VPB-68.19 - 2003-07-18 - Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) - Mehrwertsteuer. Ausfuhrnachweis. Schätzungsmethoden. Akteneinsicht.

VPB 68.19

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. Juli 2003 in Sachen X [SRK 2002-117])

Mehrwertsteuer. Ausfuhrnachweis. Schätzungsmethoden. Akteneinsicht.

- Akteneinsichtsrecht in Bezug auf ein vertrauliches «Spezialdossier» der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; E. 1d).

- Für den Nachweis der Ausfuhr von Gegenständen ins Ausland gilt der Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Bestätigung der Rechtsprechung (E. 3d).

- Die ESTV stützte sich bei der Schätzung auf die Löhne der produktiv tätigen Angestellten ab. Bei den Lebenshaltungskosten der Beschwerdeführerin ist von den Privatbezügen auszugehen. Ein Minussaldo in einer Kasse ist tatsächlich nicht möglich. Die Veranlagung zu den direkten Steuern durch kantonale Steuerbehörden ist nicht bindend (E. 4a-c).

- Wenn die ESTV vorliegend zusätzlich zu den bei der Kontrolle an Ort und Stelle vorhandenen Zollquittungen die entsprechenden Kundenrechnungen verlangt, so geht sie über die in Art. 16 MWSTV aufgestellten Anforderungen an den Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen hinaus (E. 4d).

Taxe sur la valeur ajoutée. Preuve d'exportation. Méthodes d'estimation. Consultation du dossier.

- Droit de consulter le dossier relatif à un «dossier spécial» confidentiel de l'Administration fédérale des contributions (AFC; consid. 1d).

- En matière de preuve de la livraison de biens à l'étranger, le principe de la proportionnalité est applicable. Confirmation de jurisprudence (consid. 3d).

- Lors de l'estimation, l'AFC s'est appuyée sur les salaires des employés actifs dans la production. Pour déterminer le coût du niveau de vie de la recourante, il faut se baser sur les prélèvements privés. Un solde de caisse négatif n'est pas possible en réalité. L'assiette des impôts directs fixée par les autorités fiscales cantonales n'est pas déterminante (consid. 4a-c).

- Si l'AFC demande que doivent figurer sur les quittances de douane, lors du contrôle sur place, les factures correspondantes des clients, elle va au-delà des exigences fixées par l'art. 16 OTVA concernant la preuve de l'exportation de biens (consid. 4d).

Imposta sul valore aggiunto. Prova d'esportazione. Metodi di stima. Consultazione degli atti.

- Diritto di consultare gli atti in relazione ad un «dossier speciale» confidenziale dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC; consid. 1d).

- Per la prova dell'esportazione di beni all'estero vale il principio della proporzionalità. Conferma della giurisprudenza (consid. 3d).

- Per la stima, l'AFC si era basata sui salari degli impiegati attivi nella produzione. Per determinare i costi del livello di vita della ricorrente, occorre basarsi sui prelevamenti privati. Un saldo negativo in una cassa non è possibile in realtà. L'imposizione effettuata dalle autorità fiscali per le imposte dirette non è vincolante (consid. 4a-c).

- Se l'AFC nella fattispecie chiede, oltre alle ricevute doganali presentate al momento del controllo sul posto, la produzione delle relative fatture dei clienti, essa va oltre le condizioni poste dall'art. 16 OIVA per la prova dell'esportazione di beni (consid. 4d).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X betreibt einen Autoabbruch und ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Steuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 20. Januar 2000 führte die ESTV eine die Steuerpflichtige betreffende Kontrolle in deren Treuhandbüro durch (Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], AS 1994 1464) über die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 1. Semester 1999. Nach Ansicht der ESTV genügten die Geschäftsbücher den gesetzlichen Anforderungen nicht. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 8. Februar 2000 machte die ESTV für die genannten Steuerperioden eine Steuernachbelastung zuzüglich Verzugszins geltend. Mit Schreiben vom 10. Februar 2000 verlangte das Treuhandbüro der Steuerpflichtigen einen formellen Entscheid.

