VPB-70.58 - 2006-01-06 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). Exonérations dans le domaine du marché monétaire et des capitaux. Facturation forfaitaire....

VPB 70.58

Extrait de la décision CRC 2004-213 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 6 janvier 2006 en la cause X.

Mehrwertsteuer (MWSTG). Ausnahmen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs. Pauschale Fakturierung. Anspruch auf rechtliches Gehör. Mitwirkungspflicht der Parteien. Verfahrenskosten.

- Ausgenommene Umsätze gemäss Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (E. 2b). Rechtsprechung des Bundesgerichts und Praxis der ESTV im Bereich von teilweise ausgenommenen und teilweise steuerbaren Umsätzen, die nicht getrennt fakturiert werden (E. 3a). Bestätigung der Gesetzmässigkeit der Praxis der ESTV im Bankenbereich (E. 5a).

- Die ESTV hat der Beschwerdeführerin weder die Möglichkeit gegeben, sich zur Frage der angewandten Pauschalfakturierung zu äussern, noch die nötigen Beweismittel zu dieser Sachverhaltsfeststellung einzureichen. Hierbei handelt es sich um eine Verletzung des in Art. 29 Abs. 2 BV garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör und um eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung (E. 5b).

- Kosten nach Art. 63 Abs. 3 VwVG. Erst im Beschwerdeentscheid hat die ESTV zum ersten Mal auf die Notwendigkeit der Einreichung von Beweismitteln hingewiesen. Der Beschwerdeführerin kann damit nicht vorgeworfen werden, das Verfahren vor der Rekurskommission absichtlich verursacht zu haben, indem sie ihren Mitwirkungspflichten nicht vollumfänglich nachgekommen ist (E. 5c).

Taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). Exonérations dans le domaine du marché monétaire et des capitaux. Facturation forfaitaire. Droit d'être entendu. Devoir de collaborer. Frais de procédure.

- Opérations exonérées selon l'art. 18 ch. 19 LTVA (consid. 2b). Jurisprudence du Tribunal fédéral et pratique de l'AFC, en cas d'opérations partiellement exonérées et partiellement imposables, qui ne sont pas facturées séparément (consid. 3a). Confirmation de la légalité de la pratique de l'AFC en matière bancaire (consid. 5a).

- L'AFC n'a jamais offert la possibilité à la recourante de s'exprimer au sujet du forfait utilisé ni de fournir les moyens de preuve nécessaires à l'établissement de l'état de fait sur cette question. Il s'agit là d'une violation du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. et d'une constatation incomplète de l'état de fait (consid. 5b).

- Frais selon l'art. 63 al. 3 PA. Ce n'est que dans la décision sur réclamation que l'AFC a évoqué pour la première fois la nécessité de fournir des pièces justificatives. On ne peut dès lors pas reprocher à la recourante d'avoir provoqué la procédure devant l'autorité de céans en ne satisfaisant pas entièrement à son obligation de collaborer (consid. 5c).

Imposta sul valore aggiunto (LIVA). Esoneri nell'ambito del mercato monetario e dei capitali. Fatturazione forfettaria. Diritto di essere sentito. Dovere di collaborare. Spese di procedura.

- Operazioni esonerate secondo l'art. 18 n.°19 LIVA (consid. 2b). Giurisprudenza del Tribunale federale e prassi dell'AFC in caso di operazioni parzialmente esonerate ed parzialmente imponibili che non sono fatturate separatamente (consid. 3a). Conferma della legalità della prassi dell'AFC in materia bancaria (consid. 5a).

- L'AFC non ha mai dato la possibilità alla ricorrente di esprimersi a proposito del forfait utilizzato né di fornire i mezzi di prova necessari all'accertamento dei fatti su tale questione. Si tratta di una violazione del diritto di essere sentito garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. e di un accertamento incompleto dei fatti (consid. 5b).

