9C_489/2024 - 2025-05-01 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 bis 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 489/2024

Urteil vom 1. Mai 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwälte Oliver Habke und/oder Jannis Flachsmann,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug,
Beschwerdegegnerin,

Kantonales Steueramt Zürich,
Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 bis 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Juli 2024 (A 2023 18).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG hat seit 2015 ihren Sitz in U.________/ZG (zuvor: V.________/ZG). Sie wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung Zug für die Steuerperioden 2015 bis 2018 definitiv veranlagt, wobei sämtliche Steuerfaktoren im Kanton Zug besteuert wurden.

A.b. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 informierte das Kantonale Steueramt Zürich die A.________ AG darüber, dass sich im Rahmen einer noch nicht abgeschlossenen Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften aufgrund zahlreicher Weiterverrechnungen zwischen der A.________ AG und diesen Gesellschaften die Vermutung ergeben habe, dass der statutarische Sitz der A.________ AG nicht dem Ort der tatsächlichen Verwaltung entspreche. Aufgrund der Aktenlage bestehe die natürliche Vermutung, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich (am effektiven Arbeitsort von B.________) befinde und der Kanton Zürich somit berechtigt sei, ab 2015 die unbeschränkte Steuerhoheit über die A.________ AG zu beanspruchen. Nach weiteren Abklärungen beanspruchte das Kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 12. Mai 2022 die Steuerhoheit über die A.________ AG ab dem 1. Januar 2015. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich mit Entscheid vom 19. Juli 2022 ab. Den daraufhin erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 27. Januar 2023 ab.

A.c. Mit Revisionsgesuch vom 16. Mai 2023 gelangte die A.________ AG an die Kantonale Steuerverwaltung Zug und beantragte die Revision der Veranlagungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2015 bis 2018. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug trat mit Entscheid vom 7. Juli 2023 zufolge Fristversäumnisses nicht auf das bzw. die Revisionsgesuche ein. Die dagegen am 9. August 2023 erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung Zug mit Einspracheentscheid vom 7. September 2023 ab.

B.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wies eine Beschwerde der A.________ AG gegen den Einspracheentscheid mit Urteil vom 18. Juli 2024 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 13. September 2024 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Juli 2024 und der Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 7. Juli 2023 seien aufzuheben. Es sei festzustellen, dass die Frist für die Erhebung der Revision mit Eingabe datiert vom 16. Mai 2023 gewahrt worden sei. Es sei das Revisionsgesuch zwecks Beurteilung in materieller Hinsicht an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anweisung, die Steuerfaktoren für die Kantons- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer 2015 bis 2018 auf die Faktoren zu reduzieren, die nach vollzogener Steuerausscheidung an den Kanton Zürich als Steuersubstrat dem Kanton Zug verbleiben. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. Das Kantonale Steueramt Zürich nimmt ebenfalls Stellung.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich hauptsächlich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit, der das Revisionsverfahren abschliesst (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90 BGG). Es liegt grundsätzlich ein taugliches Anfechtungsobjekt vor.

1.2. Die Beschwerdeführerin stellt mehrere unzulässige Anträge.

1.2.1. Die Beschwerdeführerin verlangt neben der Aufhebung des Urteils der Vorinstanz auch die Aufhebung des Entscheids der Kantonalen Steuerverwaltung Zug. Dieser Entscheid ist jedoch im Urteil der Vorinstanz aufgegangen; nur dieses kann beim Bundesgericht angefochten werden (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 150 II 244 E. 4.4).

1.2.2. Die Beschwerdeführerin beantragt weiter die Feststellung, dass sie die Revisionsfrist gewahrt habe. Feststellungsanträge sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Daran fehlt es, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsanträge subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (vgl. Urteile 2C 172/2024 vom 24. Mai 2024 E. 6.4, zur Publikation vorgesehen, mit Hinweisen; 9C 158/2024 vom 25. Juli 2024 E. 1.2). Es ist nicht ersichtlich, welches Interesse die Beschwerdeführerin an der beantragten Feststellung haben könnte, das über die Rückweisung zur materiellen Behandlung ihres Revisionsgesuchs hinausginge. Der Feststellungsantrag erweist sich dementsprechend als unzulässig; darauf ist nicht einzutreten.

