9C_489/2024 - 2025-05-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 bis 2018

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz

Art. 82 Grundsatz

Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:

gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;

gegen kantonale Erlasse;

betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 489/2024

Urteil vom 1. Mai 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwälte Oliver Habke und/oder Jannis Flachsmann,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug,
Beschwerdegegnerin,

Kantonales Steueramt Zürich,
Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 bis 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Juli 2024 (A 2023 18).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG hat seit 2015 ihren Sitz in U.________/ZG (zuvor: V.________/ZG). Sie wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung Zug für die Steuerperioden 2015 bis 2018 definitiv veranlagt, wobei sämtliche Steuerfaktoren im Kanton Zug besteuert wurden.

A.b. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 informierte das Kantonale Steueramt Zürich die A.________ AG darüber, dass sich im Rahmen einer noch nicht abgeschlossenen Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften aufgrund zahlreicher Weiterverrechnungen zwischen der A.________ AG und diesen Gesellschaften die Vermutung ergeben habe, dass der statutarische Sitz der A.________ AG nicht dem Ort der tatsächlichen Verwaltung entspreche. Aufgrund der Aktenlage bestehe die natürliche Vermutung, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich (am effektiven Arbeitsort von B.________) befinde und der Kanton Zürich somit berechtigt sei, ab 2015 die unbeschränkte Steuerhoheit über die A.________ AG zu beanspruchen. Nach weiteren Abklärungen beanspruchte das Kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 12. Mai 2022 die Steuerhoheit über die A.________ AG ab dem 1. Januar 2015. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich mit Entscheid vom 19. Juli 2022 ab. Den daraufhin erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 27. Januar 2023 ab.

A.c. Mit Revisionsgesuch vom 16. Mai 2023 gelangte die A.________ AG an die Kantonale Steuerverwaltung Zug und beantragte die Revision der Veranlagungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2015 bis 2018. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug trat mit Entscheid vom 7. Juli 2023 zufolge Fristversäumnisses nicht auf das bzw. die Revisionsgesuche ein. Die dagegen am 9. August 2023 erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung Zug mit Einspracheentscheid vom 7. September 2023 ab.

B.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wies eine Beschwerde der A.________ AG gegen den Einspracheentscheid mit Urteil vom 18. Juli 2024 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 13. September 2024 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Juli 2024 und der Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 7. Juli 2023 seien aufzuheben. Es sei festzustellen, dass die Frist für die Erhebung der Revision mit Eingabe datiert vom 16. Mai 2023 gewahrt worden sei. Es sei das Revisionsgesuch zwecks Beurteilung in materieller Hinsicht an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anweisung, die Steuerfaktoren für die Kantons- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer 2015 bis 2018 auf die Faktoren zu reduzieren, die nach vollzogener Steuerausscheidung an den Kanton Zürich als Steuersubstrat dem Kanton Zug verbleiben. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. Das Kantonale Steueramt Zürich nimmt ebenfalls Stellung.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich hauptsächlich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit, der das Revisionsverfahren abschliesst (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90 BGG). Es liegt grundsätzlich ein taugliches Anfechtungsobjekt vor.

1.2. Die Beschwerdeführerin stellt mehrere unzulässige Anträge.

1.2.1. Die Beschwerdeführerin verlangt neben der Aufhebung des Urteils der Vorinstanz auch die Aufhebung des Entscheids der Kantonalen Steuerverwaltung Zug. Dieser Entscheid ist jedoch im Urteil der Vorinstanz aufgegangen; nur dieses kann beim Bundesgericht angefochten werden (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 150 II 244 E. 4.4).

1.2.2. Die Beschwerdeführerin beantragt weiter die Feststellung, dass sie die Revisionsfrist gewahrt habe. Feststellungsanträge sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Daran fehlt es, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsanträge subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (vgl. Urteile 2C 172/2024 vom 24. Mai 2024 E. 6.4, zur Publikation vorgesehen, mit Hinweisen; 9C 158/2024 vom 25. Juli 2024 E. 1.2). Es ist nicht ersichtlich, welches Interesse die Beschwerdeführerin an der beantragten Feststellung haben könnte, das über die Rückweisung zur materiellen Behandlung ihres Revisionsgesuchs hinausginge. Der Feststellungsantrag erweist sich dementsprechend als unzulässig; darauf ist nicht einzutreten.

