VPB 67.22

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 29. Juli 2002 i.S. O. AG [SRK 2001-085])

Mehrwertsteuer. Keine Abtretbarkeit des Vorsteuerüberschusses (Art. 39

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV).

1. Weder der Wortlaut, noch die grammatikalische oder die historische Auslegung von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV beantworten die Frage nach der Abtretbarkeit des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss abschliessend (E. 4a/aa).

2. Die systematische und die teleologische Auslegungsmethoden führen zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und Eidgenössischer Steuerverwaltung sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen (E. 4a/bb, 4a/cc und 4b).

Taxe sur la valeur ajoutée. Incessibilité de l'excédent d'impôt préalable (art. 39 OTVA).

1. Ni la teneur ni l'interprétation littérale ou historique de l'art. 39 al. 1 OTVA ne fournissent de réponse définitive à la question de la cessibilité de l'excédent d'impôt préalable (consid. 4a/aa).

2. Les méthodes d'interprétation systématique et téléologique conduisent à la conclusion que les particularités du rapport juridique entre l'assujetti et l'Administration fédérale des contributions dues au droit de la taxe sur la valeur ajoutée, de même que la nature spéciale et personnelle de l'excédent d'impôt préalable excluent une cession civile (consid 4a/bb, 4a/cc et 4b).

Imposta sul valore aggiunto. Non cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (art. 39 OIVA).

1. Né la formulazione, né l'interpretazione grammaticale o storica dell'art. 39 cpv. 1 OIVA forniscono risposte esaustive sulla questione della cedibilità dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/aa).

2. Sulla base dei metodi di interpretazione sistematica e teleologica, si giunge alla conclusione che la cessione civile dell'eccedenza dell'imposta precedente è esclusa, a causa delle particolarità del rapporto giuridico fra l'assoggettato e l'Amministrazione federale delle contribuzioni dovute al diritto dell'imposta sul valore aggiunto, come pure per la natura speciale e personale dell'eccedenza dell'imposta precedente (consid. 4a/bb, 4a/cc e 4b).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die R. AG war bis 1. Juli 1999 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im Monat März 1999 deponierte die R. AG ihre Bilanz beim zuständigen Richter und ersuchte um Konkursaufschub.

B. Am 22. April 1999 reichte die O. AG für die R. AG die Mehrwertsteuerabrechnung 2/1998 ein und wies dabei ein Guthaben der Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. (...) aus. Die O. AG legte der Abrechnung eine Zessionsvereinbarung gleichen Datums zwischen ihr und der R. AG bei. Danach tritt die R. AG «ihre Forderungen gegenüber der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer» an die O. AG ab. Die O. AG forderte gestützt darauf von der ESTV den Vorsteuerüberschuss der R. AG und erklärte, das Guthaben sei zediert worden, weil die R. AG nicht in der Lage sei, der O. AG das Honorar für die Erstellung der Steuerabrechnung und die Führung der Buchhaltung zu bezahlen. Auch die noch folgenden Steuerabrechnungen ergäben ein Guthaben der R. AG, das an die O. AG abgetreten worden sei.

Mit den Abrechnungen 3/1998 vom 26. April 1999 sowie 4/1998 und 1/1999 je vom 27. April 1999 wies die O. AG weitere Steuerguthaben der R. AG in der Gesamthöhe von Fr. (...) aus.

C. Im Monat Juni 1999 entrichtete die ESTV die fraglichen Vorsteuerüberschüsse der Steuerperioden 2/1998-1/1999 an die R. AG. Am 1. Juli 1999 wurde über die R. AG der Konkurs eröffnet. Mit Schreiben vom 23. August 1999 forderte die O. AG die ESTV auf, «dafür besorgt zu sein, dass das allenfalls irrtümlich an die konkursite R. AG bezahlte Guthaben uns überwiesen wird. Da die Zession Ihnen notifiziert wurde, können Sie dieses Guthaben in befreiender Weise einzig an uns vergüten». Die ESTV stellte sich auf den Standpunkt, die Abtretung von Mehrwertsteuerforderungen sei nicht zulässig.