1.2.3. Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Rückweisung, dass die Vorinstanz anzuweisen sei, die Besteuerung durch den Kanton Zug auf das ihm zustehende Steuersubstrat zu begrenzen. Dieser Antrag ist unzulässig. Er setzt eine inhaltliche Überprüfung der Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug voraus, die in diesem Verfahrensstadium nicht stattfinden kann. Nachdem die Kantonale Steuerverwaltung Zug auf das Revisionsgesuch gar nicht erst eingetreten war, beschränkte sich der Streitgegenstand des Verfahrens vor der Vorinstanz auf die Frage, ob auf das Revisionsgesuch hätte eingetreten werden müssen (vgl. Urteil 9C 292/2024 vom 17. Juli 2024 E. 2; vgl. zum Begriff des Streitgegenstands BGE 144 II 359 E. 2). Wenn schon die Vorinstanz die Veranlagungsverfügungen nicht inhaltlich überprüfen und gegebenenfalls anpassen konnte, gilt dies erst recht für das Bundesgericht. Dementsprechend stünde es dem Bundesgericht im vorliegenden Verfahren von vornherein nicht zu, die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug inhaltlich zu überprüfen und alsdann im Zusammenhang mit der Rückweisung der Vorinstanz respektive der Kantonalen Steuerverwaltung insoweit konkrete Vorgaben zu machen.

1.3. Einzutreten ist auf die Beschwerde somit nur insoweit, als die Beschwerdeführerin die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Rückweisung beantragt.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 150 II 346 E. 1.6; 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ausgenommen davon sind jedoch Tatsachen und Beweismittel, die der Kanton vorbringt, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist, oder die durch solche Vorbringen veranlasst werden. Insoweit kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren (BGE 139 II 373 E. 1.7 mit Hinweisen; Urteile 9C 73/2024 vom 26. Februar 2025 E. 2.2; 2C 615/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2).

2.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C 678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C 628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2; 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und
Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, dass die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer ein Revisionsgrund sei. Die Frist von 90 Tagen gemäss Art. 148 DBG (SR 642.11) beginne erst mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung zu laufen und nicht bereits mit der Eröffnung der Steuerdomizilverfügung, oder allenfalls mit der rechtsmittelweisen Bestätigung der Steuerdomizilverfügung, wenn diese den Steueranspruch des anderen Kantons quantifizierbar mache. Zur Unterstützung ihres Standpunkts verweist sie auf das Urteil 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 ( in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3).

3.1. Die Beschwerdeführerin scheint im verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) nicht nur für die Kantons- und Gemeindesteuern, sondern auch für die direkte Bundessteuer einen Revisionsgrund zu sehen. Inwiefern dieses verfassungsmässige Recht (vgl. BGE 149 II 354 E. 2.3.1) der doppelten Erhebung der direkten Bundessteuer entgegen stehen soll, erklärt die Beschwerdeführerin allerdings weder in ihrer Beschwerde an das Bundesgericht noch in ihren Eingaben vor den kantonalen Instanzen. Andere Revisionsgründe nennt die Beschwerdeführerin nicht.

3.2. Die Vorschriften des DBG über das Revisionsverfahren scheinen auf den ersten Blick zwar keine bestimmte Begründungsdichte des Revisionsgesuchs vorzuschreiben. Ob die Frist gemäss Art. 148 DBG eingehalten ist, kann eine Revisionsinstanz indessen nur überprüfen, wenn im Revisionsgesuch überhaupt ein zulässiger Revisionsgrund geltend gemacht wird. Die Bundesverfahrensgesetze schreiben denn auch regelmässig ausdrücklich vor, dass Revisionsgesuche begründet werden müssen, wozu namentlich substanziierte Ausführungen zum Revisionsgrund und der Rechtzeitigkeit des Revisionsgesuchs gehören (vgl. insbesondere Art. 67 Abs. 3 i.V.m. Art. 52 Abs. 2 VwVG [SR 172.021] sowie Art. 55 Abs. 1 ATSG; ferner Art. 329 Abs. 1 ZPO; Art. 411 Abs. 1 StPO; vgl. aus der Literatur RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, N. 21 zu Art. 67 VwVG; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 198; HEER/COVACI, in: Basler Kommentar, StPO/JStPO, 3. Aufl. 2023, N. 6 zu Art. 411 StPO; NICOLAS HERZOG, in: Basler Kommentar, ZPO, 4. Aufl. 2024, N. 12 f. zu Art. 329 ZPO; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1345; KARIN SCHERRER REBER, in:
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, N. 9 zu Art. 67 VwVG; WIEDERKEHR/PLÜSS, Praxis des öffentlichen Verfahrensrechts, 2020, Rz. 3946; vgl. zur analogen Rechtslage nach Art. 121 ff . BGG Urteil 5F 6/2012 vom 14. Mai 2012). Für Revisionsgesuche betreffend Verfügungen und Entscheide im Bereich der direkten Bundessteuer kann nichts anderes gelten. Während die substanziierte Behauptung eines Revisionsgrunds also eine Voraussetzung der Zulässigkeit des Revisionsgesuchs darstellt, ist es eine Frage der Begründetheit, ob der behauptete Revisionsgrund effektiv vorliegt (vgl. BGE 150 I 99 E. 1.2; 144 I 214 E. 1.2).

