 S. 690).

1.3 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, weil ihm "für den Leerlauf vor der Rekurskommission" eine Staatsgebühr von Fr. 25'000.-- auferlegt worden sei. Deshalb habe er den Antrag auf Übernahme der Kosten durch die Staatskasse gestellt, was die Vorinstanz mit dem Satz, hierzu bestehe keine Veranlassung, abgelehnt habe. Dies sei keine Begründung, sondern eine blosse Feststellung.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV fliesst die Pflicht zur Begründung von Verfügungen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 I 270 E. 3.1; 133 III 439 E. 3.3 S. 445 mit Hinweis). Die erforderliche Begründungsdichte hängt dabei eng mit den zugrunde liegenden materiell-rechtlichen Fragen zusammen.
In der Beschwerde an die Vorinstanz vom 12. April 2010 (zweiter Rechtsgang) machte der Beschwerdeführer geltend, dass die Rekurskommission entgegen den Vorgaben des Verwaltungsgerichts im Rückweisungsentscheid das Vorhandensein eines Betriebs nicht geprüft, sondern diese Frage (erneut) offen gelassen habe. Es gehe daher nicht an, den Beschwerdeführer die zusätzlichen Kosten des zweiten Rechtsgangs vor der Steuerrekurskommission in der Höhe von Fr. 5'320.-- tragen zu lassen.
Demgegenüber hielt die Vorinstanz in der Erwägung 4 unter Bezugnahme auf die einschlägigen Vorschriften des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sowie des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 (VRG) fest, es bestehe im Falle des Beschwerdeführers kein Grund, von der gesetzlich vorgesehenen Auferlegung der Verfahrenskosten an die unterliegende Partei abzuweichen. Diese Begründung ist sehr knapp. In Verbindung mit den angeführten Gesetzesbestimmungen und mit dem Hinweis im Rückweisungsentscheid, wonach der zweite Rechtsgang vor allem im Interesse des Beschwerdeführers erfolgt sei - um diesem nochmals Gelegenheit zu geben, die Betriebseigenschaften darzulegen und dann auch nachzuweisen (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2.1) - ist die Begründung unter dem Aspekt der Kostentragung aber doch ausreichend.

3.
3.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Nach Art. 12 Abs. 4 StHG können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (sog. monistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung). Dabei haben sie aber Art. 8 Abs. 4 StHG über die Ersatzbeschaffung zu beachten. Danach können beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden.
Ein monistisches System der Grundstückgewinnsteuer kennt auch der Kanton Zürich (§ 216 ff. des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1977 [StG]). Gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben bei:
"vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton mit gleicher Funktion verwendet wird."
Das entspricht den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen im Kanton Zürich - anders als unter bestimmten Voraussetzungen etwa im Kanton Bern mit seinem ebenfalls monistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung (Art. 21 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000; vgl. Urteil 2C 598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2, in: StR 63/2008 S. 864) - auch Liegenschaftenhändler. Allerdings können sie gewisse weitere, mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen (vgl. Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 2.1, in: ASA 80 S. 361).

3.2 Das Geschäftsvermögen besteht aus Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres beinhaltet das für den Betrieb notwendige Vermögen einerseits sowie das Kapitalanlagevermögen (nicht betriebsnotwendig) andererseits.
Bei einem (interkantonalen) Liegenschaftenhändler unterscheiden Rechtsprechung und Lehre drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h., unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (vgl. Urteil 2C 50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1, in: StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8; Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 2, in: StE 2008 B 23.43.2 Nr. 15; s. auch BGE 131 I 249 E. 2.1 S. 252; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 116 ff.; Peter Mäusli-Allenspach, Interkantonale Steuerausscheidung bei Grundstücken des Geschäfts- und Privatvermögens - Eine Standortbestimmung, in: Steuerrecht 2007, S. 95 ff.; Rütsche/Fischer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 38 N. 31 S. 457; Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken, in: Steuerrecht 2007, S. 129 ff.).
Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h., sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (vgl. Urteil 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1, in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18 mit Hinweis). Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften (Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe) denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens (vgl. Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3, in: StE 2008 B 23.43.2 Nr. 15 mit Hinweisen).