D. Nach diversen Schriftenwechseln und Telefonaten stellte die ESTV mit Entscheid vom 30. Juni 2000 fest, dass es sich bei den Vorsteuerüberschüssen, welche der steuerpflichtigen R. AG zustehen, um unabtretbare Forderungen handle. Die Abtretung vom 22. April 1999 zwischen der R. AG und der O. AG gelte, da es sich um unabtretbare Forderungen handle, als nicht erfolgt. Die O. AG habe keinen Anspruch auf die Vorsteuerüberschüsse der steuerpflichtigen R. AG. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, dass ein Steuerüberschuss gemäss Art. 39

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) einzig an den Steuerpflichtigen oder den Steuernachfolger auszuzahlen sei. Im Falle einer öffentlich-rechtlichen Forderung finde Art. 164

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 164
	1.	Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
	2.	Le débiteur ne peut exciper de ce que la créance avait été stipulée incessible, si le tiers est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite ne mentionnant pas l'incessibilité.

des Obligatio-nenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) keine Anwendung. Eine Abtretbarkeit aufgrund eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sei ebenfalls nicht zulässig, da die Mehrwertsteuerverordnung den Übergang von Rechten und Pflichten abschliessend geregelt habe. Weiter verbiete die Natur der Mehrwertsteuer die Abtretbarkeit des Steuerüberschusses. Die Abtretung einer nicht zediblen Forderung gelte als nicht erfolgt.

E. Dagegen erhob die O. AG am 25. Juli 2000 Einsprache mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben; die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Mit Einspracheentscheid vom 23. April 2001 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, die Auszahlung der von der R. AG für die Abrechnungsperioden 2/1998-1/1999 deklarierten Vorsteuerguthaben erfolgte - unter dem Vorbehalt von Art. 50

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 50   Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
		Sont réputés journaux et revues sans caractère publicitaire les imprimés qui remplissent les conditions suivantes:
		a.	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
		b.	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
		c.	ils portent un titre permanent;
		d.	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
		e.	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
		f.	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

MWSTV - zu Recht an diese Gesellschaft; die O. AG habe keinen Anspruch gegenüber der ESTV auf Auszahlung der von der R. AG deklarierten Vorsteuerguthaben.

F. Dagegen führt die O. AG (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Mai 2001 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und stellt die Anträge, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die ESTV sei zu verpflichten, der O. AG die der R. AG am 22. April 1999 zustehenden Vorsteuerüberschüsse zu bezahlen zuzüglich des von Gesetzes wegen geschuldeten Zinses.

Aus den Erwägungen:

1. Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde richtet sich indessen noch nach bisherigem Recht (Art. 93

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93   Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.
[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

und 94

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94   Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

MWSTG). (...)

2. (...)