3.3. Art. 147 Abs. 1 DBG nennt die interkantonale Doppelbesteuerung nicht als Revisionsgrund. Abgesehen von hier offensichtlich nicht einschlägigen Konstellationen, in denen Art. 127 Abs. 3 BV erst vor der aktuellen Doppelbesteuerung schützt und Veranlagungen anderer Kantone deshalb möglicherweise auch für die direkte Bundessteuer - z.B. mit Blick auf Steuerrückstellungen - neue Tatsachen im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG darstellen könnten (vgl. dazu BGE 115 Ia 157 E. 3g; Urteile 2C 597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.2; 2C 153/2021 vom 25. August 2021 E. 1.4.1, in: StE 2022 A 24.5 Nr. 11), kommt die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer grundsätzlich nicht als Revisionsgrund infrage. Dass die direkte Bundessteuer doppelt erhoben worden wäre (vgl. dazu Urteil 9C 323/2023 vom 7. August 2024 E. 3.4 und 3.5, zur Publikation vorgesehen), bringt die Beschwerdeführerin nicht vor und ist auch nicht ersichtlich.

3.4. Die Beschwerdeführerin machte in ihrem Revisionsgesuch betreffend die direkte Bundessteuer keinen zulässigen Revisionsgrund geltend. Schon aus diesem Grund ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kantonale Steuerverwaltung Zug auf das Revisionsgesuch nicht eingetreten ist.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Auch für die Kantons- und Gemeindesteuern beruft sich die Beschwerdeführerin auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung als Revisionsgrund. Einen anderen Revisionsgrund macht sie für diese Steuern ebenfalls nicht geltend. Das Bundesgericht hat wiederholt offengelassen, ob eine kantonale Steuerbehörde auf ihren Veranlagungsentscheid (Verfügung oder Einspracheentscheid) zurückkommen kann oder muss, wenn er gegen die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung verstösst und eine aktuelle Doppelbesteuerung auftritt (vgl. BGE 139 II 373 E. 1.5; Urteile 9C 674/2021 vom 20. März 2023 E. 3.3.2; 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 3.3; 2C 398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2; 2C 495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 4.3). Die Frage ist hier zu klären.

4.1. Verfügungen werden nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist formell rechtskräftig und grundsätzlich unabänderlich. Ob eine formell rechtskräftige Verfügung nachträglich geändert werden kann, ergibt sich in erster Linie aus dem Gesetz. Fehlen positivrechtliche Bestimmungen über die Möglichkeit der Änderung einer Verfügung, so ist über diese anhand einer Interessenabwägung zu befinden, bei welcher das Interesse an der richtigen Anwendung des objektiven Rechts dem Interesse an der Rechtssicherheit und gegebenenfalls Vertrauensschutzinteressen gegenüberzustellen ist (vgl. BGE 127 II 306 E. 7a; vgl. auch BGE 144 III 285 E. 3.5; 137 I 69 E. 2.3; 121 II 273 E. 1a/aa).

4.2. Das Harmonisierungsrecht sieht mit der Revision (Art. 51 StHG), der Berichtigung (Art. 52 StHG) und der Nachsteuer (Art. 53 StHG) drei Instrumente vor, mittels derer auf formell rechtskräftige Veranlagungen zurückgekommen werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung gibt es im harmonisierten Steuerrecht keine weiteren ausserordentlichen Rechtsmittel gegen rechtskräftige Veranlagungsentscheide ("Numerus clausus"; vgl. Urteil 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 2.2.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 150 II 73 E. 5.2.3). In einigen Urteilen hat das Bundesgericht zudem nicht nur die Rückkommensgründe (Revision, Berichtigung und Nachsteuer), sondern auch die gesetzlichen Revisionsgründe in Art. 51 StHG als abschliessend bezeichnet (vgl. Urteile 2C 961/2014 vom 8. Juli 2015 E. 3.2; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23). Ausdrücklich ausgeschlossen hat das Bundesgericht wiederholt den Widerruf und die Wiedererwägung (im engeren Sinn) von formell rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheiden (vgl. Urteile 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 3.3.3.3, zur Publikation vorgesehen; 2C 331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in:
StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; vgl. auch Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.6, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368, ZBGR 97/2016 S. 40).

4.3. Diese Rechtsprechung über die eingeschränkte Abänderbarkeit von rechtskräftigen Veranlagungsentscheiden steht in einem gewissen Spannungsverhältnis zur eingangs erwähnten Rechtsprechung, die eine nachträgliche Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen aktueller interkantonaler Doppelbesteuerung bislang nicht ausgeschlossen hat (vgl. oben E. 4 Ingress). Das gilt ganz besonders für ein aktuelles Leiturteil zur Mehrwertsteuer, in dem sich das Bundesgericht auch zur Rechtslage bei den harmonisierten kantonalen Steuern geäussert und ausser- und übergesetzliche Revisionsgründe im Abgaberecht generell ausgeschlossen hat (Urteil 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 2.2.1 und 3.3.3.5, zur Publikation vorgesehen).

