VPB-68.19 - 2003-07-18 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Mehrwertsteuer. Ausfuhrnachweis. Schätzungsmethoden. Akteneinsicht.

VPB 68.19

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. Juli 2003 in Sachen X [SRK 2002-117])

Mehrwertsteuer. Ausfuhrnachweis. Schätzungsmethoden. Akteneinsicht.

- Akteneinsichtsrecht in Bezug auf ein vertrauliches «Spezialdossier» der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; E. 1d).

- Für den Nachweis der Ausfuhr von Gegenständen ins Ausland gilt der Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Bestätigung der Rechtsprechung (E. 3d).

- Die ESTV stützte sich bei der Schätzung auf die Löhne der produktiv tätigen Angestellten ab. Bei den Lebenshaltungskosten der Beschwerdeführerin ist von den Privatbezügen auszugehen. Ein Minussaldo in einer Kasse ist tatsächlich nicht möglich. Die Veranlagung zu den direkten Steuern durch kantonale Steuerbehörden ist nicht bindend (E. 4a-c).

- Wenn die ESTV vorliegend zusätzlich zu den bei der Kontrolle an Ort und Stelle vorhandenen Zollquittungen die entsprechenden Kundenrechnungen verlangt, so geht sie über die in Art. 16 MWSTV aufgestellten Anforderungen an den Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen hinaus (E. 4d).

Taxe sur la valeur ajoutée. Preuve d'exportation. Méthodes d'estimation. Consultation du dossier.

- Droit de consulter le dossier relatif à un «dossier spécial» confidentiel de l'Administration fédérale des contributions (AFC; consid. 1d).

- En matière de preuve de la livraison de biens à l'étranger, le principe de la proportionnalité est applicable. Confirmation de jurisprudence (consid. 3d).

- Lors de l'estimation, l'AFC s'est appuyée sur les salaires des employés actifs dans la production. Pour déterminer le coût du niveau de vie de la recourante, il faut se baser sur les prélèvements privés. Un solde de caisse négatif n'est pas possible en réalité. L'assiette des impôts directs fixée par les autorités fiscales cantonales n'est pas déterminante (consid. 4a-c).

- Si l'AFC demande que doivent figurer sur les quittances de douane, lors du contrôle sur place, les factures correspondantes des clients, elle va au-delà des exigences fixées par l'art. 16 OTVA concernant la preuve de l'exportation de biens (consid. 4d).

Imposta sul valore aggiunto. Prova d'esportazione. Metodi di stima. Consultazione degli atti.

- Diritto di consultare gli atti in relazione ad un «dossier speciale» confidenziale dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC; consid. 1d).

- Per la prova dell'esportazione di beni all'estero vale il principio della proporzionalità. Conferma della giurisprudenza (consid. 3d).

- Per la stima, l'AFC si era basata sui salari degli impiegati attivi nella produzione. Per determinare i costi del livello di vita della ricorrente, occorre basarsi sui prelevamenti privati. Un saldo negativo in una cassa non è possibile in realtà. L'imposizione effettuata dalle autorità fiscali per le imposte dirette non è vincolante (consid. 4a-c).

- Se l'AFC nella fattispecie chiede, oltre alle ricevute doganali presentate al momento del controllo sul posto, la produzione delle relative fatture dei clienti, essa va oltre le condizioni poste dall'art. 16 OIVA per la prova dell'esportazione di beni (consid. 4d).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X betreibt einen Autoabbruch und ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Steuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 20. Januar 2000 führte die ESTV eine die Steuerpflichtige betreffende Kontrolle in deren Treuhandbüro durch (Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], AS 1994 1464) über die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 1. Semester 1999. Nach Ansicht der ESTV genügten die Geschäftsbücher den gesetzlichen Anforderungen nicht. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 8. Februar 2000 machte die ESTV für die genannten Steuerperioden eine Steuernachbelastung zuzüglich Verzugszins geltend. Mit Schreiben vom 10. Februar 2000 verlangte das Treuhandbüro der Steuerpflichtigen einen formellen Entscheid.