3.3 Eine Immobilienverwaltung weist in der Regel nicht die Merkmale eines Betriebs auf. Immobilien, die als Anlagevermögen gehalten werden und der Unternehmung nur mit ihrem Ertrag dienen, sind nicht betriebsnotwendig. Ausnahmsweise kann indessen auch eine Immobilienverwaltung das Betriebserfordernis erfüllen. Das setzt aber eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus (Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 71 zu Art. 8 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 54 ff. zu § 19 StG; Frage offen gelassen im Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 3.1 f., nicht publ.).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen - welches für die Gerichte nicht verbindlich ist - die Erfordernisse festgehalten, die erfüllt sein müssen, damit das Halten und Verwalten eigener Immobilien als Betrieb akzeptiert werden kann: Erforderlich ist, dass ein Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden, dass die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien beschäftigt oder beauftragt (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) und dass die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwands für Immobilienverwaltung betragen (Kreisschreiben, a.a.O. Ziff. 3.2.2.3, S. 22).

4.
Vorliegend ist umstritten, ob dem Beschwerdeführer der Steueraufschub für die Grundstückgewinnsteuer der im Jahre 2006 veräusserten vier Liegenschaften in B.________ infolge Ersatzbeschaffung gewährt werden kann (§ 216 Abs. 3 lit. g StG; Art. 8 Abs. 4 StHG). Das hängt einerseits davon ab, ob die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Betrieb zu qualifizieren ist. Andererseits kommt es darauf an, ob die fraglichen Liegenschaften zum "betriebsnotwendigen" Anlagevermögen zu zählen sind. Nur unter diesen beiden Voraussetzungen kommt eine Ersatzbeschaffung in Betracht.

4.1 Während die Rekurskommission III des Kantons Zürich die Frage offen liess, ob ein Betrieb vorliege, weil es sich bei den veräusserten Liegenschaften um nicht betriebsnotwendige fremdvermietete Mehrfamilienhäuser handelte, hat das Verwaltungsgericht die Frage geprüft. Es erwog, auch wenn Immobilien, die als Anlagevermögen gehalten werden, grundsätzlich dem Steuerpflichtigen nur mit ihrem Ertrag dienen und damit nicht betriebsnotwendig seien, könne unter bestimmten Umständen auch ein professionell verwalteter Immobilienkomplex die Voraussetzungen eines Betriebs aufweisen. Das setze jedoch eine professionelle Immobilienverwaltung voraus, die alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Planung, Bewirtschaftung und Vermietung der Gebäude übernehme. Hierfür sei aber Personal oder die entsprechende Tätigkeit eines Einzelkaufmanns (Grundeigentümers) nötig. Die Immobilienverwaltung dürfe sich nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Anlage in Immobilien ohnehin verbunden sei. Die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung schliesse damit die Annahme eines Betriebs von vornherein aus. Vorliegend habe der Beschwerdeführer die betriebswesentlichen Tätigkeiten an die Z.________ AG ausgelagert, welche ihrerseits einen Betrieb
darstelle. Damit würden die streitbetroffenen Liegenschaften dem Beschwerdeführer lediglich als nutzbringende Kapitalanlage dienen.

4.2 Diesem Schluss kann nicht zugestimmt werden. In den vorinstanzlichen Verfahren war umstritten, ob der Beschwerdeführer einen "Betrieb" führte. Es stand aber fest, dass der Beschwerdeführer in früheren Jahren als Liegenschaftenhändler behandelt wurde, zumal er immer wieder einzelne Objekte veräusserte und durch neue ersetzte. In den Jahren 2002-2006 verkaufte er drei Stockwerkeinheiten in D.________ (2002), ein Grundstück in C.________ (2003), zwei Grundstücke in A.________ (2005) sowie die streitbetroffenen Grundstücke in B.________ (2006). Bereits mit Schreiben des Kantonalen Steueramts Zürich vom 8. Februar 1999 wurde der Beschwerdeführer als "(nebenerwerblicher) gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler" eingestuft. Mit Schreiben vom 15. Januar 2002 forderte es ihn zudem auf, über sämtliche Liegenschaften ab 1. Januar 2000 eine geordnete Buchhaltung zu führen, was der Beschwerdeführer dann auch befolgte. Damit lag eindeutig Geschäftsvermögen vor und konnte die Tätigkeit des Beschwerdeführers hinsichtlich der geschäftlichen Immobilien nicht mehr als blosse Verwaltung des eigenen Vermögens betrachtet werden (grundlegend Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.5, in: ASA 74 S. 737).
Allerdings hat das Kantonale Steueramt im Schreiben vom 8. Februar 1999 auch darauf hingewiesen, dass auf den Liegenschaften Abschreibungen vorgenommen werden können: Da diese als Objekte des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels betrachtet werden, seien sie als Geschäftsvermögen zu behandeln und seien dementsprechend "auch Abschreibungen (im Rahmen der Abschreibungstabelle der EStV) zulässig". Diese Zusicherung ging offensichtlich zu weit. Abschreibungen auf diesen Liegenschaften waren grundsätzlich nur möglich, wenn es sich bei diesen um betriebsnotwendiges Anlagevermögen handelte, nicht aber, wenn sie im Umlaufvermögen (Handelsbestand) des Liegenschaftenhändlers gehalten wurden. Diese Differenzierung nahm das Kantonale Steueramt nicht vor.
Richtigerweise hätten die Steuerbehörden den Liegenschaftsbestand als Geschäftsvermögen eines Liegenschaftenhandelsbetriebs qualifizieren müssen. Dann wäre klar gewesen, dass die Liegenschaften im Umlaufvermögen Handelsware bildeten (ohne die Möglichkeit ordentlicher Abschreibungen). Bezüglich der langfristig gehaltenen Liegenschaften hätte bloss Anlagevermögen vorgelegen, auf dem Abschreibungen nur zulässig waren, wenn sie dem Betrieb auf Dauer dienten. Diese Unterscheidung zu treffen, haben die Steuerbehörden unterlassen.