4.4. Es ist angezeigt, diese beiden Rechtsprechungslinien miteinander in Einklang zu bringen. Zu diesem Zweck ist vorab das soeben erwähnte mehrwertsteuerrechtliche Urteil insoweit zu präzisieren, als es den Numerus clausus der Rückkommensgründe im harmonisierten kantonalen Steuerrecht mit der besonders strengen Ausprägung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht begründet. Weil das gesamte Verwaltungshandeln an das Gesetz gebunden ist (Art. 5 Abs. 1 BV; vgl. BGE 149 I 329 E. 6.1; 147 I 1 E. 4.3.1), ist eine gesetzliche Regelung des Verfahrens für die Aufhebung oder Änderung von Verfügungen zwar wünschenswert. Gleichwohl spricht das öffentliche Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts - mit anderen Worten das Legalitätsprinzip (vgl. TSCHANNEN/MÜLLER/KERN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl. 2022, Rz. 840) - grundsätzlich nicht etwa dagegen, sondern im Gegenteil gerade dafür, dass die Verwaltung rechtswidrige Verfügungen aufheben oder ändern und so den gesetzeskonformen Zustand (wieder-) herstellen kann. Aus der besonderen Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht, die in seiner Schutzfunktion für die Bürgerinnen und Bürger besteht (vgl. BGE 150 I 1 E. 4.4.2 und 4.4.3), ergibt sich nichts anderes. Die
Argumente gegen die Aufhebung und Änderung rechtswidriger Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist sind vielmehr - ähnlich wie im übrigen Verwaltungsrecht (vgl. oben E. 4.1) - das Gebot der Rechtssicherheit, sodann private Vertrauensschutzinteressen, soweit Änderungen zulasten der steuerpflichtigen Person betroffen sind, und schliesslich, dass diese Entscheide aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/bb; 98 Ia 568 E. 3; Urteile 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23; MARTIN LOOSER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 4 f. zu Vorb. zu Art. 51 -53 StHG). Indem der Gesetzgeber die Aufhebung und Änderung formell rechtskräftiger Veranlagungsentscheide an die eher strengen Voraussetzungen in Art. 51 ff . StHG knüpft, gibt er tendenziell diesen
letztgenannten Argumenten den Vorzug. Es widerspräche dieser gesetzgeberischen Wertung, wenn die Behörden und Gerichte rechtskräftige Veranlagungsentscheide aus anderen, ausser- oder übergesetzlichen Gründen aufheben oder ändern würden.

4.5. Vor diesem Hintergrund bleibt kein Raum für die Annahme eines bundesrechtlichen Anspruchs auf Revision aus Art. 127 Abs. 3 BV, zumal die Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts bereits auf andere Weise verfassungskonform gewährleistet ist.

4.5.1. Die Diskussion in der Literatur, ob Art. 127 Abs. 3 BV einen Anspruch auf ein ausserordentliches Rechtsmittel - in der Form eines übergesetzlichen Revisionsgrunds - verschafft, kam auf, als im Zuge der Bundesrechtspflegereform der direkte Zugang an das Bundesgericht gegen Veranlagungsverfügungen wegen Verletzungen von Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. Art. 86 Abs. 2 OG) beschlossen wurde. Der Vorschlag war als Alternative zum "Scheinprozess" gedacht, den die steuerpflichtige Person zwecks Beseitigung der aktuellen Doppelbesteuerung andernfalls im zweitveranlagenden Kanton führen müsse, dessen Steueranspruch sie eigentlich anerkenne (vgl. PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77 S. 502 f.; zustimmend OLIVIER MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss Art. 147 -149 DBG, StR 69/2014 S. 80; DERS., Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, 2023, S. 241; vgl. ähnlich auch DANIEL DE VRIES REILINGH, Le recours au Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 200, der jedoch die Wiedererwägung - auch unter neuem Recht - für den adäquateren Weg hält;
kritisch dagegen BETSCHART/HILDEBRAND, Die vorgezogene Revision wegen interkantonaler oder internationaler Doppelbesteuerung, ASA 88 S. 215; BRUNNER/SEILER, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 46 Rz. 10; RAPHAËL GANI, Jurisprudence en matière de double imposition intercantonale durant le premier semestre 2021, ASA 90 S. 368).

4.5.2. Das Bundesgericht ist dieser Auffassung in seiner bisherigen Rechtsprechung insoweit nicht gefolgt, als es das Durchlaufen des Instanzenzugs im zweitveranlagenden Kanton nicht als "Scheinprozess" charakterisiert. Denn die steuerpflichtige Person hat zumindest ein schutzwürdiges Interesse an der Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung. Dass die kantonalen Instanzen dieses schutzwürdige Interesse nur befriedigen können, wenn sie zur Einsicht gelangen, dass der Steueranspruch ihres eigenen Kantons nicht bestehe oder zurückzutreten habe, ändert nichts an der Rechtsmittellegitimation der steuerpflichtigen Person (vgl. zum Ganzen BGE 150 II 346 E. 1.4.2, mit Hinweisen; Urteil 2C 514/2021 vom 5. August 2021 E. 3.3.2, in: StE 2021 A 24.1 Nr. 8).