B. Mit Entscheid vom 27. April 2000 bzw. Schreiben gleichen Datums bestätigte die ESTV die Steuernachforderung für das 1. Quartal 1995 bis 1. Semester 1999 nebst Verzugszins. Gegen diesen Entscheid liess die Steuerpflichtige am 3. Mai 2000 Einsprache erheben. Mit Schreiben vom 28. Juni 2000 forderte die ESTV die Vertreterin der Steuerpflichtigen auf, die Einsprache zu verbessern.

C. In ihrem Einspracheentscheid vom 29. August 2002 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, die Geschäftsbücher der Einsprecherin würden gravierende Mängel aufweisen. Aufgrund dessen hätte eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen werden müssen. Die Steuer werde auf denjenigen Kasseausgaben wieder zurückbelastet, welche dem Warenertragskonto «Ersatzteile» belastet worden seien. Dabei sei es irrelevant, ob es sich bei den dem Warenertragskonto belasteten Kasseausgaben um Retouren von Ersatzteilen gehandelt habe, ändere sich am Total der Steuernachbelastung dadurch nichts. Schliesslich werde die Steuerbefreiung auf denjenigen Exporten rückgängig gemacht, für die keine Ausfuhrnachweise vorliegen würden. Detaillierte Kundenfakturen seien insbesondere dann notwendig, wenn es sich um steuerfreie Exportlieferungen handeln würde. Nachdem die Einsprecherin diesbezüglich keine Unterlagen eingereicht habe, bleibe die entsprechende Steuernachforderung bestehen. Dass im Betrieb der Einsprecherin viel Zeit für die Zerlegung der Wrackteile aufgewendet werde, sei ebenso berücksichtigt worden wie die Margenverhältnisse in ihrer Branche, eine angeblich unterdurchschnittliche Kaufkraft in
der betreffenden Region und die Konkurrenzsituation.

D. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 29. August 2002 lässt X (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 23. September 2002 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) führen und verlangt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides. Zu Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, sie sei mit den Aufrechnungen sowie dem Verhalten des Revisors der ESTV nicht einverstanden. Die fraglichen Unterlagen seien vorhanden und vor Ort einsehbar.

E. In ihrer Vernehmlassung vom 7. November 2002 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Aus den Erwägungen:

1.a./b. (...)

c. Die SRK darf gemäss Art. 49 Bst. c des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) einen angefochtenen Entscheid auch auf seine Angemessenheit hin überprüfen. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK als geboten, sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (Entscheid der SRK vom 30. August 2000 i.S. J. [SRK 1999-067], E. 6a; Hans Gerber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue 1980, S. 298). In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 ff., Entscheid der SRK vom 7. Januar 1998, i. S. E. G. AG, E. A. AG und f. [SRK 1995-009], E. 7). Grundsätzlich setzt die SRK nur dann ihr eigenes Ermessen an
die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (Entscheide der SRK vom 27. August 1998 i. S. B. AG [SRK 1997-103], E. 2d/dd und vom 7. Januar 1998, a.a.O., E. 7).

d. Das von der ESTV mit der Vernehmlassung eingereichte «Spezialdossier», das sie als vertraulich und ausschliesslich zu Handen der SRK bezeichnet hat und demzufolge der Beschwerdeführerin nicht zur Kenntnis gebracht werden soll, ist für den vorliegenden Entscheid nicht unmittelbar relevant: es enthält Erfahrungswerte aus umsatzähnlichen Betrieben, bei denen die Löhne 25% des Umsatzes ausmachen. Dass die Bruttolöhne in diesem Umfang als Basis für die Errechnung des Umsatzes gebraucht worden sind, konnte die Beschwerdeführerin auch aus der Beilage zur betreffenden EA entnehmen. Insofern wird den Interessen der Beschwerdeführerin an der Kenntnis über den Inhalt dieses Dossiers, mithin dem Anspruch auf rechtliches Gehör bzw. dem Akteneinsichtsrecht (vgl. Art. 26 ff ., insbesondere Art. 28 VwVG; Art. 2 Abs. 1 VwVG) Rechnung getragen, ohne dass die berechtigten Geheimhaltungsinteressen der ESTV verletzt würden (vgl. dazu: ASA 55 S. 576 E. 3a, 48 S. 434 E. 4b, 33 S. 504 E. 3; siehe auch: ASA 50 S. 674 E. 3a, 46 S. 455 E. 1; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel u. Frankfurt a.M. 1998, S. 119 Rz. 3.60 f.).

