VPB-69.14 - 2004-07-28 - Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) - Mehrwertsteuer (MWSTV). Warenumsatzsteuer. Übergangsrecht. Dienstleistungen. Verbuchung von Ferienguthaben.

VPB 69.14

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Juli 2004 [SRK 2003-113])

Mehrwertsteuer (MWSTV). Warenumsatzsteuer. Übergangsrecht. Dienstleistungen. Verbuchung von Ferienguthaben.

Art. 84 Abs. 4 MWSTV.

- Übergangsrecht. Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des alten Warenumsatzsteuerrechts auf Dienstleistungen, die erst nach dem Systemwechsel fakturiert werden. Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu Art. 84 Abs. 4 MWSTV (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 2c, 3b).

- Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Buchhaltung die Ferienguthaben wie Wertberichtigungen behandelt, indem sie jene mit den angefangenen Arbeiten verrechnet hat; auf diese von ihr gewählte Art der Verbuchung im Geschäftsabschluss muss sie sich behaften lassen (E. 3c).

- Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden (direkte Steuern) betreffend die Ferienabgrenzungen ist für die ESTV und insbesondere für den Bereich der Mehrwertsteuer nicht massgeblich (E. 3d).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Impôt sur le chiffre d'affaires. Droit transitoire. Prestations de services. Comptabilisation de soldes de vacances.

Art. 84 al. 4 OTVA.

- Droit transitoire. Conditions pour l'application de l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires à des prestations de services qui sont facturées seulement après le changement de système. Pratique de l'Administration fédérale des contributions (AFC) relative à l'art. 84 al. 4 OTVA (confirmation de la jurisprudence; consid. 2c, 3b).

- La recourante a, dans ses livres de compte, traité les vacances dues comme des réévaluations et elle les a compensées avec les travaux partiellement effectués; elle doit répondre de cette manière de comptabiliser qu'elle a librement choisie pour la clôture de l'exercice (consid. 3c).

- La pratique des autorités fiscales cantonales (impôts directs) concernant le traitement comptable du solde des vacances n'est pas déterminante pour l'AFC, en particulier dans le domaine régi par la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 3d).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Imposta sulla cifra d'affari. Diritto transitorio. Prestazioni di servizi. Registrazione contabile dei saldi di vacanze.

Art. 84 cpv. 4 OIVA.

- Diritto transitorio. Condizioni per l'applicabilità del vecchio diritto dell'imposta sulla cifra d'affari a prestazioni di servizi che sono state fatturate solo dopo il cambiamento di sistema. Prassi dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) in merito all'art. 84 cpv. 4 OIVA (conferma della giurisprudenza; consid. 2c, 3b).

- Nella sua contabilità la ricorrente ha registrato i saldi delle vacanze come correzioni di valore, compensandoli con i lavori iniziati; essa è vincolata a questo metodo da lei liberamente scelto per la chiusura annuale dei conti (consid. 3c).

- La prassi delle autorità fiscali cantonali (imposte dirette) concernente il trattamento fiscale dei saldi di vacanze non è determinante per l'AFC ed in particolare per l'imposta sul valore aggiunto (consid. 3d).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. (bis 22. Dezember 2000 V.), eine Aktiengesellschaft mit Sitz in (...), ist seit dem 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gestützt auf eine Nachkontrolle korrigierte die ESTV die Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen bezüglich der «angefangenen Dienstleistungen beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer» und machte mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 29. August 1997 eine nachzufordernde Steuerschuld von Fr. 109'783.- für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 geltend. Daraufhin forderte die V. von der Verwaltung einen einsprachefähigen Entscheid.

B. Mit Entscheid vom 18. Januar 1999 bestätigte die ESTV die Nachforderung im genannten Betrag nebst Verzugszins seit 30. Mai 1995. Am 16. Februar 1999 erhob die V. dagegen Einsprache mit dem Begehren, die Steuernachforderung sei aufzuheben.

C. Mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2003 hiess die ESTV die Einsprache im Umfang von Fr. 9'751.- teilweise gut. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von Fr. 100'032.- zuzüglich Verzugszins. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen fest, gestützt auf Art. 84 Abs. 4 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) seien Leistungen nur als noch unter das alte Recht fallend anerkannt, wenn die nach dem Systemwechsel fakturierten (Teil-)Leistungen kumulativ zwei Voraussetzungen erfüllen: Sie müssen vor dem 1. Januar 1995 erbracht und auch per 31. Dezember 1994 in den Geschäftsbüchern des Leistungserbringers verbucht worden sein. Betreffend die angefangenen Dienstleistungen akzeptiere die ESTV eine Bewertungskorrektur bis zu 40% des später tatsächlich in Rechnung gestellten Wertes. Folglich müsste mindestens 60% des Wertes dieser Leistungen Ende 1994 erfolgswirksam verbucht worden sein, damit das alte Recht anwendbar sei. Betrage der verbuchte Betrag weniger, unterliege die Differenz zwischen der noch zugestandenen Niedrigstbewertung der angefangenen Leistungen und dem effektiv verbuchten Wert der Mehrwertsteuer. Zur Problematik der Ferienguthaben
machte die ESTV geltend, es handle sich dabei um Wertberichtigungen; solche seien nur im Umfang von maximal 40% zulässig.

D. Mit Eingabe vom 9. Juli 2003 führt die X. (im Folgenden: Beschwerdeführerin) Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 11. Juni 2003 und stellt den Antrag, sowohl der angefochtene Einspracheentscheid als auch die EA Nr. (...) seien aufzuheben. Die Beschwerdeführerin erfülle sehr wohl die beiden von der ESTV verlangten Voraussetzungen. Die Praxis der ESTV, wonach mindestens 60% des später in Rechnung gestellten Wertes der angefangenen Arbeiten verbucht werden müsse, damit das alte Recht anwendbar sei, werde im vorliegenden Fall nicht bestritten. Bei den zu passivierenden Ferienabgrenzungen handle es sich um Rückstellungen und nicht um Wertberichtigungen. Der Bilanzwert der angefangenen Arbeiten im Abschluss Ende 1994 sei ein «Nettowert», welcher durch Verrechnung mit den Ferienabgrenzungen entstanden sei. Die Ferienguthaben der Mitarbeiter der Beschwerdeführerin müssten folglich zum Nettowert gemäss Bilanz wieder hinzugezählt werden. Somit ergebe sich ein neuer massgeblicher Bilanzwert der angefangenen Arbeiten, welcher den von der ESTV berechneten Min- destwert der Verbuchung (60% der später fakturierten Werte für angefangene Arbeiten) übersteige. Es
bestehe somit keine steuerbare Differenz und es bleibe kein Raum für eine Aufrechnung.

Mit Vernehmlassung vom 18. September 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung verweist sie auf den Einspracheentscheid und ergänzt hinsichtlich der Ferienabgrenzungen im Wesentlichen, dass diese zu keiner Zeit erfolgswirksam verbucht worden seien. Relevant sei der Betrag, der in der Bilanz 1994 unter «Aufträge in Arbeit» zu Buche steht.

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a.-b. (Verfassungsmässigkeit der Übergangsordnung; Anwendbarkeit des alten Rechts auf Dienstleistungen, die erst nach dem Systemwechsel fakturiert werden)

c. In Anwendung dieser Übergangsordnung hat die ESTV die folgende Praxis entwickelt: Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw. bereits ausgeführten Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter, leicht überprüfbarer Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in den Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September 1994, S. 7). Die Unterstellung unter das alte Recht bedingt die erfolgswirksame Verbuchung im (Zwischen-)Abschluss per 31. Dezember 1994. Hiezu genügt eine pauschale Aktivierung als Nachweis nicht. Vielmehr muss aus einer Aufstellung ersichtlich sein, wie sich die Bilanzposition für die angefangenen Arbeiten wertmässig auf die einzelnen Kunden aufteilt. Die Verbuchung hat in jedem Fall auf Basis des ermittelten Verrechnungswertes (Entgelt) zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, Geologen, Geometer und Vermessungsbüros vom Januar 1995, Ziff. 17.2). Die ESTV akzeptiert eine Bewertungskorrektur der angefangenen Dienstleistungen per 31. Dezember 1994 bis zu 40% des später tatsächlich in Rechnung gestellten Wertes. Steuerpflichtige, welche im Jahre 1995 oder später Einnahmen nicht versteuert haben mit der
Begründung, die Leistung sei bereits vor dem Systemwechsel erbracht worden, müssen deshalb mindestens 60% davon per 31. Dezember 1994 erfolgswirksam verbucht haben. Beträgt der verbuchte Betrag weniger, unterliegt die Differenz zwischen der noch zugestandenen Niedrigstbewertung (60%) und dem effektiv verbuchten Wert der Mehrwertsteuer (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23, E. 3c).