B. Mit Entscheid vom 27. April 2000 bzw. Schreiben gleichen Datums bestätigte die ESTV die Steuernachforderung für das 1. Quartal 1995 bis 1. Semester 1999 nebst Verzugszins. Gegen diesen Entscheid liess die Steuerpflichtige am 3. Mai 2000 Einsprache erheben. Mit Schreiben vom 28. Juni 2000 forderte die ESTV die Vertreterin der Steuerpflichtigen auf, die Einsprache zu verbessern.

C. In ihrem Einspracheentscheid vom 29. August 2002 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, die Geschäftsbücher der Einsprecherin würden gravierende Mängel aufweisen. Aufgrund dessen hätte eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen werden müssen. Die Steuer werde auf denjenigen Kasseausgaben wieder zurückbelastet, welche dem Warenertragskonto «Ersatzteile» belastet worden seien. Dabei sei es irrelevant, ob es sich bei den dem Warenertragskonto belasteten Kasseausgaben um Retouren von Ersatzteilen gehandelt habe, ändere sich am Total der Steuernachbelastung dadurch nichts. Schliesslich werde die Steuerbefreiung auf denjenigen Exporten rückgängig gemacht, für die keine Ausfuhrnachweise vorliegen würden. Detaillierte Kundenfakturen seien insbesondere dann notwendig, wenn es sich um steuerfreie Exportlieferungen handeln würde. Nachdem die Einsprecherin diesbezüglich keine Unterlagen eingereicht habe, bleibe die entsprechende Steuernachforderung bestehen. Dass im Betrieb der Einsprecherin viel Zeit für die Zerlegung der Wrackteile aufgewendet werde, sei ebenso berücksichtigt worden wie die Margenverhältnisse in ihrer Branche, eine angeblich unterdurchschnittliche Kaufkraft in
der betreffenden Region und die Konkurrenzsituation.

D. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 29. August 2002 lässt X (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 23. September 2002 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) führen und verlangt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides. Zu Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, sie sei mit den Aufrechnungen sowie dem Verhalten des Revisors der ESTV nicht einverstanden. Die fraglichen Unterlagen seien vorhanden und vor Ort einsehbar.

E. In ihrer Vernehmlassung vom 7. November 2002 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Aus den Erwägungen:

1.a./b. (...)

c. Die SRK darf gemäss Art. 49 Bst. c des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) einen angefochtenen Entscheid auch auf seine Angemessenheit hin überprüfen. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK als geboten, sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (Entscheid der SRK vom 30. August 2000 i.S. J. [SRK 1999-067], E. 6a; Hans Gerber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue 1980, S. 298). In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 ff., Entscheid der SRK vom 7. Januar 1998, i. S. E. G. AG, E. A. AG und f. [SRK 1995-009], E. 7). Grundsätzlich setzt die SRK nur dann ihr eigenes Ermessen an
die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (Entscheide der SRK vom 27. August 1998 i. S. B. AG [SRK 1997-103], E. 2d/dd und vom 7. Januar 1998, a.a.O., E. 7).