3.a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 196   Dispositions transitoires selon l'arrêté fédéral du 18 décembre 1998 relatif à une mise à jour de la Constitution fédérale [1]
		Le trafic de transit des marchandises doit avoir été transféré de la route au rail dans un délai de dix ans à compter de la date à laquelle a été adoptée l'initiative populaire pour la protection des régions alpines contre le trafic de transit.
	bis.	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e. [6]
	bis.   ter.	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %. [7]
[1] Accepté en votation populaire du 3 mars 2002, en vigueur depuis le 3 mars 2002 (AF du 5 oct. 2001, ACF du 26 avr. 2002; RO 2002 885; FF 2000 2346, 2001 11175473, 2002 3452). [2] RS 741.01 [3] RS 641.81. La loi est entrée en vigueur le 1er fév. 2000. [4] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [5] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [6] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [7] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [8] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [9] Lire: «Les cantons peuvent continuer pendant dix ans au plus, dès l'entrée en vigueur ...», conformément aux versions allemande et italienne, qui ont la teneur suivante: «Die Kantone können während längstens zehn Jahren ab Inkrafttreten ...»; «Per non oltre dieci anni dall'entrata in vigore ...». [10] L'art. 106 ayant une nouvelle teneur depuis le 11 mars 2012, la disp. trans. est sans objet. [11] RS 822.11 [12] Abrogé par la votation populaire du 28 nov. 2004, avec effet au 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883). [13] L'art. 126 ayant une nouvelle teneur depuis le 2 déc. 2001, la disp. trans. est sans objet. [14] Accepté en votation populaire du 4 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [15] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057; FF 2003 1388, 2004 1245, 2005 883). [16] Accepté en votation populaire du 26 sept. 2009, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (AF du 13 juin 2008 et du 12 juin 2009, ACF du 7 sept. 2010; RO 2010 3821; FF 2005 4377, 2008 4745, 2009 3893389939017889). [17] Accepté en votation populaire du 4 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [18] Accepté en votation populaire du 26 sept. 2009, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (AF du 13 juin 2008 et du 12 juin 2009, ACF du 7 sept. 2010; RO 2010 3821; FF 2005 4377, 2008 4745, 2009 3893389939017889). [19] RS 641.20 [20] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [21] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [22] Abrogé par la votation populaire du 4 mars 2018, avec effet au 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [23] Abrogé par la votation populaire du 28 nov. 2004, avec effet au 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883).

Bst. g Ziff. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen [UeB] der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV[71]]) schuldet die Steuer der Steuerpflichtige, der einen steuerbaren Umsatz bewirkt. Verwendet eben dieser Steuerpflichtige die an ihn erbrachten Leistungen für steuerbare Umsätze, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf ihn überwälzte Steuer von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 196   Dispositions transitoires selon l'arrêté fédéral du 18 décembre 1998 relatif à une mise à jour de la Constitution fédérale [1]
		Le trafic de transit des marchandises doit avoir été transféré de la route au rail dans un délai de dix ans à compter de la date à laquelle a été adoptée l'initiative populaire pour la protection des régions alpines contre le trafic de transit.
	bis.	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e. [6]
	bis.   ter.	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %. [7]
[1] Accepté en votation populaire du 3 mars 2002, en vigueur depuis le 3 mars 2002 (AF du 5 oct. 2001, ACF du 26 avr. 2002; RO 2002 885; FF 2000 2346, 2001 11175473, 2002 3452). [2] RS 741.01 [3] RS 641.81. La loi est entrée en vigueur le 1er fév. 2000. [4] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [5] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [6] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [7] Accepté en votation populaire du 12 fév. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (AF du 18 fév. 2015, AF du 30 sept. 2016, ACF du 10 nov. 2016, ACF du 13 avr. 2017; RO 2017 6731; FF 2015 1899, 2016 73718121, 2017 3213). [8] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [9] Lire: «Les cantons peuvent continuer pendant dix ans au plus, dès l'entrée en vigueur ...», conformément aux versions allemande et italienne, qui ont la teneur suivante: «Die Kantone können während längstens zehn Jahren ab Inkrafttreten ...»; «Per non oltre dieci anni dall'entrata in vigore ...». [10] L'art. 106 ayant une nouvelle teneur depuis le 11 mars 2012, la disp. trans. est sans objet. [11] RS 822.11 [12] Abrogé par la votation populaire du 28 nov. 2004, avec effet au 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883). [13] L'art. 126 ayant une nouvelle teneur depuis le 2 déc. 2001, la disp. trans. est sans objet. [14] Accepté en votation populaire du 4 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [15] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057; FF 2003 1388, 2004 1245, 2005 883). [16] Accepté en votation populaire du 26 sept. 2009, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (AF du 13 juin 2008 et du 12 juin 2009, ACF du 7 sept. 2010; RO 2010 3821; FF 2005 4377, 2008 4745, 2009 3893389939017889). [17] Accepté en votation populaire du 4 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [18] Accepté en votation populaire du 26 sept. 2009, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (AF du 13 juin 2008 et du 12 juin 2009, ACF du 7 sept. 2010; RO 2010 3821; FF 2005 4377, 2008 4745, 2009 3893389939017889). [19] RS 641.20 [20] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [21] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 41915872, 2014 39533957). [22] Abrogé par la votation populaire du 4 mars 2018, avec effet au 1er janv. 2021 (AF du 16 juin 2017, ACF du 13 fév. 2019; RO 2019 769; FF 2016 6003, 2017 3941, 2018 2801). [23] Abrogé par la votation populaire du 28 nov. 2004, avec effet au 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883).

