VPB-63.74 - 1998-04-27 - Commission fédérale de recours en matière de douanes (CRD) - Zollbehandlung von Gasöl. Geographischer Geltungsbereich des Gasölabkommens und der Rheinschiffahrtsakte. Rückerstattung...

VPB 63.74

(Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 27. April 1998)

Zollbehandlung von Gasöl. Geographischer Geltungsbereich des Gasölabkommens und der Rheinschiffahrtsakte. Rückerstattung von Abgaben.

- Die Abgabenbefreiung für in der Rheinschiffahrt verwendetes Gasöl gilt von der Mittleren Rheinbrücke in Basel (Rhein-km 166,64) bis zum offenen Meer, sowohl stromaufwärts als auch -abwärts ohne jegliche Einschränkung (E. 3).

- Eine autonome Erweiterung des geographischen Geltungsbereichs der Rheinschiffahrtsakte hat sich an deren Grundsätzen zu orientieren. Bezüglich der Abgabenerhebung auf Gasöl dürfen ausländische Rheinschiffe gegenüber inländischen nicht bevorzugt behandelt werden (E. 4).

- Die von der Verwaltung zu Unrecht erhobenen Abgaben sind der Beschwerdeführerin grundsätzlich zurückzuerstatten (E. 5a und b). Verjährung des Rückerstattungsanspruchs (E. 5c/aa). Ausrichtung von Vergütungszinsen (E. 5c/bb).

Régime douanier du gasoil. Territoire d'application de l'accord relatif au gasoil et de la Convention pour la navigation du Rhin. Remboursement de droits.

- L'exonération des droits sur le gasoil consommé dans la navigation rhénane va du pont de Bâle «Mittlere Rheinbrücke» (Rhin/km 166,64) jusqu'à la pleine mer, soit en descendant, soit en remontant, sans aucune restriction (consid. 3).

- Une extension du territoire d'application de la Convention pour la navigation du Rhin doit être conforme aux principes sur lesquels se fonde cette convention. En ce qui concerne la perception des droits sur le gasoil, les navires étrangers ne doivent pas être favorisés par rapport aux navires suisses (consid. 4).

- Les droits perçus à tort par l'administration doivent en principe être remboursés à la recourante (consid. 5a et b). Prescription du droit au remboursement (consid. 5c/aa). Octroi d'intérêts rémunératoires (consid. 5c/bb).

Trattamento doganale del gasolio. Campo d'applicazione territoriale dell'Accordo relativo al gasolio e della Convenzione per la navigazione sul Reno. Rimborso di tasse.

- L'esenzione dal pagamento delle tasse sul gasolio consumato nella navigazione renana vale dal ponte di Basilea «Mittlere Rheinbrücke» (Reno/km 166,64) fino al mare aperto, sia discendendo sia risalendo, senza alcuna limitazione (consid. 3).

- Un'estensione del campo d'applicazione territoriale della Convenzione per la navigazione sul Reno dev'essere conforme ai principi sui quali si fonda tale Convenzione. Per quanto riguarda la riscossione di tasse sul gasolio, le navi straniere non devono essere favorite rispetto a quelle svizzere (consid. 4).