1.2.3. Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Rückweisung, dass die Vorinstanz anzuweisen sei, die Besteuerung durch den Kanton Zug auf das ihm zustehende Steuersubstrat zu begrenzen. Dieser Antrag ist unzulässig. Er setzt eine inhaltliche Überprüfung der Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug voraus, die in diesem Verfahrensstadium nicht stattfinden kann. Nachdem die Kantonale Steuerverwaltung Zug auf das Revisionsgesuch gar nicht erst eingetreten war, beschränkte sich der Streitgegenstand des Verfahrens vor der Vorinstanz auf die Frage, ob auf das Revisionsgesuch hätte eingetreten werden müssen (vgl. Urteil 9C 292/2024 vom 17. Juli 2024 E. 2; vgl. zum Begriff des Streitgegenstands BGE 144 II 359 E. 2). Wenn schon die Vorinstanz die Veranlagungsverfügungen nicht inhaltlich überprüfen und gegebenenfalls anpassen konnte, gilt dies erst recht für das Bundesgericht. Dementsprechend stünde es dem Bundesgericht im vorliegenden Verfahren von vornherein nicht zu, die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug inhaltlich zu überprüfen und alsdann im Zusammenhang mit der Rückweisung der Vorinstanz respektive der Kantonalen Steuerverwaltung insoweit konkrete Vorgaben zu machen.

1.3. Einzutreten ist auf die Beschwerde somit nur insoweit, als die Beschwerdeführerin die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Rückweisung beantragt.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 150 II 346 E. 1.6; 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ausgenommen davon sind jedoch Tatsachen und Beweismittel, die der Kanton vorbringt, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist, oder die durch solche Vorbringen veranlasst werden. Insoweit kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren (BGE 139 II 373 E. 1.7 mit Hinweisen; Urteile 9C 73/2024 vom 26. Februar 2025 E. 2.2; 2C 615/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2).

2.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C 678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C 628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2; 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und
Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5.3; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, dass die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer ein Revisionsgrund sei. Die Frist von 90 Tagen gemäss Art. 148 DBG (SR 642.11) beginne erst mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung zu laufen und nicht bereits mit der Eröffnung der Steuerdomizilverfügung, oder allenfalls mit der rechtsmittelweisen Bestätigung der Steuerdomizilverfügung, wenn diese den Steueranspruch des anderen Kantons quantifizierbar mache. Zur Unterstützung ihres Standpunkts verweist sie auf das Urteil 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 ( in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3).

3.1. Die Beschwerdeführerin scheint im verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) nicht nur für die Kantons- und Gemeindesteuern, sondern auch für die direkte Bundessteuer einen Revisionsgrund zu sehen. Inwiefern dieses verfassungsmässige Recht (vgl. BGE 149 II 354 E. 2.3.1) der doppelten Erhebung der direkten Bundessteuer entgegen stehen soll, erklärt die Beschwerdeführerin allerdings weder in ihrer Beschwerde an das Bundesgericht noch in ihren Eingaben vor den kantonalen Instanzen. Andere Revisionsgründe nennt die Beschwerdeführerin nicht.

3.2. Die Vorschriften des DBG über das Revisionsverfahren scheinen auf den ersten Blick zwar keine bestimmte Begründungsdichte des Revisionsgesuchs vorzuschreiben. Ob die Frist gemäss Art. 148 DBG eingehalten ist, kann eine Revisionsinstanz indessen nur überprüfen, wenn im Revisionsgesuch überhaupt ein zulässiger Revisionsgrund geltend gemacht wird. Die Bundesverfahrensgesetze schreiben denn auch regelmässig ausdrücklich vor, dass Revisionsgesuche begründet werden müssen, wozu namentlich substanziierte Ausführungen zum Revisionsgrund und der Rechtzeitigkeit des Revisionsgesuchs gehören (vgl. insbesondere Art. 67 Abs. 3 i.V.m. Art. 52 Abs. 2 VwVG [SR 172.021] sowie Art. 55 Abs. 1 ATSG; ferner Art. 329 Abs. 1 ZPO; Art. 411 Abs. 1 StPO; vgl. aus der Literatur RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, N. 21 zu Art. 67 VwVG; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 198; HEER/COVACI, in: Basler Kommentar, StPO/JStPO, 3. Aufl. 2023, N. 6 zu Art. 411 StPO; NICOLAS HERZOG, in: Basler Kommentar, ZPO, 4. Aufl. 2024, N. 12 f. zu Art. 329 ZPO; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1345; KARIN SCHERRER REBER, in:
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, N. 9 zu Art. 67 VwVG; WIEDERKEHR/PLÜSS, Praxis des öffentlichen Verfahrensrechts, 2020, Rz. 3946; vgl. zur analogen Rechtslage nach Art. 121 ff . BGG Urteil 5F 6/2012 vom 14. Mai 2012). Für Revisionsgesuche betreffend Verfügungen und Entscheide im Bereich der direkten Bundessteuer kann nichts anderes gelten. Während die substanziierte Behauptung eines Revisionsgrunds also eine Voraussetzung der Zulässigkeit des Revisionsgesuchs darstellt, ist es eine Frage der Begründetheit, ob der behauptete Revisionsgrund effektiv vorliegt (vgl. BGE 150 I 99 E. 1.2; 144 I 214 E. 1.2).