- Spese secondo l'art. 63 cpv. 3 PA. L'AFC ha evidenziato per la prima volta nella decisione su reclamo la necessità di produrre degli atti giustificativi. Non si può quindi rimproverare alla ricorrente di avere provocato la procedura davanti all'autorità di ricorso per non avere ottemperato completamente al suo obbligo di collaborare (consid. 5c).

Résumé des faits:

A. La société X. SA (ci-après: la société), active dans le domaine de la gestion de fortune, est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) depuis le 1er janvier 1999 et au sens de l'art. 21 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) depuis le 1er janvier 2001.

B. , C.A l'occasion d'un contrôle effectué au cours des mois de juillet et septembre 2002, l'AFC procéda à diverses corrections, établissant deux décomptes complémentaires.

Le 6 mai 2003, la société contesta en partie les décomptes complémentaires précités. Elle expliquait qu'elle gérait au nom et pour le compte de ses mandants les valeurs déposées par ces derniers auprès de banques dépositaires. Elle était rémunérée par une commission d'administration, en principe trimestrielle. Dans certains cas était prévue une commission forfaitaire, couvrant les commissions suivantes: commissions de gestion, commissions d'administration de la banque dépositaire, courtages de la banque et des correspondants, ainsi que les divers frais d'administration. En cas de commission forfaitaire, le mandat de gestion conclu avec le client indiquait que les 60% de la commission forfaitaire étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). La société s'opposait dès lors à ce que l'AFC soumette également les autres 40% à la TVA; ces 40% se rapportaient en effet à des prestations d'intermédiaire exclues du champ. Analysant la pratique administrative, elle arrivait à la conclusion qu'un gérant de fortune pouvait tout à fait convenir avec ses clients d'une commission forfaitaire couvrant à la fois sa prestation de gestion et sa prestation de négociation au sens de l'art. 18 ch. 19 LTVA. Les factures adressées à ses
clients faisaient d'ailleurs clairement ressortir que seuls les 60% du montant facturé étaient imposés et que les 40% restant étaient exclus du champ de l'impôt; les décomptes complémentaires devaient donc être annulés sur ce point.

D. Par deux décisions (période OTVA et période LTVA) du 31 juillet 2003, l'AFC confirma les décomptes complémentaires et avis de crédit susmentionnés. Elle estima que la société fournissait des prestations de gestion de fortune, qui étaient imposables. Concernant l'argument selon lequel la commission forfaitaire prévue comprenait les courtages de la Banque A., l'AFC répliqua qu'il s'agissait de prestations fournies par la Banque et non par la société.

E. En date du 15 septembre 2003, la société déposa deux réclamations contre les décisions susmentionnées. Elle précisa que son activité ne se limitait pas à la gestion de fortune, mais englobait des opérations de négociation au sens de l'art. 18 ch. 19 LTVA. Sur la commission forfaitaire versée par les clients, 60% se rapportaient à des prestations de conseil et 40% à des prestations d'intermédiaire exclues du champ. La société répétait dès lors que c'était à tort que ces 40% étaient imposés.

F. Par décisions sur réclamation du 28 octobre 2004, l'AFC confirma ses décisions du 31 juillet 2003. Concernant la période OTVA, l'AFC considéra que la quote-part de 40% de la taxe forfaitaire encaissée par la société ne pouvait pas être exclue sur la base de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. L'ensemble des prestations de services que la société fournissait à ses clients dans les domaines de la gestion de fortune (imposable) et du négoce (exclu du champ) était fourni à prix forfaitaires. Dans un tel cas de figure, en l'absence d'une facturation vérifiable, la contre-prestation totale (soit la commission forfaitaire) était en principe imposable au taux normal, à moins que les prestations de négoce soient facturées séparément, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. En effet, la société n'avait pas indiqué séparément sur la facture en texte et chiffres d'affaires (ou en pour-cent) la nature des prestations de services fournies. Selon l'AFC, la mention «TVA de 7,5% sur 60% de la taxe forfaitaire» n'était pas suffisante. Concernant la période LTVA, l'AFC considéra que la quote-part de 40% de la taxe forfaitaire encaissée par la société ne pouvait pas être exclue sur la base de l'art. 18 ch. 19 LTVA. Elle se référa aux arguments
évoqués en rapport avec l'OTVA. Au surplus, elle examina si la pratique administrative relative à la LTVA pouvait amener à une autre solution, mais conclut par la négative, au motif que le rapport dans lequel se trouvaient les prestations imposables et les prestations exclues ne pouvait être corroboré par des documents appropriés.