- Le tasse indebitamente riscosse dall'amministrazione devono per principio essere rimborsate alla ricorrente (consid. 5a e b). Prescrizione del diritto al rimborso (consid. 5c/aa). Versamento di interessi compensativi (consid. 5c/bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Am 27. Februar 1996 beantragte die X AG bei der Eidgenössischen Oberzolldirektion (OZD) eine generelle Befreiung von der Gasölsteuer, rückwirkend per 1. Januar 1996, allenfalls per 1. Januar 1995. Sie stützte sich dabei unter anderem auf eine Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV), die in ihrem Schreiben vom 6. Juli 1995 den Rhein zwischen Neuhausen und Basel als ausländische Strecke erklärt hatte. Der ESTV zufolge sind die Beförderungsleistungen auf dem erwähnten Streckenabschnitt als Dienstleistungen im Ausland von der Steuer - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug - befreit. Andere Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen auf Schiffen, die im Inland registriert sind, seien hingegen, unter Vorbehalt von Art. 15 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201), der Steuer unterstellt. Die X AG machte ferner geltend, das Abkommen vom 16. Mai 1952 über die zoll- und abgaberechtliche Behandlung des Gasöls, das als Schiffsbedarf in der Rheinschiffahrt verwendet wird (Gasölabkommen, SR 0.631.253.224.1) sehe eine generelle Befreiung der Rheinschiffahrt von der Gasölsteuer vor. Angesichts der Tatsache, dass der von der X AG befahrene
Rheinabschnitt durch die ESTV aufgrund völkerrechtlicher Verträge (Gasölabkommen; Revidierte Rheinschiffahrts-Akte vom 17. Oktober 1868 zwischen Baden, Bayern, Frankreich, Hessen, den Niederlanden und Preussen in der Fassung vom 20. November 1963 [Rheinschiffahrtsakte oder Mannheimer-Akte], SR 0.747.224.10; Übereinkunft vom 10. Mai 1879 zwischen der Schweiz und dem Grossherzogtum Baden betreffend den Wasserverkehr auf dem Rheine von Neuhausen bis unterhalb Basel [nachfolgend: ÜGB], SR 0.747.224.32) als ausländische Strecke definiert werde, sei die steuerliche Belastung des Gasöls in Zusammenhang mit Schiffahrtsleistungen generell rechtswidrig.

Mit Verfügung vom 23. August 1996 wies die OZD das Gesuch um Zollbefreiung des von der BPG verwendeten Gasöls ab. Sie führte aus, gemäss Art. 1 Rheinschiffahrtsakte sei die Personen- und Güterschiffahrt auf dem Rhein zwischen Basel (Mittlere Rheinbrücke; autonom bis in die Häfen Birsfelden erweitert) und dem offenen Meer frei. Die Rheinschiffahrtsakte werde für Fahrten stromabwärts angewendet, wenn der Schiffsführer kundtue, dass er Richtung offenes Meer unterwegs ist. Nach der langjährigen Praxis der OZD sei dies der Fall, wenn das erste Rheinhindernis unterhalb Basels, die Schleuse Kembs, durchfahren werde. Das Gasölabkommen sehe in Art. 1 das abgabenfreie Bunkern von Treibstoff für die in der Rheinschiffahrt eingesetzten Schiffe vor. Da das Gasölabkommen geschichtlich eng mit der Rheinschiffahrtsakte verknüpft sei, stelle die OZD ebenfalls auf das Durchschiffen der Kembser Schleuse ab. Die ÜGB sei vorliegend nicht relevant, da gemäss deren Art. 1 die Steuer- und Zollvorschriften vorbehalten seien.

B. Mit Eingabe vom 17. September 1996 erhebt die BPG Beschwerde gegen die Verfügung der OZD vom 23. August 1996 mit den Anträgen, die angefochtene Verfügung aufzuheben und festzustellen, dass das von der Beschwerdeführerin für ihre Rheinschiffe als Treibstoff verwendete Gasöl zoll- und steuerfrei sei. Ferner sei die Beschwerdeentscheidung aufzuschieben bis die Zentralkommission für die Rheinschiffahrt (ZKR) in Strassburg über die einschlägigen völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz entschieden habe. Zur Begründung wird ausgeführt, die angefochtene Verfügung verstosse gegen internationales Recht. Die Rheinschiffahrtsakte erkläre die Schiffahrt auf dem Rhein abgabenfrei, ohne zu unterscheiden, ob es sich um die Fahrt eines Schiffes stromabwärts - Richtung offenes Meer - oder stromaufwärts oder um örtliche Fahrten in mehr oder weniger lokalem oder nationalem Bereich handle. Die Auffassung der OZD, die Rheinschiffahrtsakte nur für Fahrten stromabwärts anzuwenden und das zusätzliche Erfordernis der Durchschiffung der Kembser Schleuse sei unhaltbar. Würden Fahrten sowohl unter- als auch oberhalb der Mittleren Rheinbrücke ausgeführt, liesse sich aus rein praktikablen Gründen keine Besteuerung nach der jeweils befahrenen
Strecke bewerkstelligen, weshalb allein die Anwendung des Gasölabkommens auch auf der Rheinstrecke zwischen Basel und Rheinfelden sinnvoll sein könne. Die Beschwerdeführerin verlangt zudem die Rückerstattung der in den vergangenen fünf Jahren und im laufenden Jahr erhobenen Zölle und Steuern nebst Zins zu 5% seit Bezahlung der Abgaben.