4.5.3. Den Befürwortern eines übergesetzlichen Revisionsgrunds ist auch im Übrigen nicht zu folgen. Das Bundesgericht liess zwar früher die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des verfassungsmässigen Doppelbesteuerungsverbots (damals: Art. 46 Abs. 2 aBV) auch gegen materielle Wiedererwägungsentscheide zu, mit denen kantonale Behörden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auf ihre Veranlagungsentscheide zurückgekommen waren und sie inhaltlich überprüft hatten (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 1a; 92 I 361 E. 2; 86 I 97 E. 1; WALTER STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, ZBl 47/1946 S. 468 lit. c; vgl. auch PETER LOCHER, Die Staatsrechtliche Beschwerde gegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, ZBl 91/1990 S. 105). Einen Anspruch auf Wiedererwägung bzw. Revision kantonaler Veranlagungsentscheide wegen aktueller Doppelbesteuerung leitete das Bundesgericht aber weder aus Art. 46 Abs. 2 aBV noch aus anderen Vorschriften des Bundesrechts ab (vgl. auch STUDER, a.a.O., laut dem sich der Steuerpflichtige nicht darauf verlassen durfte, dass der Kanton auf sein Wiedererwägungsgesuch eintreten werde). Im Vergleich zur Rechtslage unter dem OG ist der Rechtsweg in Doppelbesteuerungssachen heute zwar insofern erschwert, als die steuerpflichtigen
Personen nicht mehr direkt an das Bundesgericht gelangen können und den Instanzenzug in einem Kanton ausschöpfen müssen (vgl. Art 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; BGE 133 I 308 E. 2.3 und 2.4; 133 I 300 E. 2.3 und 2.4). Dennoch ist dieser Rechtsweg den steuerpflichtigen Personen zumutbar und mit der Verfassung vereinbar (vgl. zu den Anforderungen von Art. 29a BV BGE 149 I 146 E. 3.3.1, mit Hinweisen). In diesem Punkt unterscheidet sich die vorliegende interkantonale überdies ganz wesentlich von der internationalen Situation nach einer Verständigungsvereinbarung, mit der sie in der Literatur verglichen worden ist (vgl. LOCHER, a.a.O., ASA 77 S. 503). Anders als für das interkantonale Verhältnis sah das Gesetz bis vor kurzem nämlich überhaupt keinen Rechtsweg vor, um auf eine bereits in Rechtskraft erwachsene kantonale Veranlagung zurückzukommen und die völkerrechtliche Verpflichtung zu erfüllen (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich vom 4. November 2020 [Botschaft StADG], BBl 2020 9244 f.). Heute ist der Analogie jeder Boden entzogen, weil das Gesetz für die Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen nunmehr ein besonderes Verfahren vorsieht, das keine formelle Aufhebung
oder Änderung des Veranlagungsentscheids mehr beinhaltet (vgl. Art. 18 ff . des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [StADG; SR 672.2]; Botschaft StADG, BBl 2020 9245).

4.6. Aus dem Bundesrecht ergibt sich zwar kein Anspruch darauf, dass ein Kanton einen Veranlagungsentscheid nachträglich, d.h. nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Beschwerdefrist, zugunsten der steuerpflichtigen Person aufhebt oder ändert. Das Bundesrecht verbietet einer kantonalen Steuerbehörde aber nicht, dies zu tun, sofern ihrem Veranlagungsentscheid droht, andernfalls vom Bundesgericht aufgehoben oder geändert zu werden.

4.6.1. Wie sich bereits aus der Gesetzesmarginalie ergibt, begrenzen Art. 51 ff . StHG die Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden nur, soweit diese rechtskräftig sind. Die Wiedererwägung von kantonalen Veranlagungsentscheiden vor Eintritt der Rechtskraft ("Wiedererwägung pendente lite") schliesst das Harmonisierungsrecht dagegen nicht aus (vgl. Urteile 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 3.3.3.2, zur Publikation vorgesehen; 2C 331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.1 und 6, in: ASA 81 S. 379, StE 2011 B 26.13 Nr. 27, StR 66/2011 S. 856, SVR 2012 BVG Nr. 6 S. 23; vgl. grundlegend für die direkte Bundessteuer BGE 121 II 273 E. 1a/bb).