2.a.-3.c. (...)

d. Art. 8 der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[55]; Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101) beauftragt den Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach ist - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug - von der Steuer befreit die Ausfuhr von Gegenständen (Art. 8 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 UeB aBV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 BV]). Nach der Mehrwertsteuerverordnung sind Lieferungen von Gegenständen ins Ausland von der Steuer echt befreit (Art. 15 MWSTV). Die Ausfuhr von Gegenständen hat nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 MWSTV).

Das Bestimmungsland- und das Verbrauchssteuerprinzip fordern die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen, denn die Mehrwertsteuer soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62). Unbestritten und ohne weiteres gerechtfertigt ist, dass solche echt befreite Umsätze, die zum Vorsteuerabzug des inländischen Leistungserbringers berechtigen (Art. 15 Abs. 1 MWSTV), zollamtlich bzw. buch- und belegmässig nachzuweisen sind (Art. 16 Abs. 1 MWSTV). Allerdings ist auch im Zusammenhang mit einem solchen Nachweis der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu wahren. Zulässig ist nur, was für den Nachweis erforderlich ist, jedenfalls dann, wenn eine mildere Massnahme genügt (Entscheid der SRK vom 6. September 2000, publiziert in MWST-Journal 4/2000 S. 171 f. E. 3c).

Laut Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (S. 20 f.) kommt als rechtsgenügender Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen grundsätzlich nur das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokuments in Betracht. Die Wegleitung 1997 für Steuerpflichtige[56] (im Folgenden: Wegleitung) zählt die zum Nachweis zugelassenen zollamtlichen Dokumente auf (Rz. 533). In Rz. 538 ff. werden Fälle genannt, in denen ein anderer Nachweis zugelassen wird. Wurde der Nachweis der Warenausfuhr nicht erbracht, war nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum Warenumsatzsteuerrecht eine steuerbare Inlandlieferung anzunehmen. Keine Steuerbefreiung wurde etwa bei der Ausfuhr unter Umgehung der Zollkontrolle gewährt (ASA 40 S. 267). Dies galt aber auch in Fällen von Umgehung der ausländischen Zollvorschriften, und zwar selbst dann, wenn die Tatsache der Ausfuhr an sich hätte nachgewiesen werden können (ASA 57 S. 295; BGE 96 I 681). Diese Rechtsprechung zum Warenumsatzsteuerbeschluss hat das Bundesgericht in Bezug auf das Regime der Mehrwertsteuerverordnung bestätigt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, publiziert in ASA 70 S. 694 E. 4d; vgl. auch Entscheid der SRK
vom 22. November 2002 i. S. S. [SRK 2001-153], E. 3a-e).

4.a. Im vorliegenden Fall liegt eine so genannte externe Schätzung zu Grunde (vgl. Pascal Mollard, in ASA 69 S. 511 ff., TVA et taxation par estimation, S. 543). Anlässlich der Kontrolle im Treuhandbüro der Beschwerdeführerin wurden gemäss ESTV Mängel in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin festgestellt; insbesondere werde kein Kassabuch geführt, obwohl ein Grossteil des Umsatzes auf Barverkäufe entfalle, so dass eine kalkulatorische Umsatzberechnung habe vorgenommen werden müssen.

Hier ist mit der ESTV ein Mangel in den Geschäftsbüchern anzunehmen. So wurde anlässlich der Kontrolle festgestellt, dass in den Kasseaufschreibungen lediglich die Tagestotale der Einnahmen ohne weitere Angaben aufgeführt waren. Zudem sind die Löhne und Privatbezüge erst per 31. Dezember erfasst worden. Bei periodengerechter Erfassung hätten sich namhafte Kassa-Habensaldi ergeben. Auch wenn die Beschwerdeführerin geltend macht, der Inspektor der ESTV habe die vor Ort befindlichen Unterlagen wie Kassestreifen, Kassabuch usw. nicht einsehen wollen, obwohl ihm dies mehrmals vorgeschlagen worden sei, hat sie weder im Einsprache- noch im vorliegenden Beschwerdeverfahren die ihr vorgehaltenen Mängel in der Kassabuchführung widerlegt; sie hat auch im Beschwerdeverfahren keine entsprechenden Unterlagen eingereicht. Mit der ESTV ist davon auszugehen, dass die Kassabuchführung nicht ordnungsgemäss erfolgt ist. Insofern erweist sich der Einwand der Beschwerdeführerin, der Inspektor der ESTV sei unverhältnismässig und willkürlich vorgegangen, als unbegründet. Die ESTV hat demnach auch zu Recht eine Umsatzschätzung vorgenommen.