Die SRK hat diese Praxis der ESTV als rechtmässig anerkannt und festgestellt, dass der Verordnungsgeber mit der Voraussetzung der Verbuchung in Art. 84 Abs. 4 MWSTV nur ein wertmässiges Verbuchen im entsprechenden Geschäftsabschluss vor Augen gehabt haben kann. Das Verbuchen in oder das Führen von internen Listen und Arbeitsrapporten kann nicht gemeint sein. Indem die Praxis ein Verbuchen im Geschäftsabschluss 1994 verlangt, geht sie nicht weiter als der Verordnungsgeber. Die Beweisanordnung der ESTV ist im Lichte von Art. 84 Abs. 4 MWSTV erforderlich und mit dem übergeordneten Recht vereinbar (Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 4c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 23. Januar 2003 i.S. J. AG [SRK 2001-190] E. 4b). Die Bewertungskorrektur von 40% widerspricht im Übrigen nicht dem in Art. 662a Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220) statuierten Grundsatz der Vorsicht in der Rechnungslegung (Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 3c).

3.a. Im vorliegenden Fall wird die genannte Praxis der ESTV, wonach mindestens 60% des später in Rechnung gestellten Wertes für angefangene Arbeiten Ende 1994 zu verbuchen sind, damit das alte Recht anwendbar ist, von der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht bestritten. Diese hat für im Jahre 1994 erbrachte Dienstleistungen im Jahre 1995 und 1996 total Fr. 10'546'409.- (Herabsetzung dieser Zahl im Einspracheentscheid der ESTV um Fr. 159'760.-) ohne Mehrwertsteuer fakturiert und vereinnahmt. Somit hätten Ende 1994 nach der 60%-Praxis der ESTV Fr. 6'327'846.- (ebenfalls spätere Korrektur um Fr. 159'760.-) verbucht werden müssen, damit vorliegend auf den gesamten in Rechnung gestellten Betrag der angefangenen Leistungen das alte Recht anwendbar wäre. Insoweit hat die Beschwerdeführerin die Überlegungen der ESTV grundsätzlich nicht angefochten.

Nach Ansicht der ESTV hat die Beschwerdeführerin Ende 1994 weniger als den genannten Mindestbewertungsbetrag (Fr. 6'327'846.-) erfolgswirksam verbucht, nämlich nur Fr. 4'529'095.-. Folglich forderte die ESTV auf dem Differenzbetrag von Fr. 1'798'751.- (spätere Korrektur um Fr. 159'760.-) die Mehrwertsteuer von Fr. 109'783.- zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. Mai 1995 nach (nach Korrektur noch Fr. 100'032.-).

Mit dieser Aufrechnung durch die ESTV ist die Beschwerdeführerin nicht einverstanden. Der Bilanzwert «Aufträge in Arbeit» im Abschluss 1994 sei ein «Nettowert». Die Beschwerdeführerin habe - wie im Übrigen schon seit je her und vom kantonalen Steueramt akzeptiert - in einem ersten Schritt die angefangenen Arbeiten (Aktivposition) und die nicht bezogenen Ferienguthaben der Mitarbeitenden (Passivposition als Rückstellung) ermittelt und in einem zweiten Schritt die beiden Positionen verrechnet und erfolgswirksam verbucht. Bilanziert wurde per 31. Dezember 1994 nur der Differenz-Betrag. Deswegen müssten die passivierungspflichtigen Ferienabgrenzungen von Fr. 2'201'921.- zum Nettowert der angefangenen Arbeiten gemäss Bilanz wieder hinzugerechnet werden, um den effektiven Wert der Aufträge in Arbeit zu erhalten. Dieser neue massgebliche Bilanzwert von Fr. 6'731'095.- (vor Korrektur gemäss Einspracheentscheid) übersteige den Betrag, der gemäss der 60%-Regel der ESTV mindestens hätte erfolgswirksam verbucht werden müssen, damit das alte Recht anzuwenden sei. Es sei also keine Mehrwertsteuer geschuldet. Die Ferienabgrenzungen seien entgegen der Ansicht der ESTV keine Wertberichtigungen, sondern Rückstellungen.