d. Das von der ESTV mit der Vernehmlassung eingereichte «Spezialdossier», das sie als vertraulich und ausschliesslich zu Handen der SRK bezeichnet hat und demzufolge der Beschwerdeführerin nicht zur Kenntnis gebracht werden soll, ist für den vorliegenden Entscheid nicht unmittelbar relevant: es enthält Erfahrungswerte aus umsatzähnlichen Betrieben, bei denen die Löhne 25% des Umsatzes ausmachen. Dass die Bruttolöhne in diesem Umfang als Basis für die Errechnung des Umsatzes gebraucht worden sind, konnte die Beschwerdeführerin auch aus der Beilage zur betreffenden EA entnehmen. Insofern wird den Interessen der Beschwerdeführerin an der Kenntnis über den Inhalt dieses Dossiers, mithin dem Anspruch auf rechtliches Gehör bzw. dem Akteneinsichtsrecht (vgl. Art. 26 ff ., insbesondere Art. 28 VwVG; Art. 2 Abs. 1 VwVG) Rechnung getragen, ohne dass die berechtigten Geheimhaltungsinteressen der ESTV verletzt würden (vgl. dazu: ASA 55 S. 576 E. 3a, 48 S. 434 E. 4b, 33 S. 504 E. 3; siehe auch: ASA 50 S. 674 E. 3a, 46 S. 455 E. 1; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel u. Frankfurt a.M. 1998, S. 119 Rz. 3.60 f.).

2.a.-3.c. (...)

d. Art. 8 der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[55]; Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101) beauftragt den Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach ist - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug - von der Steuer befreit die Ausfuhr von Gegenständen (Art. 8 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 UeB aBV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 BV]). Nach der Mehrwertsteuerverordnung sind Lieferungen von Gegenständen ins Ausland von der Steuer echt befreit (Art. 15 MWSTV). Die Ausfuhr von Gegenständen hat nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 MWSTV).

Das Bestimmungsland- und das Verbrauchssteuerprinzip fordern die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen, denn die Mehrwertsteuer soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62). Unbestritten und ohne weiteres gerechtfertigt ist, dass solche echt befreite Umsätze, die zum Vorsteuerabzug des inländischen Leistungserbringers berechtigen (Art. 15 Abs. 1 MWSTV), zollamtlich bzw. buch- und belegmässig nachzuweisen sind (Art. 16 Abs. 1 MWSTV). Allerdings ist auch im Zusammenhang mit einem solchen Nachweis der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu wahren. Zulässig ist nur, was für den Nachweis erforderlich ist, jedenfalls dann, wenn eine mildere Massnahme genügt (Entscheid der SRK vom 6. September 2000, publiziert in MWST-Journal 4/2000 S. 171 f. E. 3c).

Laut Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (S. 20 f.) kommt als rechtsgenügender Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen grundsätzlich nur das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokuments in Betracht. Die Wegleitung 1997 für Steuerpflichtige[56] (im Folgenden: Wegleitung) zählt die zum Nachweis zugelassenen zollamtlichen Dokumente auf (Rz. 533). In Rz. 538 ff. werden Fälle genannt, in denen ein anderer Nachweis zugelassen wird. Wurde der Nachweis der Warenausfuhr nicht erbracht, war nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum Warenumsatzsteuerrecht eine steuerbare Inlandlieferung anzunehmen. Keine Steuerbefreiung wurde etwa bei der Ausfuhr unter Umgehung der Zollkontrolle gewährt (ASA 40 S. 267). Dies galt aber auch in Fällen von Umgehung der ausländischen Zollvorschriften, und zwar selbst dann, wenn die Tatsache der Ausfuhr an sich hätte nachgewiesen werden können (ASA 57 S. 295; BGE 96 I 681). Diese Rechtsprechung zum Warenumsatzsteuerbeschluss hat das Bundesgericht in Bezug auf das Regime der Mehrwertsteuerverordnung bestätigt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, publiziert in ASA 70 S. 694 E. 4d; vgl. auch Entscheid der SRK
vom 22. November 2002 i. S. S. [SRK 2001-153], E. 3a-e).

4.a. Im vorliegenden Fall liegt eine so genannte externe Schätzung zu Grunde (vgl. Pascal Mollard, in ASA 69 S. 511 ff., TVA et taxation par estimation, S. 543). Anlässlich der Kontrolle im Treuhandbüro der Beschwerdeführerin wurden gemäss ESTV Mängel in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin festgestellt; insbesondere werde kein Kassabuch geführt, obwohl ein Grossteil des Umsatzes auf Barverkäufe entfalle, so dass eine kalkulatorische Umsatzberechnung habe vorgenommen werden müssen.