3.3. Art. 147 Abs. 1 DBG nennt die interkantonale Doppelbesteuerung nicht als Revisionsgrund. Abgesehen von hier offensichtlich nicht einschlägigen Konstellationen, in denen Art. 127 Abs. 3 BV erst vor der aktuellen Doppelbesteuerung schützt und Veranlagungen anderer Kantone deshalb möglicherweise auch für die direkte Bundessteuer - z.B. mit Blick auf Steuerrückstellungen - neue Tatsachen im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG darstellen könnten (vgl. dazu BGE 115 Ia 157 E. 3g; Urteile 2C 597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.2; 2C 153/2021 vom 25. August 2021 E. 1.4.1, in: StE 2022 A 24.5 Nr. 11), kommt die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer grundsätzlich nicht als Revisionsgrund infrage. Dass die direkte Bundessteuer doppelt erhoben worden wäre (vgl. dazu Urteil 9C 323/2023 vom 7. August 2024 E. 3.4 und 3.5, zur Publikation vorgesehen), bringt die Beschwerdeführerin nicht vor und ist auch nicht ersichtlich.

3.4. Die Beschwerdeführerin machte in ihrem Revisionsgesuch betreffend die direkte Bundessteuer keinen zulässigen Revisionsgrund geltend. Schon aus diesem Grund ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kantonale Steuerverwaltung Zug auf das Revisionsgesuch nicht eingetreten ist.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Auch für die Kantons- und Gemeindesteuern beruft sich die Beschwerdeführerin auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung als Revisionsgrund. Einen anderen Revisionsgrund macht sie für diese Steuern ebenfalls nicht geltend. Das Bundesgericht hat wiederholt offengelassen, ob eine kantonale Steuerbehörde auf ihren Veranlagungsentscheid (Verfügung oder Einspracheentscheid) zurückkommen kann oder muss, wenn er gegen die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung verstösst und eine aktuelle Doppelbesteuerung auftritt (vgl. BGE 139 II 373 E. 1.5; Urteile 9C 674/2021 vom 20. März 2023 E. 3.3.2; 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 3.3; 2C 398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2; 2C 495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 4.3). Die Frage ist hier zu klären.

4.1. Verfügungen werden nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist formell rechtskräftig und grundsätzlich unabänderlich. Ob eine formell rechtskräftige Verfügung nachträglich geändert werden kann, ergibt sich in erster Linie aus dem Gesetz. Fehlen positivrechtliche Bestimmungen über die Möglichkeit der Änderung einer Verfügung, so ist über diese anhand einer Interessenabwägung zu befinden, bei welcher das Interesse an der richtigen Anwendung des objektiven Rechts dem Interesse an der Rechtssicherheit und gegebenenfalls Vertrauensschutzinteressen gegenüberzustellen ist (vgl. BGE 127 II 306 E. 7a; vgl. auch BGE 144 III 285 E. 3.5; 137 I 69 E. 2.3; 121 II 273 E. 1a/aa).

4.2. Das Harmonisierungsrecht sieht mit der Revision (Art. 51 StHG), der Berichtigung (Art. 52 StHG) und der Nachsteuer (Art. 53 StHG) drei Instrumente vor, mittels derer auf formell rechtskräftige Veranlagungen zurückgekommen werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung gibt es im harmonisierten Steuerrecht keine weiteren ausserordentlichen Rechtsmittel gegen rechtskräftige Veranlagungsentscheide ("Numerus clausus"; vgl. Urteil 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 2.2.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 150 II 73 E. 5.2.3). In einigen Urteilen hat das Bundesgericht zudem nicht nur die Rückkommensgründe (Revision, Berichtigung und Nachsteuer), sondern auch die gesetzlichen Revisionsgründe in Art. 51 StHG als abschliessend bezeichnet (vgl. Urteile 2C 961/2014 vom 8. Juli 2015 E. 3.2; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23). Ausdrücklich ausgeschlossen hat das Bundesgericht wiederholt den Widerruf und die Wiedererwägung (im engeren Sinn) von formell rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheiden (vgl. Urteile 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 3.3.3.3, zur Publikation vorgesehen; 2C 331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in:
StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; vgl. auch Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.6, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368, ZBGR 97/2016 S. 40).

4.3. Diese Rechtsprechung über die eingeschränkte Abänderbarkeit von rechtskräftigen Veranlagungsentscheiden steht in einem gewissen Spannungsverhältnis zur eingangs erwähnten Rechtsprechung, die eine nachträgliche Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen aktueller interkantonaler Doppelbesteuerung bislang nicht ausgeschlossen hat (vgl. oben E. 4 Ingress). Das gilt ganz besonders für ein aktuelles Leiturteil zur Mehrwertsteuer, in dem sich das Bundesgericht auch zur Rechtslage bei den harmonisierten kantonalen Steuern geäussert und ausser- und übergesetzliche Revisionsgründe im Abgaberecht generell ausgeschlossen hat (Urteil 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 2.2.1 und 3.3.3.5, zur Publikation vorgesehen).