4.3 Wenn daher das Verwaltungsgericht das Geschäft des Beschwerdeführers einzig unter dem Gesichtswinkel der Immobilienverwaltung beurteilte und den Liegenschaftenhandel völlig ausblendete, beurteilte es den Sachverhalt nur unvollständig. Tatsächlich liegt ein aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischter Betrieb vor und waren die Liegenschaften ursprünglich als Anlagevermögen zu qualifizieren. Werden aber solche Liegenschaften veräussert, dann wechseln sie - im gemischten Immobilienhandels- und -verwaltungsbetrieb - automatisch ihre Funktion und werden sie zu Umlaufvermögen. Wohl kann ein solcher Betrieb nebeneinander Anlage- und Umlaufvermögen halten (und nur auf Ersterem abschreiben). Werden aber Liegenschaften des bisherigen Anlagevermögens zum Verkauf ausgeschrieben, dann dienen sie dem Betrieb offensichtlich nicht mehr auf Dauer (was das Wesen des Anlagevermögens ausmacht) und wechseln zum Umlaufvermögen. In diesem Sinne gibt die Art des Aktivums oder seine Beschaffenheit noch nicht Auskunft über die Zuordnung, sondern massgebend ist der Verwendungszweck. Daher ist es auch möglich, dass gleichartige Güter Umlauf- oder Anlagevermögen bilden und hat die Änderung der Zweckbestimmung eines Vermögensgutes
normalerweise eine Neuzuordnung innerhalb der Aktiven zur Folge (so auch Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, 2009, S. 194). Deshalb steht - in einem gemischten Betrieb - die Zuordnung nicht ein für alle Mal (statisch) fest.
Aus diesen Gründen geht auch die Beschwerde (Ziff. 10) von einer falschen Prämisse aus, wenn geltend gemacht wird, dass die hier fraglichen Liegenschaften nicht Umlaufvermögen sein könnten, "da die Grundstücke nicht zum Verkauf bestimmt waren". Entscheidend ist nicht die Funktion zu Beginn der Haltezeit, sondern im Zeitpunkt der Veräusserung.

4.4 Aus der Tatsache, dass das Kantonale Steueramt Abschreibungen zuliess, leitet der Beschwerdeführer im vorliegenden Grundstückgewinnsteuerverfahren nun allerdings ab, dass die Liegenschaften implizit als betriebsnotwendiges Anlagevermögen und sein Geschäft als "Vermögensverwaltungsbetrieb" (mit der Möglichkeit der steuerneutralen Ersatzbeschaffung auf Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens) zu betrachten seien. Das trifft nicht zu. Die Zusicherung bezog sich auf die Zulässigkeit von Abschreibungen. Die Steuerbehörde liess zwar Abschreibungen auf Umlaufvermögen zu, doch gab sie keine Zusicherung ab, dass diese Liegenschaften auch im Falle einer Veräusserung weiterhin als Liegenschaften des betriebsnotwendigen Anlagevermögens zu behandeln seien. Die Zusicherung war daher nicht geeignet, eine Vertrauensposition auch im Falle der Ersatzbeschaffung zu begründen.

