VPB-67.86 - 1999-10-14 - Division d'enquêtes fiscales spéciales du Département fédéral des finances - Enquêtes fiscales spéciales et secret bancaire (commentaire de la Division d'enquêtes fiscales spéciales [DEF] concernant...

VPB 67.86

(Commentaire de la Division d'enquêtes fiscales spéciales du Département fédéral des finances concernant l'ATF du 14 octobre 1999 [8G.57/1999], cf. JAAC 67.85)

Besondere Steueruntersuchungen und Bankgeheimnis (Kommentar der Abteilung besondere Steueruntersuchungen [BSU] zum Bundesgerichtsentscheid, VPB 67.85).

Art. 127 Abs. 2 und Art. 192 Abs. 3 DBG. Art. 50 Abs. 2 VStR.

Das Bankgeheimnis kann den Ermittlungen der BSU im Rahmen von besonderen Steueruntersuchungen nach Art. 190 ff. DBG nicht entgegengestellt werden. Die Unbestimmtheit des Gesetzes ist auf den Willen des Gesetzgebers zurückzuführen, der BSU nicht nur die Mittel des Verwaltungsstrafrechts, sondern auch diejenigen des Veranlagungs- und des Steuerhinterziehungsverfahrens zur Verfügung zu stellen.

Enquêtes fiscales spéciales et secret bancaire (commentaire de la Division d'enquêtes fiscales spéciales [DEF] concernant l'arrêt du Tribunal fédéral JAAC 67.85).

Art. 127 al. 2 et art. 192 al. 3 LIFD. Art. 50 al. 2 DPA.

Le secret bancaire ne peut pas être opposé aux investigations de la DEF dans le cadre d'enquêtes fiscales spéciales selon les art. 190 ss LIFD. L'imprécision de loi provient de la volonté du législateur de mettre à disposition de la DEF non seulement les moyens du droit pénal administratif mais également ceux des procédures de taxation et de soustraction.

Inchieste fiscali speciali e segreto bancario (commento della Divisione inchieste fiscali speciali [DIF] concernente la sentenza del Tribunale federale GAAC 67.85).

Art. 127 cpv. 2 e art. 192 cpv. 3 LIFD. Art. 50 cpv. 2 DPA.

Il segreto bancario non può essere invocato contro accertamenti della DIF effettuati nel quadro di inchieste fiscali speciali secondo gli art. 190 segg. LIFD. L'imprecisione della legge deriva dalla volontà del legislatore di mettere a disposizione della DIF anche i mezzi delle procedure di tassazione e sottrazione, oltre a quelli del diritto penale amministrativo.

La Division d'enquêtes fiscales spéciales (DEF) de l'Administration fédérale des contributions (AFC) diligente des enquêtes au sens des art. 190 et suivants de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11) lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes. Ses enquêtes sont régies par les art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0), à l'exclusion de l'art. 19 al. 3 DPA. Ces dispositions sont applicables tant pour les procédures contre les auteurs, complices et instigateurs (art. 191 al. 1 LIFD) que pour les mesures d'enquête contre des tiers non impliqués dans la procédure (art. 192 al. 1 LIFD).

Dans ce contexte, les banques, soutenues en cela par certains auteurs, se sont parfois opposées aux investigations de la DEF en invoquant l'art. 192 al. 2 LIFD. Celui-ci réserve en effet, en relation avec les mesures d'enquête à l'encontre des tiers non impliqués dans la procédure, les dispositions des art. 127 à 129 LIFD sur l'obligation faite au tiers de donner des attestations, renseignements et informations. En particulier, l'art. 127 al. 2 LIFD garantit le secret professionnel légalement protégé (pour le secret bancaire, art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et caisses d'épargne [LB], RS 952.0).

Cependant, l'art. 50 al. 2 DPA dispose que la perquisition de papiers doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession. Le secret bancaire, expressément réservé par l'art. 127 al. 2 LIFD, n'y est pas mentionné. Quid?