4.4. Es ist angezeigt, diese beiden Rechtsprechungslinien miteinander in Einklang zu bringen. Zu diesem Zweck ist vorab das soeben erwähnte mehrwertsteuerrechtliche Urteil insoweit zu präzisieren, als es den Numerus clausus der Rückkommensgründe im harmonisierten kantonalen Steuerrecht mit der besonders strengen Ausprägung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht begründet. Weil das gesamte Verwaltungshandeln an das Gesetz gebunden ist (Art. 5 Abs. 1 BV; vgl. BGE 149 I 329 E. 6.1; 147 I 1 E. 4.3.1), ist eine gesetzliche Regelung des Verfahrens für die Aufhebung oder Änderung von Verfügungen zwar wünschenswert. Gleichwohl spricht das öffentliche Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts - mit anderen Worten das Legalitätsprinzip (vgl. TSCHANNEN/MÜLLER/KERN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl. 2022, Rz. 840) - grundsätzlich nicht etwa dagegen, sondern im Gegenteil gerade dafür, dass die Verwaltung rechtswidrige Verfügungen aufheben oder ändern und so den gesetzeskonformen Zustand (wieder-) herstellen kann. Aus der besonderen Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht, die in seiner Schutzfunktion für die Bürgerinnen und Bürger besteht (vgl. BGE 150 I 1 E. 4.4.2 und 4.4.3), ergibt sich nichts anderes. Die
Argumente gegen die Aufhebung und Änderung rechtswidriger Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist sind vielmehr - ähnlich wie im übrigen Verwaltungsrecht (vgl. oben E. 4.1) - das Gebot der Rechtssicherheit, sodann private Vertrauensschutzinteressen, soweit Änderungen zulasten der steuerpflichtigen Person betroffen sind, und schliesslich, dass diese Entscheide aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/bb; 98 Ia 568 E. 3; Urteile 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23; MARTIN LOOSER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 4 f. zu Vorb. zu Art. 51 -53 StHG). Indem der Gesetzgeber die Aufhebung und Änderung formell rechtskräftiger Veranlagungsentscheide an die eher strengen Voraussetzungen in Art. 51 ff . StHG knüpft, gibt er tendenziell diesen
letztgenannten Argumenten den Vorzug. Es widerspräche dieser gesetzgeberischen Wertung, wenn die Behörden und Gerichte rechtskräftige Veranlagungsentscheide aus anderen, ausser- oder übergesetzlichen Gründen aufheben oder ändern würden.

4.5. Vor diesem Hintergrund bleibt kein Raum für die Annahme eines bundesrechtlichen Anspruchs auf Revision aus Art. 127 Abs. 3 BV, zumal die Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts bereits auf andere Weise verfassungskonform gewährleistet ist.

4.5.1. Die Diskussion in der Literatur, ob Art. 127 Abs. 3 BV einen Anspruch auf ein ausserordentliches Rechtsmittel - in der Form eines übergesetzlichen Revisionsgrunds - verschafft, kam auf, als im Zuge der Bundesrechtspflegereform der direkte Zugang an das Bundesgericht gegen Veranlagungsverfügungen wegen Verletzungen von Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. Art. 86 Abs. 2 OG) beschlossen wurde. Der Vorschlag war als Alternative zum "Scheinprozess" gedacht, den die steuerpflichtige Person zwecks Beseitigung der aktuellen Doppelbesteuerung andernfalls im zweitveranlagenden Kanton führen müsse, dessen Steueranspruch sie eigentlich anerkenne (vgl. PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77 S. 502 f.; zustimmend OLIVIER MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss Art. 147 -149 DBG, StR 69/2014 S. 80; DERS., Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, 2023, S. 241; vgl. ähnlich auch DANIEL DE VRIES REILINGH, Le recours au Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 200, der jedoch die Wiedererwägung - auch unter neuem Recht - für den adäquateren Weg hält;
kritisch dagegen BETSCHART/HILDEBRAND, Die vorgezogene Revision wegen interkantonaler oder internationaler Doppelbesteuerung, ASA 88 S. 215; BRUNNER/SEILER, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 46 Rz. 10; RAPHAËL GANI, Jurisprudence en matière de double imposition intercantonale durant le premier semestre 2021, ASA 90 S. 368).

4.5.2. Das Bundesgericht ist dieser Auffassung in seiner bisherigen Rechtsprechung insoweit nicht gefolgt, als es das Durchlaufen des Instanzenzugs im zweitveranlagenden Kanton nicht als "Scheinprozess" charakterisiert. Denn die steuerpflichtige Person hat zumindest ein schutzwürdiges Interesse an der Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung. Dass die kantonalen Instanzen dieses schutzwürdige Interesse nur befriedigen können, wenn sie zur Einsicht gelangen, dass der Steueranspruch ihres eigenen Kantons nicht bestehe oder zurückzutreten habe, ändert nichts an der Rechtsmittellegitimation der steuerpflichtigen Person (vgl. zum Ganzen BGE 150 II 346 E. 1.4.2, mit Hinweisen; Urteil 2C 514/2021 vom 5. August 2021 E. 3.3.2, in: StE 2021 A 24.1 Nr. 8).