G. Le 26 novembre 2004, la société (ci-après: la recourante) a interjeté deux recours contre les décisions sur réclamation de l'AFC devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours ou de céans). Elle conclut à ce que la Commission de recours déclare les recours recevables, annule les décisions de l'AFC du 28 octobre 2004, statue elle-même (décision en réforme), en admettant que c'est à juste titre que la recourante a exclu du champ de l'impôt les 40% de la commission forfaitaire et en annulant les décomptes complémentaires et avis de crédit du 18 septembre 2002, à titre subsidiaire et exceptionnel, renvoie la cause à l'AFC avec dispositions impératives (décision cassatoire), sous suite de frais. Elle estime que les règles de l'AFC en matière de facturation violent le principe de la proportionnalité. En ce qui concerne la période LTVA, la recourante précise que, lors du contrôle, l'AFC n'a exigé ni documents ni enregistrements comptables, en d'autres termes, elle n'a cherché à vérifier ni la base de calcul ni la clé de répartition. Elle invoque aussi une violation du principe de l'interdiction de l'arbitraire, au motif qu'il ne lui aurait pas été permis de produire
«des éléments de preuves de vérification visant à distinguer deux types d'imposition différents». En ce qui concerne la période LTVA, la recourante considère en plus qu'il y a abus du pouvoir d'appréciation et violation de l'interdiction du formalisme excessif. Elle prie en outre la Commission de recours d'autoriser la production de tableaux de répartition des commissions forfaitaires concernant les périodes litigieuses.

H. Par réponses du 24 janvier 2005, l'AFC a conclu au rejet des recours, sous suite de frais, confirmant l'argumentation développée dans la décision sur réclamation. Elle réfute les griefs de violation du principe de la proportionnalité, de formalisme excessif et d'abus du pouvoir d'appréciation. Concernant la période LTVA, elle relève qu'il appartenait à la recourante d'établir les faits permettant de diminuer la dette fiscale et que celle-ci avait eu tout loisir, au cours de la procédure, de produire les moyens de preuve exigés.

Extrait des considérants:

1. (...)

2. a.(Exonérations[1])

b. Selon l'art. 18 ch. 19 LTVA, sont notamment exclues du champ de l'impôt les opérations suivantes de négociation réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:

- la négociation de crédits (let. a);

- la négociation d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties (let. b);

- les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation (let. c);

- les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation (let. d);

- les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations (let. e).

Dans les cas susmentionnés, l'opération d'intermédiarité est exclue du champ de l'impôt - sans droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une autre opération, elle-même exclue du champ de l'impôt au sens impropre selon l'art. 18 ch. 19 LTVA.