Hier ist mit der ESTV ein Mangel in den Geschäftsbüchern anzunehmen. So wurde anlässlich der Kontrolle festgestellt, dass in den Kasseaufschreibungen lediglich die Tagestotale der Einnahmen ohne weitere Angaben aufgeführt waren. Zudem sind die Löhne und Privatbezüge erst per 31. Dezember erfasst worden. Bei periodengerechter Erfassung hätten sich namhafte Kassa-Habensaldi ergeben. Auch wenn die Beschwerdeführerin geltend macht, der Inspektor der ESTV habe die vor Ort befindlichen Unterlagen wie Kassestreifen, Kassabuch usw. nicht einsehen wollen, obwohl ihm dies mehrmals vorgeschlagen worden sei, hat sie weder im Einsprache- noch im vorliegenden Beschwerdeverfahren die ihr vorgehaltenen Mängel in der Kassabuchführung widerlegt; sie hat auch im Beschwerdeverfahren keine entsprechenden Unterlagen eingereicht. Mit der ESTV ist davon auszugehen, dass die Kassabuchführung nicht ordnungsgemäss erfolgt ist. Insofern erweist sich der Einwand der Beschwerdeführerin, der Inspektor der ESTV sei unverhältnismässig und willkürlich vorgegangen, als unbegründet. Die ESTV hat demnach auch zu Recht eine Umsatzschätzung vorgenommen.

b. Die ESTV hat für die Schätzung eine Methode gewählt, in der sie sich auf die Löhne der produktiv tätigen Angestellten stützte und diese auf 25% des Umsatzes exklusive Steuer festsetzte. Nach Addierung der Steuer ergaben sich so die Bruttoumsätze, die den verbuchten Umsätzen gegenübergestellt werden konnten. Auf der Differenz berechnete sich die Steuer mit Hilfe des bewilligten Saldosteuersatzes. Die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation waren erfüllt und die von der ESTV dabei gewählte Vorgehensweise bzw. Schätzungsmethode als solche ist nicht zu beanstanden. Im Übrigen konnte sich die Verwaltung auf ihre bisherigen Erfahrungen stützen, so dass die Grundlagen der Schätzung als realistisch anzusehen sind.

c.aa. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung durch die Verwaltung zu erbringen. Er hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht. Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen - wie bereits erwähnt - eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (vgl. oben, E. 1c).

bb. Die Beschwerdeführerin ist mit den «aus der Luft gegriffenen» Aufrechnungen nicht einverstanden. Sie verweist diesbezüglich auf ihre Einsprache vor der ESTV. Zudem habe sie entgegen der Ansicht der ESTV ihren Lebensunterhalt immer decken können, dies auch ohne deren Aufrechnungen. Den besonderen Umständen der Branche wie des Betriebes habe die ESTV zu wenig Rechnung getragen. Dies gelte in bezug auf die Söhne, die ihr Arbeitspensum nur beschränkt erfüllen könnten, sowie für die Beschwerdeführerin selbst, welche als Inhaberin für den Betrieb gar nicht tätig sei. Die von der ESTV für die Jahre 1995 bis 1999 zugrunde gelegten Reingewinne könnten in dieser Grössenordnung, ohne selber im Betrieb tätig zu sein, und in dieser Branche gar nicht erzielt werden. Die Aufrechnungen würden als «komplett absurd» erscheinen.