4.5.3. Den Befürwortern eines übergesetzlichen Revisionsgrunds ist auch im Übrigen nicht zu folgen. Das Bundesgericht liess zwar früher die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des verfassungsmässigen Doppelbesteuerungsverbots (damals: Art. 46 Abs. 2 aBV) auch gegen materielle Wiedererwägungsentscheide zu, mit denen kantonale Behörden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auf ihre Veranlagungsentscheide zurückgekommen waren und sie inhaltlich überprüft hatten (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 1a; 92 I 361 E. 2; 86 I 97 E. 1; WALTER STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, ZBl 47/1946 S. 468 lit. c; vgl. auch PETER LOCHER, Die Staatsrechtliche Beschwerde gegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, ZBl 91/1990 S. 105). Einen Anspruch auf Wiedererwägung bzw. Revision kantonaler Veranlagungsentscheide wegen aktueller Doppelbesteuerung leitete das Bundesgericht aber weder aus Art. 46 Abs. 2 aBV noch aus anderen Vorschriften des Bundesrechts ab (vgl. auch STUDER, a.a.O., laut dem sich der Steuerpflichtige nicht darauf verlassen durfte, dass der Kanton auf sein Wiedererwägungsgesuch eintreten werde). Im Vergleich zur Rechtslage unter dem OG ist der Rechtsweg in Doppelbesteuerungssachen heute zwar insofern erschwert, als die steuerpflichtigen
Personen nicht mehr direkt an das Bundesgericht gelangen können und den Instanzenzug in einem Kanton ausschöpfen müssen (vgl. Art 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; BGE 133 I 308 E. 2.3 und 2.4; 133 I 300 E. 2.3 und 2.4). Dennoch ist dieser Rechtsweg den steuerpflichtigen Personen zumutbar und mit der Verfassung vereinbar (vgl. zu den Anforderungen von Art. 29a BV BGE 149 I 146 E. 3.3.1, mit Hinweisen). In diesem Punkt unterscheidet sich die vorliegende interkantonale überdies ganz wesentlich von der internationalen Situation nach einer Verständigungsvereinbarung, mit der sie in der Literatur verglichen worden ist (vgl. LOCHER, a.a.O., ASA 77 S. 503). Anders als für das interkantonale Verhältnis sah das Gesetz bis vor kurzem nämlich überhaupt keinen Rechtsweg vor, um auf eine bereits in Rechtskraft erwachsene kantonale Veranlagung zurückzukommen und die völkerrechtliche Verpflichtung zu erfüllen (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich vom 4. November 2020 [Botschaft StADG], BBl 2020 9244 f.). Heute ist der Analogie jeder Boden entzogen, weil das Gesetz für die Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen nunmehr ein besonderes Verfahren vorsieht, das keine formelle Aufhebung
oder Änderung des Veranlagungsentscheids mehr beinhaltet (vgl. Art. 18 ff . des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [StADG; SR 672.2]; Botschaft StADG, BBl 2020 9245).

4.6. Aus dem Bundesrecht ergibt sich zwar kein Anspruch darauf, dass ein Kanton einen Veranlagungsentscheid nachträglich, d.h. nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Beschwerdefrist, zugunsten der steuerpflichtigen Person aufhebt oder ändert. Das Bundesrecht verbietet einer kantonalen Steuerbehörde aber nicht, dies zu tun, sofern ihrem Veranlagungsentscheid droht, andernfalls vom Bundesgericht aufgehoben oder geändert zu werden.

4.6.1. Wie sich bereits aus der Gesetzesmarginalie ergibt, begrenzen Art. 51 ff . StHG die Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden nur, soweit diese rechtskräftig sind. Die Wiedererwägung von kantonalen Veranlagungsentscheiden vor Eintritt der Rechtskraft ("Wiedererwägung pendente lite") schliesst das Harmonisierungsrecht dagegen nicht aus (vgl. Urteile 9C 361/2024 vom 19. Dezember 2024 E. 3.3.3.2, zur Publikation vorgesehen; 2C 331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.1 und 6, in: ASA 81 S. 379, StE 2011 B 26.13 Nr. 27, StR 66/2011 S. 856, SVR 2012 BVG Nr. 6 S. 23; vgl. grundlegend für die direkte Bundessteuer BGE 121 II 273 E. 1a/bb).