3.a. Pour le Tribunal fédéral, en cas d'opérations exonérées et imposables, l'assujetti doit en principe effectuer une facturation séparée et en cas d'inobservation de cette prescription formelle, il est juste que l'assujetti soit contraint à une imposition complète à taux normal, sans que l'AFC n'ait à procéder à une estimation de la part exonérée, respectivement imposable (ATF 126 II 443 ss, traduit in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II p. 75 ss). Bien que l'arrêt précité de la Haute Cour ne contienne pas de motivation, cette jurisprudence est désormais suivie par la Commission de recours (qui avait auparavant estimé qu'en cas d'inobservation de la part de l'assujetti, l'AFC devait procéder à une estimation pour délimiter les opérations en cause et non à une imposition ipso facto du tout au taux normal, cf. décisions de la Commission de céans du 25 septembre 1998 in JAAC 63.75 consid. 6a/aa et in TVA/MWST/VAT-Journal 1/99 p. 29 ss consid. 4e). Les causes jusqu'ici liquidées à la suite de la jurisprudence du Tribunal fédéral ont cependant montré que les conséquences qui en avaient été tirées par l'AFC n'étaient pas toujours univoques et que l'autorité fiscale, à réitérées reprises, a fait
preuve d'une certaine tolérance, ce que la Commission de recours a admis, en soulignant toutefois que l'autorité devait agir de même à l'égard de tous les contribuables (cf. notamment tolérance des «10%»; voir, entre autres, décisions du 20 février 2001 in JAAC 66.57 consid. 6c, et du 25 septembre 1998 in JAAC 63.75 consid. 6b; décisions non publiées de la Commission de recours du 14 mai 2003, en la cause B. [SRK 2002-035], consid. 3c, et du 17 avril 2003, en la cause B. [SRK 2002-102], consid. 2b). On peut d'ailleurs observer que le Tribunal fédéral a lui-même admis ladite pratique, notamment dans son arrêt du 13 février 2002 (consid. 7b [RDAF 2002 II p. 166 s.], confirmant l'arrêt précité publié in JAAC 66.57; voir aussi plus récent, arrêt du 13 janvier 2005, en la cause C. [2A.490/2003], consid. 8).

b. Selon le point 5.5 de la brochure n° 610.540-14 de l'AFC de septembre 2000 intitulée «Finance»[2], lorsqu'une banque (ou d'autres établissements du secteur de la finance) offre à ses clients un ensemble de prestations de services, cela signifie que des prestations imposables et des prestations exclues du champ de l'impôt sont fournies à un prix forfaitaire. Dans un tel cas de figure, chaque prestation fournie doit en principe être appréciée séparément du point de vue fiscal. Le prestataire peut alors choisir l'une ou l'autre des possibilités suivantes:

- facturation séparée de chacune des prestations fournies;

- facturation forfaitaire des prestations fournies.

Dans ce second cas de figure, s'il est fait mention de la TVA lors de la facturation d'un montant forfaitaire (p. ex. «TVA 7,6% incluse»), la contre-prestation totale est imposable au taux normal. Par contre, si aucune mention de la TVA n'est faite, l'assujetti peut déterminer la partie correspondante aux prestations par principe imposables - laquelle doit être imposée au taux normal respectivement n'est pas soumise à l'impôt pour les prestations fournies à un destinataire sis à l'étranger - au moyen de documents/enregistrements comptables appropriés et facilement vérifiables. Cette pratique constitue un assouplissement par rapport à la pratique prévalant sous le régime OTVA (cf. brochure n°610.507-3 «Banques et sociétés financières» de l'AFC de mai 1995[3], exposant la pratique sous le régime OTVA, point 3.2).

4.a. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation (art. 46 LTVA; cf. Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421 s.). Cela veut dire que l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l'impôt et l'impôt préalable à l'AFC et qu'il doit verser à celle-ci l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte. En d'autres mots, l'administration n'a pas à intervenir à cet effet. L'AFC n'établit le montant de l'impôt à la place de l'assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 270). L'assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable (cf. Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 70 p. 695 consid. 4e [RDAF 2001 II p. 359 s.]; ATF du 2 juin 2003, traduit in RDAF 2004 II p. 107
ss consid. 3.4.3.1 s.; ATF du 14 novembre 2003, en la cause S. [2A.304/2003], résumé in Revue fiscale 2004 p. 232 s, consid. 3.5; aussi Commentaire du Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 ?Commentaire DFF?, p. 38).

b. Dans le cadre d'une procédure administrative, l'art. 13 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) impose aux parties de collaborer à l'établissement de l'état de fait. Selon la jurisprudence, l'on peut attendre de l'assujetti qu'il invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives vol. 62 p. 424 consid. 2b; décision non publiée de la Commission de céans du 16 avril 1999, en la cause C. [CRC 1998-001], consid. 4a/bb, se référant à l'art. 47 al. 1 OTVA).