5.
5.1 Fraglich ist, ob die vier, mit Mehrfamilienhäusern überbauten und fremdvermieteten Liegenschaften, die der Beschwerdeführer im Jahr 2006 veräussert hatte, im Sinne von § 216 Abs. 3 lit. g StG und Art. 8 Abs. 4 StHG betriebsnotwendig waren. Es ist anzuerkennen, dass die fraglichen Liegenschaften in einem landläufigen Sinn "betriebsnotwendig" sind, als ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne sie nicht existieren kann. Das bedeutet aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwenig sind. Denn ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen besteht hier nicht. Der Beschwerdeführer muss den Erlös nicht zwingend wieder in Renditeliegenschaften investieren. Er kann die flüssigen Mittel auch anderweitig ertragsbringend investieren oder den Erlös durch Kapitalentnahme überhaupt abziehen. Insofern ist das Band zwischen dem Ersatz- und dem zu ersetzenden Objekt offensichtlich weniger eng als bei einem echten Ersatzbeschaffungstatbestand. Die Anlageobjekte erfüllen zwar ihre Funktion in einem Immobilienverwaltungsbetrieb definitionsgemäss nicht nur mittelbar, aber doch nicht dermassen unmittelbar, wie es für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung
unbedingt erforderlich ist.
Die Ersatzbeschaffungskriterien mögen gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (a.a.O.) erfüllt sein. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid jedoch zu Recht ausgeführt hat, wurde dieses Kreisschreiben im Rahmen des am 1. Juli 2004 in Kraft gesetzten Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG) geschaffen. Dessen Kriterien sind daher nicht direkt auf die Ersatzbeschaffung im Grundsteuerrecht anwendbar. Die steuerneutrale Übertragung eines Betriebs im Rahmen einer Umstrukturierung setzt voraus, dass die stillen Reserven weiterhin dem Betrieb dienen. Demgegenüber wird im steuerlichen Ersatzbeschaffungsrecht diese Verknüpfung gerade aufgelöst und werden die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt übertragen. An die Betriebsnotwendigkeit des Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ist ein strenger Massstab anzulegen.

5.2 Wohl war die - ursprünglich handelsrechtlich nicht dokumentierte - Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht primär auf die Handelstätigkeit ausgerichtet. Vielmehr strebte er vorab die Erzielung von Mieterträgen an. Damit ging aber auch ein Verkauf von Liegenschaften einher (vorstehende E. 4.2). Dies genügte aber bereits, um von einer zumindest nebenbei betriebenen Liegenschaftenhandelstätigkeit auszugehen, auch wenn die Liegenschaften über mehrere Jahre gehalten wurden. Auch die bedeutenden Hypothekarschulden sprechen dafür. Der Beschwerdeführer befasste sich zwangsläufig auch mit dem Liegenschaftenhandel. Das schliesst es aus, die Liegenschaften im Zeitpunkt des Verkaufs noch als (betriebsnotwendiges) Anlagevermögen zu betrachten. Vielmehr handelt es sich in diesem Moment um Umlaufvermögen, auf welchem eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung nicht mehr möglich war. Das gilt auch für die vier streitbetroffenen Grundstücke in B.________.

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen. Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 56 und 66 Abs. 1 BGG). Der Stadt B.________ ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Stadt B.________, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. April 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197988, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches90) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.49
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.50
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.51
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.52
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.53
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:54
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.55
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.56
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.57

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 56 Anwesenheit der Parteien und Urkundeneinsicht - 1 Die Parteien sind berechtigt, der Beweiserhebung beizuwohnen und in die vorgelegten Urkunden Einsicht zu nehmen.
¹	Die Parteien sind berechtigt, der Beweiserhebung beizuwohnen und in die vorgelegten Urkunden Einsicht zu nehmen.
²	Wo es zur Wahrung überwiegender öffentlicher oder privater Interessen notwendig ist, nimmt das Gericht von einem Beweismittel unter Ausschluss der Parteien oder der Gegenparteien Kenntnis.
³	Will das Gericht in diesem Fall auf das Beweismittel zum Nachteil einer Partei abstellen, so muss es ihr den für die Sache wesentlichen Inhalt desselben mitteilen und ihr ausserdem Gelegenheit geben, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.