4.6.2. Gewöhnlich werden die Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden unter Vorbehalt der Rückkommensgründe gemäss Art. 51 ff . StHG unabänderlich, sobald die Fristen gemäss Art. 48 Abs. 1 StHG (Einsprache) bzw. Art. 50 Abs. 1 StHG (Rekurs) unbenutzt abgelaufen sind. Bei Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung droht ihnen aber auch noch nach unbenutztem Ablauf dieser Fristen die Aufhebung oder Änderung, ohne dass dafür einer der Rückkommensgründe gemäss Art. 51 ff . StHG erfüllt sein muss. Sie können nämlich unter gewissen Voraussetzungen gemeinsam mit dem Entscheid einer letzten Instanz eines anderen Kantons unmittelbar mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (vgl. dazu näher Urteil 9C 607/2022 vom 1. April 2025 E. 1.2 und 1.3, zur Publikation vorgesehen). Dieses kann den Veranlagungsentscheid aufheben und die Sache an die kantonale Steuerbehörde zurückweisen oder selbst in der Sache entscheiden (Art. 107 Abs. 2 BGG).

4.6.3. Die ständige Rechtsprechung charakterisiert die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als ordentliches Rechtsmittel (vgl. BGE 144 I 208 E. 3.1; 138 II 169 E. 3.3; 138 I 143 E. 1.1.2; 133 I 300 E. 1.1). Als solches hemmt sie die formelle Rechtskraft der ihr unterliegenden Entscheide (vgl. BGE 140 II 298 E. 5.4; 138 II 169 E. 3.3). Im Kontext der interkantonalen Doppelbesteuerung ist allerdings zu beachten, dass das Bundesgericht bei ihm angefochtene Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden keiner umfassenden Rechtskontrolle unterziehen kann, sondern seine Kognition insoweit auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung beschränkt sein muss. Denn die unmittelbare Anfechtbarkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden beim Bundesgericht ist eine Ausnahme vom Grundsatz der kantonalen Letztinstanzlichkeit (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG; vgl. BGE 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4), die sich nur bezogen auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung rechtfertigt (vgl. zur analogen Situation nach Art. 86 Abs. 2 OG BGE 131 I 145 E. 2.1). Eine dergestalt beschränkte Kognition der Rechtsmittelinstanz ist eher untypisch für ein Rechtsmittel, das die Rechtskraft hemmt (vgl. ANNE SABINE
ZOLLER, Vorläufige Vollstreckbarkeit im Schweizer Zivilprozessrecht, 2008, S. 6; vgl. aber auch KÖLZ/HÄNER/ BERTSCHI, a.a.O., Rz. 680; STAEHELIN/MOSIMANN, in: Zivilprozessrecht - Unter Einbezug des Anwaltsrechts und des internationalen Zivilprozessrechts, 4. Aufl. 2024, § 25 Rz. 4, nach denen Kognitionsbeschränkungen die Hemmung der Rechtskraft nicht ausschliessen), ebenso der Umstand, dass der Veranlagungsentscheid der kantonalen Steuerbehörde beim Bundesgericht nicht innert einer bestimmten Frist nach seiner Eröffnung angefochten werden muss und mithin das kantonale Verfahren fortsetzt, sondern erst das Urteil der letzten Instanz eines anderen Kantons die Beschwerdefrist auslöst (Art. 100 Abs. 5 BGG; BGE 133 I 308 E. 2.3 und 3.2; 133 I 300 E. 2.1 und 2.2.2; vgl. GRÉGORY BOVEY, in: Commentaire de la LTF, 3. Aufl. 2023, N. 13 zu Art. 103 BGG; KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. Aufl. 2021, Rz. 135; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O.; ZOLLER, a.a.O.).

4.6.4. Diese Besonderheiten vermögen indessen nichts daran zu ändern, dass die Rechtsbeständigkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden herabgesetzt ist, solange ihnen wegen interkantonaler Doppelbesteuerung die Aufhebung oder Änderung durch das Bundesgericht droht. Mit anderen Worten lassen sich solche Veranlagungsentscheide unter dem Blickwinkel des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht als vollständig rechtskräftig bezeichnen. Folglich kann es kantonalen Steuerbehörden bundesrechtlich nicht absolut verboten sein, ihre Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist in Wiedererwägung zu ziehen, solange sie sich dabei darauf beschränken, eine interkantonale Doppelbesteuerung zu beseitigen.