5.a. En l'espèce, il faut tout d'abord confirmer la légalité de la pratique de l'AFC, au vu de la jurisprudence maintes fois répétée par le Tribunal fédéral (cf. consid. 3 ci-dessus). Ce formalisme peut certes être jugé relativement sévère. Il faut toutefois relever que la pratique en cause donne au contribuable la possibilité de prouver par des documents adéquats que son forfait est conforme à la réalité. Cette possibilité constitue un assouplissement par rapport à la pratique prévalant à l'époque de l'OTVA, qui a elle-même été considérée comme légale (cf. décision de ce jour concernant la même recourante en la cause CRC 2004-214).

b. La recourante fait grief à l'AFC de n'avoir exigé, lors du contrôle, ni documents ni enregistrements comptables, en d'autres termes, de n'avoir cherché à vérifier ni la base de calcul ni la clé de répartition. Elle invoque aussi une violation du principe de l'interdiction de l'arbitraire, au motif qu'il ne lui aurait pas été permis de produire «des éléments de preuves de vérification visant à distinguer deux types d'imposition différents». Elle prie en outre la Commission de recours d'autoriser la production de tableaux de répartition des commissions forfaitaires concernant les périodes litigieuses.

En procédure de réclamation, l'AFC est tenue de respecter le principe inquisitoire (art. 64 al. 7 LTVA) et le droit d'être entendu du contribuable (art. 29 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 [Cst.], RS 101). On ne saurait donc entretenir la confusion entre les obligations relevant du principe de l'auto-taxation et les droits ou devoirs afférant à la procédure contentieuse. En procédure de réclamation, l'AFC doit, le cas échéant, rendre possible des offres de preuve de la part de l'assujetti, plutôt que de procéder directement à une appréciation anticipée des preuves. Or, en l'occurrence, il faut constater que la première décision formelle ne faisait absolument pas mention d'une possibilité pour la recourante de prouver le bien-fondé de la répartition 40%/60% du forfait utilisé, mais reposait sur une toute autre motivation. Ce n'est que dans la décision sur réclamation qu'il a été évoqué pour la première fois que la recourante aurait dû fournir des pièces justificatives. Or, l'AFC n'a jamais offert - par l'octroi d'un délai - la possibilité à la recourante de s'exprimer à ce sujet et de fournir les moyens de preuve nécessaires à l'établissement de l'état de fait sur cette question. Il
s'agit là d'une violation du droit d'être entendu de la recourante et d'une constatation incomplète de l'état de fait qui ne peuvent que difficilement être guéries, en l'occurrence, au stade de la Commission de recours. Certes, des pièces peuvent être produites encore devant la Commission de recours; il ne revient cependant pas à cette dernière d'examiner comme première instance des documents portant sur des points aussi techniques que les questions litigieuses en l'espèce. La violation constatée doit donc être sanctionnée d'office par l'annulation de la décision dont est recours et surtout par un renvoi à l'autorité inférieure.

6.a. Au vu des considérations qui précèdent, le recours (période LTVA) doit être admis au sens du consid. 5b ci-dessus pour constatation incomplète des faits et renvoyé à l'AFC. Il convient encore de se prononcer sur la question des frais.

b. Selon l'art. 63 al. 3 PA, des frais de procédure peuvent être mis à la charge de la partie qui obtient gain de cause si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. Cette manière de procéder se justifie dans les cas où un recours est admis sur la base d'un état de fait rendu accessible pour la première fois. En effet, une procédure est considérée comme ayant été causée de manière inutile en particulier, lorsque le recourant n'a pas rempli son devoir de collaborer et qu'il a remis un moyen de preuve tardivement ou qu'il n'a pas donné suite à son obligation de faire connaître en temps voulu l'état de fait déterminant du point de vue juridique (cf. les décisions de la Commission de recours du 12 décembre 2000, in JAAC 65.85 consid. 7b, du 5 janvier 2000, in JAAC 64.83 consid. 5b et du 18 septembre 1998, in JAAC 63.80 consid. 4c).