Bst. h Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. h Ziff. 1 UeB aBV). Ergibt sich ein Vorsteuerüberschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, so wird ihm dieser gutgeschrieben oder ausbezahlt (AB 1999 N 331). Dass der Steuerpflichtige diesen Anspruch abtreten könnte, wird vom Verfassungsgeber weder ausdrücklich vorgesehen noch ausgeschlossen.

Der Bundesrat hat diese Verfassungsvorgabe wie folgt umgesetzt: Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 29   Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
	1.	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique: [1]
		a.	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) [2];
		b.	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
		c.	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
		d.	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
	2.	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu. [3]
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introduit par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

und 2

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 29   Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
	1.	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique: [1]
		a.	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) [2];
		b.	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
		c.	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
		d.	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
	2.	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu. [3]
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introduit par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

MWSTV). Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer, so wird der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt (Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV). Auch der Verordnungsgeber äussert sich nicht explizit zur Frage, ob der Steuerpflichtige seinen Anspruch auf Ausbezahlung der Vorsteuerüberschüsse abtreten darf.

Die Verwaltung verneint praxisgemäss die Möglichkeit einer solchen Abtretung.

b. Gemäss Privatrecht kann der Gläubiger eine ihm zustehende Forderung ohne Einwilligung des Schuldners an einen andern abtreten, soweit nicht Gesetz, Vereinbarung oder Natur des Rechtsverhältnisses entgegenstehen (Art. 164 Abs. 1

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 164
	1.	Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
	2.	Le débiteur ne peut exciper de ce que la créance avait été stipulée incessible, si le tiers est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite ne mentionnant pas l'incessibilité.

OR). Gelten öffentliche Rechte und Pflichten grundsätzlich als nicht übertragbar, so wird die Abtretbarkeit rein vermögensrechtlicher Ansprüche des Privaten an das Gemeinwesen dennoch bejaht, wenn sie nicht aus Gründen des öffentlichen Interesses höchstpersönlicher Art sind oder wenn nicht die Natur des Anspruchs der Abtretung entgegensteht (René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 30 B II. b). Dabei sind die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Abtretung auf öffentlich-rechtliche Forderungen nicht direkt anwendbar, sondern nur insofern, als sie Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes sind (BGE 111 Ib 156). Wesentlich ist der Gesichtspunkt, ob es sich um persönliche Rechtsverhältnisse handelt, bei denen es auf die subjektiven Eigenschaften und Fähigkeiten des Rechtsträgers ankommt, oder nicht. Sind vermögensrechtliche Ansprüche an das Gemeinwesen personenbezogen, sind sie nicht abtretbar (Fritz
Gygi, Verwal-tungsrecht, Bern 1986, S. 295). Die Zulässigkeit der Abtretung von öffentlich-rechtlichen Forderungen ist in jedem Einzelfall aufgrund der massgebenden Gesetzesbestimmungen sowie im Blick auf Ziel und Zweck der Leistung zu beurteilen (BGE 111 Ib 157).