4.6.5. Für dieses Ergebnis spricht auch die Prozessökonomie (vgl. auch BETSCHART/HILDEBRAND, a.a.O., ASA 88 S. 217) : Solange gegen den Entscheid einer Verwaltungsbehörde ein devolutives Rechtsmittel ergriffen werden kann, ist es regelmässig effizienter, wenn sie selbst auf ihren Entscheid zurückkommen kann, statt die Aufhebung oder Änderung der Rechtsmittelinstanz überlassen zu müssen. Die Verwaltungsverfahrensgesetze lassen die Wiedererwägung pendente lite aus dieser Überlegung regelmässig sogar dann noch zu, wenn das Rechtsmittel bereits ergriffen worden ist (vgl. Art. 58 Abs. 1 VwVG; Art. 53 Abs. 3 ATSG; Art. 17 Abs. 4 SchKG; vgl. BGE 127 V 228 E. 2b/bb; 126 III 85 E. 3; vgl. zur direkten Bundessteuer auch Urteil 2C 653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4). Ob das BGG der kantonalen Steuerbehörde ebenfalls gestattet, ihren Veranlagungsentscheid sogar nach Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dagegen noch einmal selbst zu überprüfen, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden. Es genügt die Erkenntnis, dass das Argument der Prozessökonomie grundsätzlich auch im Kontext der Anfechtung kantonaler Entscheide wegen interkantonaler Doppelbesteuerung überzeugt, war es doch eines der
wichtigsten Ziele der Bundesrechtspflegereform, das Bundesgericht zu entlasten und es nicht als erste richterliche Behörde tätig werden zu lassen (BGE 133 I 300 E. 2.3; vgl. jüngst auch Urteil 9E 1/2023 vom 12. August 2024 E. 1.5.6, zur Publikation vorgesehen).

4.7. Soweit es das Bundesrecht zulässt, dass kantonale Veranlagungsbehörden ihre Entscheide in Wiedererwägung ziehen, eröffnet es den Kantonen einen Gestaltungsspielraum. Jedenfalls bis zur Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist es mit anderen Worten dem autonomen kantonalen Recht überlassen, ob eine kantonale Steuerbehörde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung nachträglich auf einen Veranlagungsentscheid zurückkommen und ob sie auf entsprechende Gesuche der steuerpflichtigen Person eintreten kann oder muss. Das Bundesgericht hat die kantonale Rechtssetzung und -anwendung insoweit nur unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots (Art. 9 BV) zu überprüfen (vgl. oben E. 2.3). Dieser Überprüfung hält das angefochtene Urteil stand.

4.7.1. Im Unterschied zu anderen Kantonen (vgl. die Hinweise in BGE 139 II 373 E. 1.5) hat der Kanton Zug darauf verzichtet, die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung gesetzlich zu regeln. Daraus folgt aber nicht, dass das Zuger Recht der Kantonalen Steuerverwaltung verbietet, ihre Veranlagungsentscheide nachträglich in Einklang mit Art. 127 Abs. 3 BV zu bringen. So hat denn auch die Vorinstanz diese Option nicht von vornherein ausgeschlossen. Sie hat dafür aber die Einhaltung der Frist von 90 Tagen gemäss § 140 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) vorausgesetzt. Wie das Bundesgericht schon wiederholt festgehalten hat, ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Kantone die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung bei Gesuchen ausserhalb dieser Frist nicht in Betracht ziehen (vgl. Urteile 2C 673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 5.2, in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3; 2C 398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2). Daran ändert selbstredend nichts, wenn das Bundesrecht gemäss den vorstehenden Erwägungen von vornherein keinen Anspruch auf die nachträgliche Aufhebung oder Änderung
verschafft, was das Bundesgericht in den soeben zitierten Urteilen noch offengelassen hatte.

4.7.2. Für den Beginn der Frist von 90 Tagen hat die Vorinstanz auf die Eröffnung des Steuerdomizilentscheids des Kantons Zürich abgestellt. In Rechtsprechung und Literatur ist bislang zumindest hauptsächlich die aktuelle Doppelbesteuerung als Grund für eine nachträgliche Aufhebung oder Änderung eines Veranlagungsentscheids in Betracht gezogen worden (vgl. Hinweise oben E. 4.5.1; BGE 139 II 373 E. 1.5), vermutlich weil die steuerpflichtige Person eine bloss virtuelle Doppelbesteuerung (vgl. dazu BGE 150 I 31 E. 4.1; 148 I 65 E. 3.2; 140 I 114 E. 2.3.1) bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren geltend machen kann. Mit dem Steuerdomizilentscheid erhob der Kanton Zürich zwar noch keine Steuer, sodass insoweit noch nicht von einer aktuellen Doppelbesteuerung gesprochen werden kann. Die Beschwerdeführerin hätte aber gegen diesen Entscheid schliesslich an das Bundesgericht gelangen und dabei auch die Veranlagungsentscheide des Kantons Zug anfechten können. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz bereits diesen Entscheid für fristauslösend gehalten und die nachträgliche Änderung der Veranlagungsentscheide ausgeschlossen hat, weil die Beschwerdeführerin die so berechnete Frist verpasst hatte.
Ihr Urteil ist demnach auch in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern bundesrechtlich nicht zu beanstanden.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigungen

5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als unbegründet; sie ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten sind ausgangsgemäss der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 1. Mai 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 99
	1.	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
	2.	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 148 Frist
		Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 67
	1.	Das Revisionsbegehren ist der Beschwerdeinstanz innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert 10 Jahren nach Eröffnung des Beschwerdeentscheides schriftlich einzureichen. [1]
	1bis.	Im Fall von Artikel 66 Absatz 2 Buchstabe d ist das Revisionsbegehren innert 90 Tagen einzureichen, nachdem das Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte nach Artikel 44 der Europäischen Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 [2] endgültig geworden ist. [3]
	2.	Nach Ablauf von 10 Jahren seit Eröffnung des Beschwerdeentscheides ist ein Revisionsbegehren nur aus dem Grunde von Artikel 66 Absatz 1 zulässig.
	3.	Auf Inhalt, Form, Verbesserung und Ergänzung des Revisionsbegehrens finden die Artikel 52 und 53 Anwendung; die Begründung hat insbesondere den Revisionsgrund und die Rechtzeitigkeit des Revisionsbegehrens darzutun. Dieses hat auch die Begehren für den Fall eines neuen Beschwerdeentscheides zu enthalten.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 0.101 [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 272 ZPO Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung, ZPO) - Gerichtsstandsgesetz Art. 329 Revisionsgesuch und Revisionsfristen
	1.	Das Revisionsgesuch ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes schriftlich und begründet einzureichen.
	2.	Nach Ablauf von zehn Jahren seit Eintritt der Rechtskraft des Entscheids kann die Revision nicht mehr verlangt werden, ausser im Falle von Artikel 328 Absatz 1 Buchstabe b.

SR 312.0 StPO Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO) - Strafprozessordnung Art. 411 Form und Frist
	1.	Revisionsgesuche sind schriftlich und begründet beim Berufungsgericht einzureichen. Im Gesuch sind die angerufenen Revisionsgründe zu bezeichnen und zu belegen.
	2.	Gesuche nach Artikel 410 Absatz 1 Buchstabe b und 2 sind innert 90 Tagen nach Kenntnisnahme des betreffenden Entscheids zu stellen. In den übrigen Fällen sind Revisionsgesuche an keine Frist gebunden.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 147 Gründe
	1.	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
		a.	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
		b.	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
		c.	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
	2.	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
	3.	Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [1]. [2]

[1] SR 173.110 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 57 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 51 Revision
	1.	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
		a.	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
		b.	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
		c.	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
	2.	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
	3.	Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden.
	4.	Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die fragliche Verfügung oder den fraglichen Entscheid erlassen hat.

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 52 Rechnungsfehler und Schreibversehen
		Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind.

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 53 Ordentliche Nachsteuer [1]
	1.	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
	2.	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
	3.	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.
	4.	Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [2] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. Dez. 2006 über Änderungen des Nachsteuerverfahrens und des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der direkten Steuern, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 2973; BBl 2006 4021 4039).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 107 Entscheid
	1.	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
	2.	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
	3.	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt. [1]
	4.	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [2] entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] SR 232.14 [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 103 Aufschiebende Wirkung
	1.	Die Beschwerde hat in der Regel keine aufschiebende Wirkung.
	2.	Die Beschwerde hat im Umfang der Begehren aufschiebende Wirkung:
		a.	in Zivilsachen, wenn sie sich gegen ein Gestaltungsurteil richtet;
		b.	in Strafsachen, wenn sie sich gegen einen Entscheid richtet, der eine unbedingte Freiheitsstrafe oder eine freiheitsentziehende Massnahme ausspricht; die aufschiebende Wirkung erstreckt sich nicht auf den Entscheid über Zivilansprüche;
		c.	in Verfahren auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, wenn sie sich gegen eine Schlussverfügung oder gegen jede andere Verfügung richtet, welche die Übermittlung von Auskünften aus dem Geheimbereich oder die Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten bewilligt;
		d. [1]	in Verfahren auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen.
	3.	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin kann über die aufschiebende Wirkung von Amtes wegen oder auf Antrag einer Partei eine andere Anordnung treffen.

[1] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 21. März 2014, in Kraft seit 1. Aug. 2014 (AS 2014 2309; BBl 2013 8369).

SR 281.1 SchKG Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) Art. 17
	1.	Mit Ausnahme der Fälle, in denen dieses Gesetz den Weg der gerichtlichen Klage vorschreibt, kann gegen jede Verfügung eines Betreibungs- oder eines Konkursamtes bei der Aufsichtsbehörde wegen Gesetzesverletzung oder Unangemessenheit Beschwerde geführt werden. [1]
	2.	Die Beschwerde muss binnen zehn Tagen seit dem Tage, an welchem der Beschwerdeführer von der Verfügung Kenntnis erhalten hat, angebracht werden.
	3.	Wegen Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.
	4.	Das Amt kann bis zu seiner Vernehmlassung die angefochtene Verfügung in Wiedererwägung ziehen. Trifft es eine neue Verfügung, so eröffnet es sie unverzüglich den Parteien und setzt die Aufsichtsbehörde in Kenntnis. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Dez. 1994, in Kraft seit 1. Jan. 1997 (AS 1995 1227; BBl 1991 III 1). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Dez. 1994, in Kraft seit 1. Jan. 1997 (AS 1995 1227; BBl 1991 III 1).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.