Le Tribunal fédéral s'est penché sur cette problématique sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD, RS 6 352). Dans un arrêt du 5 mars 1987 (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 56, 488), il a considéré la liste de l'art. 50 al. 2 DPA comme étant exhaustive. Il a en outre précisé que cette disposition, en tant que lex specialis, déroge aux principes applicables lors des procédures de taxation ou de soustraction. Le secret bancaire ne saurait dès lors être opposé aux investigations de la DEF.

Cette conception est confirmée par l'arrêt reproduit dans JAAC 67.85, de même que par l'art. 192 al. 3 LIFD. Celui-ci dispose que les personnes entendues comme témoins peuvent être invitées à produire des documents et autres objets en leur possession qui sont de nature à élucider les faits. En outre, il se réfère notamment à l'art. 77 de la loi fédérale du 15 juin 1934 sur la procédure pénale (PPF, RS 312.0) qui énumère les personnes qui ne sont pas tenues de témoigner sur des secrets à eux confiés en raison de leur ministère ou de leur profession. Or, les banquiers n'y sont pas mentionnés. Il en résulterait dès lors une contradiction manifeste si l'on devait admettre l'interprétation soutenue par les banques et certains mandataires.

L'imprécision évoquée ici provient sans aucun doute de la volonté du législateur de mettre à disposition de la DEF non seulement les moyens du droit pénal administratif mais également ceux des procédures de taxation et de soustraction. Outre cette contradiction, il en est résulté un dualisme de moyens parfois difficile à mettre en oeuvre.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 192 Mesures d'enquête contre les tiers non impliqués dans la procédure - 1 Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	Sont réservées les dispositions des art. 127 à 129 sur l'obligation faite au tiers de donner des attestations, renseignements et informations. L'AFC peut réprimer la violation de ces obligations par le prononcé d'une amende selon l'art. 174. La menace de l'amende sera signifiée préalablement.
³	Les personnes entendues comme témoins en vertu des art. 41 et 42 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif peuvent être invitées à produire des documents et autres objets en leur possession qui sont de nature à élucider les faits. Si un témoin s'y refuse sans qu'existe l'un des motifs de refuser de témoigner mentionnés aux art. 168, 169, 171 et 172 CPP297, l'autorité fiscale lui signalera qu'il encourt la peine prévue à l'art. 292 du code pénal298; il peut dès lors être déféré, le cas échéant, au juge pénal pour insoumission à une décision de l'autorité.299

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 19 - 1 Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
¹	Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
²	L'administration fédérale et la police des cantons et des communes, dont les organes, dans l'exercice de leurs fonctions, constatent ou apprennent qu'une infraction a été commise, sont tenues de la dénoncer à l'administration compétente.
³	Les organes de l'administration fédérale et de la police qui sont les témoins d'une infraction ou surviennent immédiatement après ont le droit, s'il y a péril en la demeure, d'arrêter provisoirement l'auteur, de séquestrer provisoirement les objets qui sont en rapport avec l'infraction, et de poursuivre à cet effet l'auteur ou le détenteur de l'objet dans des habitations et autres locaux, ainsi que sur des fonds clos attenant à une maison.
⁴	La personne arrêtée provisoirement sera amenée immédiatement devant le fonctionnaire enquêteur de l'administration; les objets séquestrés seront remis sans délai.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 191 Procédure contre les auteurs, complices et instigateurs - 1 La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	L'art. 126, al. 2, s'applique par analogie à l'obligation de renseigner.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
¹	Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
^a	les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l'administration ou d'autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires;
^b	les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (art. 22, al. 2);
^c	les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
^d	les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation; le Conseil fédéral règle les modalités dans une ordonnance.
²	Un double de l'attestation doit être adressé au contribuable.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe doivent remettre aux autorités fiscales, pour chaque période fiscale, une attestation portant sur tous les éléments déterminants pour l'imposition de ces immeubles.232

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.