4. Unter diesem Blickwinkel ist in Auslegung des anwendbaren Mehrwertsteuerrechts zu prüfen, ob der Anspruch der R. AG gegenüber der ESTV auf den fraglichen Vorsteuerüberschuss auf die Beschwerdeführerin rechtsgeschäftlich übertragbar ist oder ob die Natur des Steuerrechtsverhältnisses zwischen Staat und Steuerpflichtigem bzw. ob Zweck und Natur des Anspruches auf den Vorsteuerüberschuss dessen Abtretung verbieten.

a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125 II 333 mit Hinweisen). Diese Regeln gelten auch für die Auslegung von Verfassungsbestimmungen oder der Mehrwertsteuerverordnung.

aa. Nach dem Wortlaut von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV erfolgt die Vergütung des Vorsteuerüberschusses ausdrücklich an den «Steuerpflichtigen». Gleicherweise ist das Parlament bei der Beratung über die Verfassungsbestimmungen der Mehrwertsteuer von der Erstattung des Überschusses an den «Steuerpflichtigen» ausgegangen (E. 3a hievor). Da jedoch das anwendbare Recht die Zahlung nicht «ausschliesslich» an den Steuerpflichtigen vorsieht, kann aufgrund der grammatikalischen Auslegung der Vorschrift nicht endgültig gesagt werden, der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss sei nicht abtretbar. Ebenfalls keine abschliessende Antwort auf die Frage der Abtretbarkeit dieses Anspruches kann aus den Materialien, mithin durch eine historische Auslegung der Norm, abgeleitet werden.

bb. Zu einem anderen Ergebnis führt die systematische Interpretation von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV. Diese Bestimmung ist für die Frage der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss nicht isoliert, sondern im Kontext der Systematik der Mehrwertsteuer zu betrachten:

Der Steuer unterliegen ausschliesslich durch Steuerpflichtige getätigte Umsätze (Art. 4

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 4 [1]   Livraison sur le territoire suisse à partir d'un dépôt sur le territoire suisse d'un bien provenant de l'étranger - (art. 7, al. 1, LTVA)
		Pour les biens en provenance de l'étranger, apportés dans un dépôt sur le territoire suisse et livrés à partir de ce dépôt, le lieu de la livraison est situé à l'étranger si le destinataire de la livraison et si la contre-prestation due sont connus au moment de l'acheminement des biens sur le territoire suisse et que ces biens se trouvent en libre pratique au moment de la livraison. [2]
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 30 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3839). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

und 17

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 17   Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
	1.	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
	2.	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

MWSTV). Der steuerpflichtige Leistungserbringer schuldet die Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (vgl. Art. 26

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 26 [1]   Prestations fournies à des personnes étroitement liées - (art. 18, al. 1, LTVA)
		La fourniture de prestations à des personnes étroitement liées est considérée comme un rapport de prestations. Le calcul est régi par l'art. 24, al. 2, LTVA.
[1] Erratum du 12 déc. 2017 (RO 2017 7263).

MWSTV), wobei er - und nur er - die auf dem dafür verwendeten Eingangsumsatz lastende Steuer in Abzug bringen kann (Art. 29

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 29   Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
	1.	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique: [1]
		a.	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) [2];
		b.	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
		c.	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
		d.	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
	2.	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu. [3]
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introduit par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

MWSTV). Übersteigen die abzugsberechtigten Vorsteuern die geschuldete Steuer, so bezahlt die ESTV den Überschuss dem Steuerpflichtigen aus (Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV). Zur Verjährungseinrede gegen den Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 41

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 41   Exonération de l'impôt pour le trafic aérien international - (art. 23, al. 4, LTVA)
	1.	Sont exonérés de l'impôt:
		a.	les transports aériens dont l'aéroport de départ ou d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
		b.	les transports aériens qui s'effectuent au-dessus du territoire suisse, d'un aéroport étranger à un autre aéroport étranger.
	2.	Est exonérée de l'impôt la partie d'un transport international effectuée entre deux aéroports suisses, pour autant que ce transport soit uniquement interrompu par une escale technique ou que cette interruption permette à un voyageur de changer d'avion pour prendre un vol de correspondance.

MWSTV) ist die ESTV einzig gegenüber dem Steuerpflichtigen (allenfalls gegenüber den gesetzlich vorgesehenen Steuernachfolgern) berechtigt. Die ESTV kann gegenüber dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerüberschuss mit Schulden für frühere Perioden verrechnen oder bei Steuergefährdung zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden heranziehen (Art. 59 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 59   Preuve - (art. 28, al. 1, let. a, LTVA)
	1.	L'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé la taxe sur la valeur ajoutée au destinataire de la prestation d'une manière reconnaissable pour celui-ci.
	2.	Le destinataire de la prestation ne doit pas vérifier si la taxe sur la valeur ajoutée a été prélevée à juste titre. Toutefois, s'il sait que la personne qui a répercuté la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas immatriculée au registre des assujettis, la déduction de l'impôt préalable est exclue.