b. Nach dem Gesagten kann mit dem in Art. 84 Abs. 4 MWSTV verwendeten Begriff «verbucht» nur ein wertmässiges Verbuchen im Geschäftsabschluss Ende 1994 gemeint sein. Entscheidend ist somit der im Geschäftsabschluss verbuchte Wert der angefangenen Arbeiten. In der Bilanz der Beschwerdeführerin von Ende 1994 ist der Posten «Aufträge in Arbeit» mit Fr. 4'529'095.- eingesetzt. Einzig dieser Betrag kann relevant sein; dies umso mehr, als im Geschäftsabschluss 1994 keine Angaben darüber zu finden sind, wie sich diese Zahl zusammensetzt. Die Beschwerdeführerin hat nach ihren eigenen Ausführungen den tatsächlichen Wert der angefangenen Arbeiten (abzüglich Bewertungskorrektur) mit dem Wert der Ferienguthaben vorgängig verrechnet und nur den Differenz-Betrag unter «angefangene Arbeiten» in die Bilanz gestellt. Vor dieser Verrechnung fand keine erfolgswirksame Verbuchung der Ferienabgrenzungen statt. Damit hat sie aber nur diesen um die Ferienguthaben verminderten Betrag, nämlich gemäss Bilanz 1994 Fr. 4'529'095.-, den Anforderungen von Art. 84 Abs. 4 MWSTV und der Verwaltungspraxis der ESTV entsprechend erfolgswirksam verbucht.

c. Hätte die Beschwerdeführerin die von ihr geltend gemachte Verrechnung nicht vorgenommen und die Passivposition Ferienguthaben (separat oder einem anderen Passivkonto zugeteilt) auf der Passivseite der Bilanz erscheinen lassen, wäre der Wert der angefangenen Arbeiten um den entsprechenden Betrag höher ausgefallen und hätte tatsächlich den von der ESTV errechneten Tiefstbewertungsbetrag von Fr. 6'327'846.- (60% des später in Rechnung gestellten Werts der angefangenen Arbeiten) erreicht bzw. überstiegen und das alte Warenumsatzsteuerrecht wäre anwendbar gewesen. Durch das von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehen der Verrechnung der Ferienguthaben mit den angefangenen Arbeiten hat sie aber dafür gesorgt, dass keine erfolgswirksame Verbuchung des Werts der angefangenen Arbeiten im von ihr geltend gemachten Umfang (sondern nur von Fr. 4'529'095.-) bestand. Unter diesen Umständen erübrigt sich die nähere Prüfung der Frage, wie Ferienabgrenzungen buchhalterisch einzuordnen seien. Anzumerken ist einzig, dass die Beschwerdeführerin die Ferienguthaben - bei welchen es sich ihrer Meinung nach um Rückstellungen handelt - wie Wertberichtigungen behandelt hat, indem sie jene mit den angefangenen Arbeiten verrechnet hat
(Wertberichtigungen stehen definitionsgemäss mit einem bestimmten Aktivum in Zusammenhang, nicht so hingegen die Rückstellungen, welche mit einem Aufwandkonto in Verbindung stehen). Hätte sie die Ferienguthaben gemäss ihrer eigenen Ansicht als Rückstellungen auf der Passivseite verbucht, hätte sie - wie bemerkt - gemäss der Praxis der ESTV die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des alten Rechts erfüllt. Die Beschwerdeführerin muss sich auf die von ihr gewählte Art der Verbuchung der Ferienguthaben im Geschäftsabschluss behaften lassen (vgl. ähnlich gelagerte Fälle, in welchen sich der Pflichtige die von ihm gewählte Gestaltung der Geschäftstätigkeit anrechnen lassen musste: Entscheide der SRK vom 27. März 2002 i.S. W. [SRK 2000-109], E. 3d/cc; vom 13. Juli 2001 in Sachen K. [SRK 1999-155] E. 3b; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 15. Oktober 2002, veröffentlicht in VPB 67.46 E. 5b/cc mit weiteren Hinweisen).

d. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Praxis der Steuerbehörden des Kantons (...; direkte Steuern) betreffend die Ferienabgrenzungen erweist sich als unerheblich, da diese Praxis für die ESTV und insbesondere den Bereich der Mehrwertsteuer offensichtlich nicht massgeblich sein kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 4. September 2002 i.S. W. [2A.222/2002], E. 3.4; Entscheid der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53 E. 6a mit weiteren Hinweisen).