b. Die ESTV hat für die Schätzung eine Methode gewählt, in der sie sich auf die Löhne der produktiv tätigen Angestellten stützte und diese auf 25% des Umsatzes exklusive Steuer festsetzte. Nach Addierung der Steuer ergaben sich so die Bruttoumsätze, die den verbuchten Umsätzen gegenübergestellt werden konnten. Auf der Differenz berechnete sich die Steuer mit Hilfe des bewilligten Saldosteuersatzes. Die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation waren erfüllt und die von der ESTV dabei gewählte Vorgehensweise bzw. Schätzungsmethode als solche ist nicht zu beanstanden. Im Übrigen konnte sich die Verwaltung auf ihre bisherigen Erfahrungen stützen, so dass die Grundlagen der Schätzung als realistisch anzusehen sind.

c.aa. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung durch die Verwaltung zu erbringen. Er hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht. Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen - wie bereits erwähnt - eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (vgl. oben, E. 1c).

bb. Die Beschwerdeführerin ist mit den «aus der Luft gegriffenen» Aufrechnungen nicht einverstanden. Sie verweist diesbezüglich auf ihre Einsprache vor der ESTV. Zudem habe sie entgegen der Ansicht der ESTV ihren Lebensunterhalt immer decken können, dies auch ohne deren Aufrechnungen. Den besonderen Umständen der Branche wie des Betriebes habe die ESTV zu wenig Rechnung getragen. Dies gelte in bezug auf die Söhne, die ihr Arbeitspensum nur beschränkt erfüllen könnten, sowie für die Beschwerdeführerin selbst, welche als Inhaberin für den Betrieb gar nicht tätig sei. Die von der ESTV für die Jahre 1995 bis 1999 zugrunde gelegten Reingewinne könnten in dieser Grössenordnung, ohne selber im Betrieb tätig zu sein, und in dieser Branche gar nicht erzielt werden. Die Aufrechnungen würden als «komplett absurd» erscheinen.

cc. Soweit die Beschwerdeführerin pauschal auf ihre Einsprache im Verfahren vor der ESTV verweist, ist die Beschwerde nicht ausreichend substantiiert und es ist darauf nicht weiter einzugehen. Was indes die Lebenshaltungskosten der Beschwerdeführerin anbelangt, so ist buchhalterisch nicht von den Reingewinnen, sondern von den Privatbezügen auszugehen. Können diese für die Jahre 1995 und 1996 noch als ausreichend angesehen werden, so ist dies für die Jahre 1997 bis 1999 nicht mehr der Fall. Wie sich aus der Beilage zur betreffenden EA ergibt, hat die ESTV die reduzierten Arbeitspensen der Söhne berücksichtigt. Zudem hat sie einen unproduktiven Lohnanteil für Administration u. ä. abgezogen. Dass die ESTV die Lohnanteile am Umsatz als nicht nachvollziehbar erachtet und daher eine Umsatzkalkulation vorgenommen hat, ist von der SRK nicht zu beanstanden. Zudem ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Kasse bei periodengerechter Erfassung der Löhne und Privatbezüge Minus-Saldi aufweist. Da ein Minussaldo in einer Kasse tatsächlich nicht möglich ist, weist der Minussaldo auf unverbuchte Umsätze in zumindest dieser Höhe hin, welche in die Ermessenstaxation eingeflossen sind; sie werden von der Beschwerdeführerin
nicht widerlegt. Dass die ESTV eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen hat, ist demnach nicht zu beanstanden.

dd. Die Beschwerdeführerin erhebt ferner den Einwand, die kantonale Steuerverwaltung habe die Korrektheit und Vollständigkeit der ausgewiesenen Ergebnis- und Umsatzzahlen nie angezweifelt. Bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern ist die Veranlagung zu den direkten Steuern durch kantonale Steuerbehörden jedoch nicht bindend (vgl. ASA 68 S. 660; 42 S. 407). Bereits deshalb verfängt der Einwand der Beschwerdeführerin nicht und es ist nicht weiter darauf einzugehen, nachdem er im Übrigen auch unbelegt geblieben ist.