MWSTV). Ferner kann die Verwaltung den Vorsteuerüberschuss mit Einfuhrsteuerforderungen verrechnen, selbst wenn diese noch nicht fällig sind (Art. 39 Abs. 2

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV).

Diese Gesetzessystematik zeigt, dass die Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses in ein ganzes Bündel von höchstpersönlichen Rechten und Pflichten eingebettet ist, welche einzig dem steuerpflichtigen Leistungserbringer im Subordinationsverhältnis zur ESTV zustehen bzw. obliegen. Würde der Anspruch auf Vorsteuerüberschuss aus diesem Kontext von personenbezogenen Rechten und Pflichten herausgerissen und der privatrechtlichen Abtretung auf Dritte zugänglich gemacht, bedeutete dies einen unzulässigen Eingriff ins Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen. Solches ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass der ESTV das durch den Verordnungsgeber statuierte Instrumentarium der Verrechnung gemäss Art. 59 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 59   Preuve - (art. 28, al. 1, let. a, LTVA)
	1.	L'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé la taxe sur la valeur ajoutée au destinataire de la prestation d'une manière reconnaissable pour celui-ci.
	2.	Le destinataire de la prestation ne doit pas vérifier si la taxe sur la valeur ajoutée a été prélevée à juste titre. Toutefois, s'il sait que la personne qui a répercuté la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas immatriculée au registre des assujettis, la déduction de l'impôt préalable est exclue.

und Art. 39 Abs. 2

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV gegenüber dem Steuerpflichtigen abhanden käme, wenn sie aufgrund einer Abtretungsvereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Dritten an Letzteren geleistet hätte.

Hinzu kommt, dass die geschuldete Steuer, die Vorsteuer und somit auch der auszubezahlende Vorsteuerüberschuss zunächst einzig aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen ermittelt werden (Art. 37

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV). Zwar werden die Abrechnungen vor der Vergütung des Vorsteuerüberschusses durch die ESTV überprüft (Art. 50 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 50   Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
		Sont réputés journaux et revues sans caractère publicitaire les imprimés qui remplissent les conditions suivantes:
		a.	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
		b.	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
		c.	ils portent un titre permanent;
		d.	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
		e.	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
		f.	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

MWSTV). Trotzdem ist die Höhe des auszubezahlenden Überschusses - vorbehältlich einer diesbezüglichen rechtskräftigen Verfügung - bis nach Ablauf der Verjährungsfrist als provisorisch zu betrachten, kann doch die ESTV beim Steuerpflichtigen jederzeit eine Betriebsprüfung vornehmen und auf Bestand und Höhe des Vorsteuerüberschusses zurückkommen (Art. 50 Abs. 2

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 50   Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
		Sont réputés journaux et revues sans caractère publicitaire les imprimés qui remplissent les conditions suivantes:
		a.	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
		b.	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
		c.	ils portent un titre permanent;
		d.	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
		e.	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
		f.	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

MWSTV; vgl. auch Art. 39 Abs. 3

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV). Einen rechtskräftigen Entscheid über den Vorsteuerüberschuss kann im Steuerjustizverfahren einzig der Steuerpflichtige (bzw. sein Rechtsnachfolger) erwirken. Ebenso kann die ESTV Bestand und Umfang des Überschusses kraft Hoheitsakt allein gegenüber dem Steuerpflichtigen durchsetzen. Auch diese notorische Ungewissheit über den Bestand bzw. die genaue Höhe des Vorsteuerüberschusses im Subordinationsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem steht der zivilrechtlichen Abtretbarkeit des Anspruchs auf einen Dritten
entgegen.