cc. Soweit die Beschwerdeführerin pauschal auf ihre Einsprache im Verfahren vor der ESTV verweist, ist die Beschwerde nicht ausreichend substantiiert und es ist darauf nicht weiter einzugehen. Was indes die Lebenshaltungskosten der Beschwerdeführerin anbelangt, so ist buchhalterisch nicht von den Reingewinnen, sondern von den Privatbezügen auszugehen. Können diese für die Jahre 1995 und 1996 noch als ausreichend angesehen werden, so ist dies für die Jahre 1997 bis 1999 nicht mehr der Fall. Wie sich aus der Beilage zur betreffenden EA ergibt, hat die ESTV die reduzierten Arbeitspensen der Söhne berücksichtigt. Zudem hat sie einen unproduktiven Lohnanteil für Administration u. ä. abgezogen. Dass die ESTV die Lohnanteile am Umsatz als nicht nachvollziehbar erachtet und daher eine Umsatzkalkulation vorgenommen hat, ist von der SRK nicht zu beanstanden. Zudem ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Kasse bei periodengerechter Erfassung der Löhne und Privatbezüge Minus-Saldi aufweist. Da ein Minussaldo in einer Kasse tatsächlich nicht möglich ist, weist der Minussaldo auf unverbuchte Umsätze in zumindest dieser Höhe hin, welche in die Ermessenstaxation eingeflossen sind; sie werden von der Beschwerdeführerin
nicht widerlegt. Dass die ESTV eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen hat, ist demnach nicht zu beanstanden.

dd. Die Beschwerdeführerin erhebt ferner den Einwand, die kantonale Steuerverwaltung habe die Korrektheit und Vollständigkeit der ausgewiesenen Ergebnis- und Umsatzzahlen nie angezweifelt. Bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern ist die Veranlagung zu den direkten Steuern durch kantonale Steuerbehörden jedoch nicht bindend (vgl. ASA 68 S. 660; 42 S. 407). Bereits deshalb verfängt der Einwand der Beschwerdeführerin nicht und es ist nicht weiter darauf einzugehen, nachdem er im Übrigen auch unbelegt geblieben ist.

d.aa. Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin ein, auch die Ausfuhrdokumente und Exportfakturen seien vor Ort einsehbar. Anlässlich der Kontrolle wurde festgehalten, dass die entsprechenden Ausfuhren nicht nachgewiesen seien, da hiefür keine Kundenrechnungen bzw. ihnen gleichgestellte Quittungen vorgelegen hätten. Dementsprechend wurden der Beschwerdeführerin insgesamt Fr. 3'851.15 nachbelastet. Die Beschwerdeführerin wurde darauf hingewiesen, dass bei Lieferungen ins Ausland das Formular Nr. 1050 angefordert werden könne. Es sei nicht nur das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokuments, sondern auch die entsprechende Kundenrechnungskopie vorzulegen. Die ESTV verwies auf Ziff. 6, insbesondere 6.1 und 6.2 ihrer Broschüre Nr. 610.506 «Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer, gültig ab 1. Januar 1997»[57]. Im Einspracheverfahren forderte die ESTV die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 28. Juni 2000 auf, die Einsprache durch Einreichung der Belege für die Geltendmachung der Steuerbefreiung der Exportumsätze zu ergänzen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin nicht nach.

bb. Während bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen sein muss (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; vgl. Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in VPB 65.106 E. 4a, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001, E. 2a ff.), ist die Ausfuhr von Gegenständen steuerbefreit, wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 Satz 1 MWSTV). Wenn die ESTV vorliegend zusätzlich zu den bei der Kontrolle an Ort und Stelle vorhandenen Zollquittungen die entsprechenden Kundenrechnungen verlangt, so geht sie über die in Art. 16 MWSTV aufgestellten Anforderungen an den Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen hinaus. Zudem wird weder in der Wegleitung (vgl. Rz. 533) noch in der hier insbesondere zu berücksichtigenden Broschüre «Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer, gültig ab 1. Januar 1997» (vgl. Ziff. 6.1 und 6.2) explizit verlangt, dass eine solche Ausfuhr zusätzlich mit der betreffenden Rechnung nachzuweisen ist.