e. Zusammenfassend ist festzustellen, dass eine rechtsgenüglich nachgewiesene erfolgswirksame Verbuchung des von der Beschwerdeführerin geltend gemachten (den Tiefstbewertungsbetrag gemäss ESTV übersteigenden) Wertes der angefangenen Arbeiten nicht vorliegt. Eine nachträgliche Aufrechnung von Beträgen, die vor der erfolgswirksamen Verbuchung abgezogen worden sind, ist mehrwertsteuerlich nicht statthaft. Der Beweisanordnung der ESTV in Ausführung von Art. 84 Abs. 4 MWSTV zum Nachweis der Erbringung von Dienstleistungen vor dem Systemwechsel wurde - die den Bilanzwert von Fr. 4'529'095.- übersteigenden Beträge betreffend - nicht genüge getan. Die ESTV hat zu Recht auf der Differenz zwischen diesem Bilanzwert und der zulässigen Niedrigstbewertung der angefangenen Dienstleistungen (60%) die Mehrwertsteuer nachgefordert. (...)

Dokumente der SRK

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 84 Abrechnung nach Saldosteuersätzen - (Art. 37 Abs. 1-4 MWSTG)
¹	Steuerpflichtige Personen müssen ihre Tätigkeiten zu den von der ESTV bewilligten Saldosteuersätzen abrechnen.
²	Wird eine Tätigkeit aufgegeben oder eine neue aufgenommen oder verändern sich die Umsatzanteile der Tätigkeiten derart, dass eine Neuzuteilung der Saldosteuersätze notwendig wird, so muss sich die steuerpflichtige Person mit der ESTV in Verbindung setzen.
³	Steuerpflichtige Personen, denen zwei verschiedene Saldosteuersätze bewilligt wurden, müssen die Erträge für jeden der beiden Saldosteuersätze separat verbuchen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 84 Abrechnung nach Saldosteuersätzen - (Art. 37 Abs. 1-4 MWSTG)
¹	Steuerpflichtige Personen müssen ihre Tätigkeiten zu den von der ESTV bewilligten Saldosteuersätzen abrechnen.
²	Wird eine Tätigkeit aufgegeben oder eine neue aufgenommen oder verändern sich die Umsatzanteile der Tätigkeiten derart, dass eine Neuzuteilung der Saldosteuersätze notwendig wird, so muss sich die steuerpflichtige Person mit der ESTV in Verbindung setzen.
³	Steuerpflichtige Personen, denen zwei verschiedene Saldosteuersätze bewilligt wurden, müssen die Erträge für jeden der beiden Saldosteuersätze separat verbuchen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 84 Abrechnung nach Saldosteuersätzen - (Art. 37 Abs. 1-4 MWSTG)
¹	Steuerpflichtige Personen müssen ihre Tätigkeiten zu den von der ESTV bewilligten Saldosteuersätzen abrechnen.
²	Wird eine Tätigkeit aufgegeben oder eine neue aufgenommen oder verändern sich die Umsatzanteile der Tätigkeiten derart, dass eine Neuzuteilung der Saldosteuersätze notwendig wird, so muss sich die steuerpflichtige Person mit der ESTV in Verbindung setzen.
³	Steuerpflichtige Personen, denen zwei verschiedene Saldosteuersätze bewilligt wurden, müssen die Erträge für jeden der beiden Saldosteuersätze separat verbuchen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 84 Abrechnung nach Saldosteuersätzen - (Art. 37 Abs. 1-4 MWSTG)
¹	Steuerpflichtige Personen müssen ihre Tätigkeiten zu den von der ESTV bewilligten Saldosteuersätzen abrechnen.
²	Wird eine Tätigkeit aufgegeben oder eine neue aufgenommen oder verändern sich die Umsatzanteile der Tätigkeiten derart, dass eine Neuzuteilung der Saldosteuersätze notwendig wird, so muss sich die steuerpflichtige Person mit der ESTV in Verbindung setzen.
³	Steuerpflichtige Personen, denen zwei verschiedene Saldosteuersätze bewilligt wurden, müssen die Erträge für jeden der beiden Saldosteuersätze separat verbuchen.

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¹	Steuerpflichtige Personen müssen ihre Tätigkeiten zu den von der ESTV bewilligten Saldosteuersätzen abrechnen.
²	Wird eine Tätigkeit aufgegeben oder eine neue aufgenommen oder verändern sich die Umsatzanteile der Tätigkeiten derart, dass eine Neuzuteilung der Saldosteuersätze notwendig wird, so muss sich die steuerpflichtige Person mit der ESTV in Verbindung setzen.
³	Steuerpflichtige Personen, denen zwei verschiedene Saldosteuersätze bewilligt wurden, müssen die Erträge für jeden der beiden Saldosteuersätze separat verbuchen.