Schliesslich ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin Art. 23

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 23   Étendue de la cession - (art. 15, al. 4, LTVA)
		En cas de cession d'une partie d'une créance portant sur une contre-prestation, la taxe sur la valeur ajoutée est réputée cédée en proportion. La cession de la créance nette sans taxe sur la valeur ajoutée n'est pas possible.

MWSTV einer Abtretung der fraglichen Ansprüche abträglich. Diese Norm regelt die Steuernachfolge und zählt die Rechtsverhältnisse, bei denen Dritte in die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen eintreten, abschliessend auf. Wie die Beschwerdeführerin richtig bemerkt, ist sie vorliegend nicht Steuernachfolgerin der Steuerpflichtigen R. AG geworden. Wäre mit ihr aber zusätzlich davon auszugehen, die geltend gemachte Abtretung sei dennoch zulässig, könnte die Beschwerdeführerin folglich die - noch nicht verjährten - Ansprüche auf Vorsteuerüberschuss der konkursiten R. AG gegenüber der ESTV nicht verbindlich rechtskräftig überprüfen lassen, denn auf sie fielen keine Rechte der Steuerpflichtigen, womit es ihr an der entsprechenden Aktivlegitimation fehlte. Umgekehrt könnte aus dem gleichen Grund die ESTV gegenüber der Beschwerdeführerin nicht hoheitlich durchsetzen, die an diese - aufgrund der Abtretung - ausbezahlten oder noch auszubezahlenden Guthaben der konkursiten R. AG seien weniger hoch als deklariert; sie könnte gegenüber der Beschwerdeführerin keinerlei Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis zur R. AG, namentlich bezüglich des
Vorsteuerüberschusses, hoheitlich durchsetzen. Die ESTV könnte sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bei vorschriftswidrigen Abrechnungen bzw. zu hoch deklarierten Steuerüberschüssen nach deren Ausbezahlung nicht an der Steuerpflichtigen schadlos halten, wenn diese - wie hier - in Konkurs geraten ist. Auch unter diesen Blickwinkeln ist festzustellen, dass der Vorsteuerüberschuss auf das Subordinationsverhältnis zwischen Staat und Steuerpflichtigem (allenfalls dessen Nachfolger im Sinne von Art. 23

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 23   Étendue de la cession - (art. 15, al. 4, LTVA)
		En cas de cession d'une partie d'une créance portant sur une contre-prestation, la taxe sur la valeur ajoutée est réputée cédée en proportion. La cession de la créance nette sans taxe sur la valeur ajoutée n'est pas possible.

MWSTV) beschränkt ist.

Die systematische Auslegungsmethode führt zum Schluss, dass die durch das Mehrwertsteuerrecht vorgegebenen Eigenheiten des Rechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und ESTV sowie die besondere, personenbezogene Natur des Vorsteuerüberschusses dessen zivilrechtliche Abtretung ausschliessen.

cc. Zum gleichen Ergebnis führt eine teleologische Auslegung von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV. Die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer will den Endkonsum belasten und nicht den Wirtschaftsverkehr. Zu diesem Zweck entspricht es dem gesetzgeberischen Ziel, dass die Steuer für den Unternehmer neutral wirkt, indem die Belastung mit Vorsteuern im unternehmerischen Bereich mittels Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wird. Der Unternehmer soll nur vorläufig mit der Steuer belastet und nicht deren endgültiger Träger werden. Auf diese Weise bleibt die Vorsteuer ohne Einfluss auf die Wettbewerbsverhältnisse (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 243 f.). Die ratio legis von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV liegt folglich in erster Linie im gesetzgeberischen Bestreben, den Steuerpflichtigen nicht durch die Vorsteuerbelastung im Wettbewerb zu benachteiligen, diesem gegenüber die Neutralität der Mehrwertsteuer zu bewahren, indem der Vorsteuerüberschuss möglichst rasch vergütet wird. Um sicher zu gehen, dass der Steuerpflichtige im Wirtschaftsverkehr möglichst nicht - auch nicht nur vorübergehender - Träger der
Vorsteuerbelastung wird, räumt ihm der Verordnungsgeber gar die Möglichkeit ein, seine Vorsteuern und damit auch einen allfälligen Überschuss grundsätzlich geltend zu machen, noch bevor er überhaupt die Rechnung seines Lieferanten bezahlt hat (vgl. Art. 29 Abs. 6 Bst. a