Zwar ist davon auszugehen, dass die Rechnungsstellung ein Indiz dafür ist, dass eine Lieferung stattgefunden hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.440/2000 vom 13. Februar 2001, E. 4b/aa mit Hinweisen), sie ist aber als Nachweis dafür an sich nicht unerlässlich (vgl. Art. 34 Bst. a MWSTV betreffend Abrechnung nach vereinbarten Entgelten). Hier schätzte die ESTV die Umsätze der mit Saldosteuersatz abrechnenden Beschwerdeführerin (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV) wegen ungenügender Kasseaufzeichnungen. Dabei ist zu beachten, dass diese Schätzung sämtliche Umsätze, d. h. die im Inland erzielten und die ins Ausland getätigten Ausfuhren, umfasst. Davon zu unterscheiden sind indessen die Ausfuhren, die vom geschätzten Gesamtumsatz abzuziehen sind. Offensichtlich sind auch die entsprechenden zollamtlichen Dokumente anlässlich der Kontrolle vorhanden gewesen, die Ausfuhren damit nachgewiesen. Ausserdem wird der für die Ausfuhren deklarierte Betrag von der ESTV nicht bestritten, so dass kein Anwendungsfall der Rechtsprechung des Bundesgerichts gemäss dessen Urteil vom 6. März 2001 vorliegt (vgl. ASA 70 S. 690 ff.; siehe auch IFF-Forum für Steuerrecht 2001 S. 313 ff.). Schliesslich macht die Beschwerdeführerin keine weiteren Ausfuhren
geltend. Nach dem Gesagten erweist sich die Steuernachforderung für die Exportumsätze gemäss Ziff. 3 der EA als nicht begründet. Die Beschwerde ist daher insoweit teilweise gutzuheissen.

5.a. Zusammenfassend ist die Beschwerde in Bezug auf die Nachforderung für die Exportumsätze begründet und deshalb insoweit teilweise gutzuheissen. (...)

b. (...)

[55] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
[56] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[57] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
¹	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
²	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
³	...18

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 50 Zeitungen und Zeitschriften ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG)
^a	Sie erscheinen periodisch, mindestens zweimal pro Jahr.
^b	Sie dienen der laufenden Orientierung über Wissenswertes oder der Unterhaltung.
^c	Sie tragen einen gleich bleibenden Titel.
^d	Sie enthalten eine fortlaufende Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und der Erscheinungsweise.
^e	Sie sind äusserlich als Zeitungen oder Zeitschriften aufgemacht.
^f	Sie weisen nicht überwiegend Flächen zur Aufnahme von Eintragungen auf.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 26 - 1 Die Partei oder ihr Vertreter hat Anspruch darauf, in ihrer Sache folgende Akten am Sitze der verfügenden oder einer durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen:
¹	Die Partei oder ihr Vertreter hat Anspruch darauf, in ihrer Sache folgende Akten am Sitze der verfügenden oder einer durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen:
^a	Eingaben von Parteien und Vernehmlassungen von Behörden;
^b	alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke;
^c	Niederschriften eröffneter Verfügungen.
^1bis	Die Behörde kann die Aktenstücke auf elektronischem Weg zur Einsichtnahme zustellen, wenn die Partei oder ihr Vertreter damit einverstanden ist.66
²	Die verfügende Behörde kann eine Gebühr für die Einsichtnahme in die Akten einer erledigten Sache beziehen; der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühr.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2 - 1 Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
¹	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
²	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
³	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
⁴	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
¹	Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
²	Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
^a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
^2bis	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
^2ter	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
³	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
⁴	Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
⁵	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
⁶	Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
⁷	Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
⁸	Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
²	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
^a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
^b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
^c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
³	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
^a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
^b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
^c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
^d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
^e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 47 Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
¹	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich
²	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
³	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
⁴	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
⁵	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.40

BV:	196
MWSTV:	15 16 34 47 50
VwVG:	2 26 28 49