c. En l'espèce, même si le recours a été admis en raison d'une constatation inexacte des faits, on pourrait se demander si la recourante n'a pas également en partie provoqué la procédure devant l'autorité de céans en ne satisfaisant pas entièrement à son obligation de collaborer, c'est-à-dire en ne remettant pas déjà à un stade antérieur de la procédure les pièces justificatives évoquées dans le recours. Il faut toutefois répondre par la négative à cette question, car ce n'est que dans la décision sur réclamation que l'AFC a évoqué pour la première fois la nécessité de fournir des pièces justificatives. Par ailleurs, l'AFC n'a requis de pièces justificatives à aucun moment de la procédure. Or, il ne serait pas raisonnable, à tout le moins en procédure contentieuse comme c'est le cas en l'espèce, d'exiger des assujettis qu'ils fournissent systématiquement l'ensemble des pièces susceptibles d'attester de faits relevants en matière de TVA, indépendamment de toute argumentation de l'autorité compétente. On ne pouvait dès lors attendre de la recourante qu'elle fournisse spontanément des pièces justificatives à un stade antérieur de la procédure et on ne peut pas lui reprocher d'avoir provoqué la procédure devant l'autorité de
céans en ne satisfaisant pas entièrement à son obligation de collaborer.

d. Compte tenu de l'issue du litige, les frais de procédure, s'élevant à Fr. 2'500.-, ne peuvent être mis à la charge de la recourante ni à celle de l'AFC (...).

[1] Cf. décisions de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 3a et du 14 avril 1999, in JAAC 63.93 consid. 4b/cc.
[2] Peut être consultée sur le site internet de l'AFC à l'adresse http://www.estv.admin.ch/data/mwst/f/mwstg/druckpdf/540-14-f.pdf (dernière visite: 5 mai 2006).
[3] Les imprimés concernant l'ancienne OTVA de 1994 sont en vente après de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwartztortstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 64 Condono dell'imposta - 1 L'imposta sull'importazione può essere condonata in tutto o in parte se:
¹	L'imposta sull'importazione può essere condonata in tutto o in parte se:
^a	beni sotto la custodia dell'UDSC o in regime di transito (art. 49 LD131), di deposito doganale (art. 50-57 LD), di ammissione temporanea (art. 58 LD) o di perfezionamento attivo (art. 59 LD) sono totalmente o parzialmente distrutti per caso fortuito, per forza maggiore o con il consenso delle autorità;
^b	beni in libera pratica doganale sono totalmente o parzialmente distrutti oppure riesportati dal territorio svizzero in virtù di una decisione dell'autorità;
^c	date le circostanze particolari, una riscossione posticipata ai sensi dell'articolo 85 LD graverebbe in modo sproporzionato il debitore secondo l'articolo 51;
^d	l'incaricato della dichiarazione doganale (p. es. lo spedizioniere) non può trasferire l'imposta a causa dell'insolvibilità dell'importatore e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero; l'insolvibilità dell'importatore è data quando la riscossione da parte dell'incaricato appare seriamente messa in pericolo.
²	La Direzione generale delle dogane decide in merito al condono dell'imposta su domanda scritta, corredata dei necessari documenti giustificativi.
³	Il termine per la presentazione di una domanda è:
^a	in caso di imposizione con debito fiscale non subordinato a condizioni, di un anno dal rilascio del documento d'importazione con il quale l'imposta sull'importazione è stata determinata;
^b	in caso di imposizione con debito fiscale subordinato a condizioni, di un anno dalla conclusione del regime doganale scelto.