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 29   Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
	1.	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique: [1]
		a.	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) [2];
		b.	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
		c.	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
		d.	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
	2.	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu. [3]
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introduit par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

MWSTV in Verbindung mit Art. 35 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 35   Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
	1.	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
		a.	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
		b.	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
	2.	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
		a.	les médecins;
		b. [1]	les médecins-dentistes;
		c.	les prothésistes dentaires;
		cbis. [2]	les hygiénistes dentaires;
		d.	les psychothérapeutes;
		dbis. [3]	les psychologues;
		e.	les chiropraticiens;
		f.	les physiothérapeutes;
		g.	les ergothérapeutes;
		h.	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
		i.	les sages-femmes;
		j.	les infirmiers;
		k.	les masseurs médicaux;
		l.	les logopédistes-orthophonistes;
		m.	les diététiciens;
		n.	les pédicures-podologues;
		o. [4]	...
		p. [5]	les pharmaciens;
		q. [6]	les optométristes.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Introduite par le ch. I de l'O du 30 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3839). [3] Introduite par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [4] Introduite par le ch. II de l'O du 18 déc. 2020 (Tests rapides SARS-CoV-2) (RO 2020 5801). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 17 déc. 2021, en vigueur du 1er janv. au 31 déc. 2022, prolongée jusqu'au 30 juin 2024 (RO 2021 891; 2022 838ch. III). [5] Introduite par le ch. II de l'O du 27 janv. 2021 (RO 2021 53). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [6] Introduite par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

MWSTV), d. h. bevor er mit der Eingangssteuer belastet ist. Insofern erhellt auch vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV, dass es sich bei diesem Anspruch des Steuerpflichtigen naturgemäss um ein personenbezogenes Recht handelt. Mit diesem Instrumentarium beabsichtigt der Bundesrat die Erhaltung der Wettbewerbs- und Steuerneutralität einzig gegenüber dem steuerpflichtigen Leistungserbringer. Es ist naturgemäss dem Steuerrechtsverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem vorbehalten und wird dadurch einer zivilrechtlichen Abtretung unzugänglich.

b. Während weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte von Art. 39 Abs. 1

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 39 [1]   Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - (art. 22 LTVA)
		L'option au moyen de la déclaration dans le décompte doit être exercée pendant la période fiscale durant laquelle la dette d'impôt est née. Il n'est plus possible d'exercer l'option ou de renoncer à une option déjà exercée après l'écoulement du délai de finalisation défini à l'art. 72, al. 1, LTVA.
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

MWSTV eine eindeutige Antwort auf die Frage nach der Abtretbarkeit von Ansprüchen auf Vorsteuerüberschuss zulassen, ergeben sowohl die systematische als auch die teleologische Auslegung einwandfrei, dass die ESTV mit Recht die in Rede stehenden Vorsteuerüberschüsse der R. AG auszahlte und das behauptete Abtretungsgeschäft unbeachtet liess. Die zivilrechtliche Abtretung von Ansprüchen auf Ausbezahlung des Vorsteuerüberschusses ist aufgrund des speziellen Steuerrechtsverhältnisses zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht sowie aufgrund der besonderen, personenbezogenen Natur des Vorsteuerüberschusses ausgeschlossen.

5. Unter diesen Umständen kann offen bleiben, wie es sich mit den weiteren Streitpunkten zwischen den Verfahrensbeteiligten verhält (z. B. formelle Erfordernisse der Abtretung; Verletzung von Vorschriften des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG], SR 281.1) durch die Abtretung). Die Beschwerde ist abzuweisen. (...)

[71] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Dokumente der SRK