4.6.2. Gewöhnlich werden die Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden unter Vorbehalt der Rückkommensgründe gemäss Art. 51 ff . StHG unabänderlich, sobald die Fristen gemäss Art. 48 Abs. 1 StHG (Einsprache) bzw. Art. 50 Abs. 1 StHG (Rekurs) unbenutzt abgelaufen sind. Bei Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung droht ihnen aber auch noch nach unbenutztem Ablauf dieser Fristen die Aufhebung oder Änderung, ohne dass dafür einer der Rückkommensgründe gemäss Art. 51 ff . StHG erfüllt sein muss. Sie können nämlich unter gewissen Voraussetzungen gemeinsam mit dem Entscheid einer letzten Instanz eines anderen Kantons unmittelbar mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (vgl. dazu näher Urteil 9C 607/2022 vom 1. April 2025 E. 1.2 und 1.3, zur Publikation vorgesehen). Dieses kann den Veranlagungsentscheid aufheben und die Sache an die kantonale Steuerbehörde zurückweisen oder selbst in der Sache entscheiden (Art. 107 Abs. 2 BGG).

4.6.3. Die ständige Rechtsprechung charakterisiert die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als ordentliches Rechtsmittel (vgl. BGE 144 I 208 E. 3.1; 138 II 169 E. 3.3; 138 I 143 E. 1.1.2; 133 I 300 E. 1.1). Als solches hemmt sie die formelle Rechtskraft der ihr unterliegenden Entscheide (vgl. BGE 140 II 298 E. 5.4; 138 II 169 E. 3.3). Im Kontext der interkantonalen Doppelbesteuerung ist allerdings zu beachten, dass das Bundesgericht bei ihm angefochtene Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden keiner umfassenden Rechtskontrolle unterziehen kann, sondern seine Kognition insoweit auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung beschränkt sein muss. Denn die unmittelbare Anfechtbarkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden beim Bundesgericht ist eine Ausnahme vom Grundsatz der kantonalen Letztinstanzlichkeit (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG; vgl. BGE 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4), die sich nur bezogen auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung rechtfertigt (vgl. zur analogen Situation nach Art. 86 Abs. 2 OG BGE 131 I 145 E. 2.1). Eine dergestalt beschränkte Kognition der Rechtsmittelinstanz ist eher untypisch für ein Rechtsmittel, das die Rechtskraft hemmt (vgl. ANNE SABINE
ZOLLER, Vorläufige Vollstreckbarkeit im Schweizer Zivilprozessrecht, 2008, S. 6; vgl. aber auch KÖLZ/HÄNER/ BERTSCHI, a.a.O., Rz. 680; STAEHELIN/MOSIMANN, in: Zivilprozessrecht - Unter Einbezug des Anwaltsrechts und des internationalen Zivilprozessrechts, 4. Aufl. 2024, § 25 Rz. 4, nach denen Kognitionsbeschränkungen die Hemmung der Rechtskraft nicht ausschliessen), ebenso der Umstand, dass der Veranlagungsentscheid der kantonalen Steuerbehörde beim Bundesgericht nicht innert einer bestimmten Frist nach seiner Eröffnung angefochten werden muss und mithin das kantonale Verfahren fortsetzt, sondern erst das Urteil der letzten Instanz eines anderen Kantons die Beschwerdefrist auslöst (Art. 100 Abs. 5 BGG; BGE 133 I 308 E. 2.3 und 3.2; 133 I 300 E. 2.1 und 2.2.2; vgl. GRÉGORY BOVEY, in: Commentaire de la LTF, 3. Aufl. 2023, N. 13 zu Art. 103 BGG; KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. Aufl. 2021, Rz. 135; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O.; ZOLLER, a.a.O.).

4.6.4. Diese Besonderheiten vermögen indessen nichts daran zu ändern, dass die Rechtsbeständigkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden herabgesetzt ist, solange ihnen wegen interkantonaler Doppelbesteuerung die Aufhebung oder Änderung durch das Bundesgericht droht. Mit anderen Worten lassen sich solche Veranlagungsentscheide unter dem Blickwinkel des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht als vollständig rechtskräftig bezeichnen. Folglich kann es kantonalen Steuerbehörden bundesrechtlich nicht absolut verboten sein, ihre Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist in Wiedererwägung zu ziehen, solange sie sich dabei darauf beschränken, eine interkantonale Doppelbesteuerung zu beseitigen.