d.aa. Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin ein, auch die Ausfuhrdokumente und Exportfakturen seien vor Ort einsehbar. Anlässlich der Kontrolle wurde festgehalten, dass die entsprechenden Ausfuhren nicht nachgewiesen seien, da hiefür keine Kundenrechnungen bzw. ihnen gleichgestellte Quittungen vorgelegen hätten. Dementsprechend wurden der Beschwerdeführerin insgesamt Fr. 3'851.15 nachbelastet. Die Beschwerdeführerin wurde darauf hingewiesen, dass bei Lieferungen ins Ausland das Formular Nr. 1050 angefordert werden könne. Es sei nicht nur das zollamtlich gestempelte Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokuments, sondern auch die entsprechende Kundenrechnungskopie vorzulegen. Die ESTV verwies auf Ziff. 6, insbesondere 6.1 und 6.2 ihrer Broschüre Nr. 610.506 «Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer, gültig ab 1. Januar 1997»[57]. Im Einspracheverfahren forderte die ESTV die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 28. Juni 2000 auf, die Einsprache durch Einreichung der Belege für die Geltendmachung der Steuerbefreiung der Exportumsätze zu ergänzen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin nicht nach.

bb. Während bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen sein muss (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; vgl. Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in VPB 65.106 E. 4a, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001, E. 2a ff.), ist die Ausfuhr von Gegenständen steuerbefreit, wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 Satz 1 MWSTV). Wenn die ESTV vorliegend zusätzlich zu den bei der Kontrolle an Ort und Stelle vorhandenen Zollquittungen die entsprechenden Kundenrechnungen verlangt, so geht sie über die in Art. 16 MWSTV aufgestellten Anforderungen an den Nachweis für die Ausfuhr von Gegenständen hinaus. Zudem wird weder in der Wegleitung (vgl. Rz. 533) noch in der hier insbesondere zu berücksichtigenden Broschüre «Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer, gültig ab 1. Januar 1997» (vgl. Ziff. 6.1 und 6.2) explizit verlangt, dass eine solche Ausfuhr zusätzlich mit der betreffenden Rechnung nachzuweisen ist.

Zwar ist davon auszugehen, dass die Rechnungsstellung ein Indiz dafür ist, dass eine Lieferung stattgefunden hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.440/2000 vom 13. Februar 2001, E. 4b/aa mit Hinweisen), sie ist aber als Nachweis dafür an sich nicht unerlässlich (vgl. Art. 34 Bst. a MWSTV betreffend Abrechnung nach vereinbarten Entgelten). Hier schätzte die ESTV die Umsätze der mit Saldosteuersatz abrechnenden Beschwerdeführerin (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV) wegen ungenügender Kasseaufzeichnungen. Dabei ist zu beachten, dass diese Schätzung sämtliche Umsätze, d. h. die im Inland erzielten und die ins Ausland getätigten Ausfuhren, umfasst. Davon zu unterscheiden sind indessen die Ausfuhren, die vom geschätzten Gesamtumsatz abzuziehen sind. Offensichtlich sind auch die entsprechenden zollamtlichen Dokumente anlässlich der Kontrolle vorhanden gewesen, die Ausfuhren damit nachgewiesen. Ausserdem wird der für die Ausfuhren deklarierte Betrag von der ESTV nicht bestritten, so dass kein Anwendungsfall der Rechtsprechung des Bundesgerichts gemäss dessen Urteil vom 6. März 2001 vorliegt (vgl. ASA 70 S. 690 ff.; siehe auch IFF-Forum für Steuerrecht 2001 S. 313 ff.). Schliesslich macht die Beschwerdeführerin keine weiteren Ausfuhren
geltend. Nach dem Gesagten erweist sich die Steuernachforderung für die Exportumsätze gemäss Ziff. 3 der EA als nicht begründet. Die Beschwerde ist daher insoweit teilweise gutzuheissen.

5.a. Zusammenfassend ist die Beschwerde in Bezug auf die Nachforderung für die Exportumsätze begründet und deshalb insoweit teilweise gutzuheissen. (...)

b. (...)

[55] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
[56] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[57] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53