4.6.5. Für dieses Ergebnis spricht auch die Prozessökonomie (vgl. auch BETSCHART/HILDEBRAND, a.a.O., ASA 88 S. 217) : Solange gegen den Entscheid einer Verwaltungsbehörde ein devolutives Rechtsmittel ergriffen werden kann, ist es regelmässig effizienter, wenn sie selbst auf ihren Entscheid zurückkommen kann, statt die Aufhebung oder Änderung der Rechtsmittelinstanz überlassen zu müssen. Die Verwaltungsverfahrensgesetze lassen die Wiedererwägung pendente lite aus dieser Überlegung regelmässig sogar dann noch zu, wenn das Rechtsmittel bereits ergriffen worden ist (vgl. Art. 58 Abs. 1 VwVG; Art. 53 Abs. 3 ATSG; Art. 17 Abs. 4 SchKG; vgl. BGE 127 V 228 E. 2b/bb; 126 III 85 E. 3; vgl. zur direkten Bundessteuer auch Urteil 2C 653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4). Ob das BGG der kantonalen Steuerbehörde ebenfalls gestattet, ihren Veranlagungsentscheid sogar nach Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dagegen noch einmal selbst zu überprüfen, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden. Es genügt die Erkenntnis, dass das Argument der Prozessökonomie grundsätzlich auch im Kontext der Anfechtung kantonaler Entscheide wegen interkantonaler Doppelbesteuerung überzeugt, war es doch eines der
wichtigsten Ziele der Bundesrechtspflegereform, das Bundesgericht zu entlasten und es nicht als erste richterliche Behörde tätig werden zu lassen (BGE 133 I 300 E. 2.3; vgl. jüngst auch Urteil 9E 1/2023 vom 12. August 2024 E. 1.5.6, zur Publikation vorgesehen).

4.7. Soweit es das Bundesrecht zulässt, dass kantonale Veranlagungsbehörden ihre Entscheide in Wiedererwägung ziehen, eröffnet es den Kantonen einen Gestaltungsspielraum. Jedenfalls bis zur Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist es mit anderen Worten dem autonomen kantonalen Recht überlassen, ob eine kantonale Steuerbehörde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung nachträglich auf einen Veranlagungsentscheid zurückkommen und ob sie auf entsprechende Gesuche der steuerpflichtigen Person eintreten kann oder muss. Das Bundesgericht hat die kantonale Rechtssetzung und -anwendung insoweit nur unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots (Art. 9 BV) zu überprüfen (vgl. oben E. 2.3). Dieser Überprüfung hält das angefochtene Urteil stand.

4.7.1. Im Unterschied zu anderen Kantonen (vgl. die Hinweise in BGE 139 II 373 E. 1.5) hat der Kanton Zug darauf verzichtet, die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung gesetzlich zu regeln. Daraus folgt aber nicht, dass das Zuger Recht der Kantonalen Steuerverwaltung verbietet, ihre Veranlagungsentscheide nachträglich in Einklang mit Art. 127 Abs. 3 BV zu bringen. So hat denn auch die Vorinstanz diese Option nicht von vornherein ausgeschlossen. Sie hat dafür aber die Einhaltung der Frist von 90 Tagen gemäss § 140 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) vorausgesetzt. Wie das Bundesgericht schon wiederholt festgehalten hat, ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Kantone die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung bei Gesuchen ausserhalb dieser Frist nicht in Betracht ziehen (vgl. Urteile 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 5.2, in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3; 2C 398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2). Daran ändert selbstredend nichts, wenn das Bundesrecht gemäss den vorstehenden Erwägungen von vornherein keinen Anspruch auf die nachträgliche Aufhebung oder Änderung
verschafft, was das Bundesgericht in den soeben zitierten Urteilen noch offengelassen hatte.

4.7.2. Für den Beginn der Frist von 90 Tagen hat die Vorinstanz auf die Eröffnung des Steuerdomizilentscheids des Kantons Zürich abgestellt. In Rechtsprechung und Literatur ist bislang zumindest hauptsächlich die aktuelle Doppelbesteuerung als Grund für eine nachträgliche Aufhebung oder Änderung eines Veranlagungsentscheids in Betracht gezogen worden (vgl. Hinweise oben E. 4.5.1; BGE 139 II 373 E. 1.5), vermutlich weil die steuerpflichtige Person eine bloss virtuelle Doppelbesteuerung (vgl. dazu BGE 150 I 31 E. 4.1; 148 I 65 E. 3.2; 140 I 114 E. 2.3.1) bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren geltend machen kann. Mit dem Steuerdomizilentscheid erhob der Kanton Zürich zwar noch keine Steuer, sodass insoweit noch nicht von einer aktuellen Doppelbesteuerung gesprochen werden kann. Die Beschwerdeführerin hätte aber gegen diesen Entscheid schliesslich an das Bundesgericht gelangen und dabei auch die Veranlagungsentscheide des Kantons Zug anfechten können. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz bereits diesen Entscheid für fristauslösend gehalten und die nachträgliche Änderung der Veranlagungsentscheide ausgeschlossen hat, weil die Beschwerdeführerin die so berechnete Frist verpasst hatte.
Ihr Urteil ist demnach auch in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern bundesrechtlich nicht zu beanstanden.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigungen

5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als unbegründet; sie ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten sind ausgangsgemäss der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 1. Mai 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 67 - 1 La demande doit être adressée par écrit à l'autorité de recours dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dix ans après la notification de la décision sur recours.120
¹	La demande doit être adressée par écrit à l'autorité de recours dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dix ans après la notification de la décision sur recours.120
^1bis	Dans le cas visé à l'art. 66, al. 2, let. d, la demande de révision doit être déposée au plus tard 90 jours après que l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme est devenu définitif au sens de l'art. 44 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950121.122
²	Après dix ans, la révision ne peut être demandée qu'en vertu de l'art. 66, al. 1.
³	Les art. 52 et 53 s'appliquent à la demande de révision qui doit notamment indiquer pour quel motif la demande est présentée, si le délai utile est observé et contenir les conclusions prises pour le cas où une nouvelle décision sur recours interviendrait.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 55 Règles particulières de procédure - 1 Les points de procédure qui ne sont pas réglés de manière exhaustive aux art. 27 à 54 de la présente loi ou par les dispositions des lois spéciales sont régis par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative46.
¹	Les points de procédure qui ne sont pas réglés de manière exhaustive aux art. 27 à 54 de la présente loi ou par les dispositions des lois spéciales sont régis par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative46.
^1bis	Le Conseil fédéral peut déclarer applicables aux procédures régies par la présente loi les dispositions de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative relatives à la communication électronique avec les autorités.47
²	La procédure devant une autorité fédérale est régie par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative, sauf lorsqu'il s'agit de prestations, créances et injonctions relevant du droit des assurances sociales.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 329 Délais et forme - 1 Le délai pour demander la révision est de 90 jours à compter de celui où le motif de révision est découvert; la demande est écrite et motivée.
¹	Le délai pour demander la révision est de 90 jours à compter de celui où le motif de révision est découvert; la demande est écrite et motivée.
²	Le droit de demander la révision se périme par dix ans à compter de l'entrée en force de la décision, à l'exception des cas prévus à l'art. 328, al. 1, let. b.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 121 Violation de règles de procédure - La révision d'un arrêt du Tribunal fédéral peut être demandée:
^a	si les dispositions concernant la composition du tribunal ou la récusation n'ont pas été observées;
^b	si le tribunal a accordé à une partie soit plus ou, sans que la loi ne le permette, autre chose que ce qu'elle a demandé, soit moins que ce que la partie adverse a reconnu devoir;
^c	si le tribunal n'a pas statué sur certaines conclusions;
^d	si, par inadvertance, le tribunal n'a pas pris en considération des faits pertinents qui ressortent du dossier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral253.254

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral253.254

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.206

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 672.2 Loi fédérale du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal (LECF) LECF Art. 18 Principes - 1 Le SFI communique à l'autorité fiscale compétente l'accord amiable approuvé.
¹	Le SFI communique à l'autorité fiscale compétente l'accord amiable approuvé.
²	L'autorité fiscale compétente met l'accord en oeuvre d'office.
³	Les procédures contentieuses introduites en rapport avec l'objet réglé dans l'accord amiable doivent être closes avant ou pendant la mise en oeuvre de l'accord amiable.
⁴	Les paiements compensatoires de sociétés suisses à des sociétés étrangères qui leur sont liées à la suite de corrections des bénéfices opérées à l'étranger ne sont pas soumis à l'impôt anticipé si ces paiements sont effectués en vertu d'un accord amiable ou d'une convention interne.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 58 - 1 L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
¹	L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
²	Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.
³	L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 53 Révision et reconsidération - 1 Les décisions et les décisions sur opposition formellement passées en force sont soumises à révision si l'assuré ou l'assureur découvre subséquemment des faits nouveaux importants ou trouve des nouveaux moyens de preuve qui ne pouvaient être produits auparavant.
¹	Les décisions et les décisions sur opposition formellement passées en force sont soumises à révision si l'assuré ou l'assureur découvre subséquemment des faits nouveaux importants ou trouve des nouveaux moyens de preuve qui ne pouvaient être produits auparavant.
²	L'assureur peut revenir sur les décisions ou les décisions sur opposition formellement passées en force lorsqu'elles sont manifestement erronées et que leur rectification revêt une importance notable.
³	Jusqu'à l'envoi de son préavis à l'autorité de recours, l'assureur peut reconsidérer une décision ou une décision sur opposition contre laquelle un recours a été formé.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 17 - 1 Sauf dans les cas où la loi prescrit la voie judiciaire, il peut être porté plainte à l'autorité de surveillance lorsqu'une mesure de l'office est contraire à la loi ou ne paraît pas justifiée en fait.
¹	Sauf dans les cas où la loi prescrit la voie judiciaire, il peut être porté plainte à l'autorité de surveillance lorsqu'une mesure de l'office est contraire à la loi ou ne paraît pas justifiée en fait.
²	La plainte doit être déposée dans les dix jours de celui où le plaignant a eu connaissance de la mesure.
³	Il peut de même être porté plainte en tout temps pour déni de justice ou retard non justifié.
⁴	En cas de plainte, l'office peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée. S'il prend une nouvelle mesure, il la notifie sans délai aux parties et en donne connaissance à l'autorité de surveillance.30

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.