Im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens hat die Eidgenössische Zollrekurskommission die Direktion für Völkerrecht des Eidgenössischen Departements für Auswärtige Angelegenheiten (EDA) aufgefordert, betreffend die Anwendung der einschlägigen völkerrechtlichen Vereinbarungen eine Stellungnahme einzureichen.

Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 1996 beantragt die OZD die Abweisung der Beschwerde. Insbesondere verneint sie einen Rückerstattungsanspruch der Beschwerdeführerin.

C. Am 23. Mai 1997 übermittelte die Schweizerische Delegation der ZKR der Eidgenössischen Zollrekurskommission nachstehenden Beschluss, welchen die ZKR anlässlich ihrer Plenarversammlung vom 22. Mai 1997 gefasst hatte:

«Die ZKR hat die Beschwerde vom 23. September 1996 geprüft, die Sie (X AG) gestützt auf Art. 45a der revidierten Rheinschiffahrtsakte und auf das Abkommen vom 16. Mai 1952 über die zoll- und abgabenrechtliche Behandlung des Gasöls gegen eine Verfügung der Oberzolldirektion der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Erhebung von Zollgebühren und der Mehrwertsteuer für Gasöl, das als Schiffsbedarf verwendet wird, erhoben haben.

Die revidierte Rheinschiffahrtsakte und insbesondere ihr Art. 3, die hinsichtlich des als Schiffsbedarf in der Rheinschiffahrt verwendeten Gasöls durch das vorgenannte Abkommen von 1952 präzisiert werden, sehen die Befreiung des genannten Gasöls von allen Zöllen und Steuern vor.

Das Abkommen aus dem Jahre 1952 ist von keinem Uferstaat und speziell nicht der Schweiz aufgekündigt worden. Die Befreiung von Abgaben und somit der Mehrwertsteuer (ohne Rücksicht auf das dabei angewandte Befreiungsverfahren, wobei der Vorsteuerabzug einer de facto Befreiung gleichgestellt werden kann) gilt auf der der Mannheimer Akte unterliegenden Rheinstrecke bis zu dem Punkt, wo der Rhein schiffbar wird (Wiener Kongress) d. h. laut Modus Vivendi aus dem Jahre 1936, der die übereinstimmende Auffassung der Mitgliedstaaten der ZKR in diesem Punkt wiedergab, bis oberhalb des Basler Hafens (Rhein-km 166,64, Mittlere Brücke).»

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2. Gemäss Art. 1 des Zolltarifgesetzes vom 9. Oktober 1986 (ZTG, SR 632.10) sind alle Waren, die über die schweizerische Zollgrenze eingeführt oder ausgeführt werden, nach dem Generaltarif zu verzollen, soweit nicht Staatsverträge, besondere gesetzliche Bestimmungen oder Verordnungen Abweichungen enthalten.

a. Art. 1 Gasölabkommen hält unter anderem fest, dass die Rheinuferstaaten und Belgien keine Zölle oder sonstigen Abgaben für das Gasöl erheben, das ordnungsgemäss als Schiffsbedarf von den Schiffen verwendet wird, die den Rhein und seine Nebenflüsse oder die in Art. 2 der Rheinschiffahrtsakte genannten Wasserstrassen befahren. Diese Abgabenbefreiung gilt:

a) für das Gasöl, das auf dem Rhein an Bord dieser Schiffe als Schiffsbedarf eingeführt wird;

b) für das Gasöl, das in zugelassenen Bunkerstellen gebunkert wird, die mit aus dem Ausland eingeführtem Zollgut versorgt werden;

c) für Gasöl aus einheimischen Raffinerien, das in zugelassenen Bunkerstellen gebunkert wird, mit der Massgabe, dass in diesem Falle die vertragschliessenden Staaten nicht verpflichtet sind, das Gasöl von den Abgaben zu befreien, die grundsätzlich alle Waren und Leistungen im Inneren des Landes treffen.

Die Fragen, die sich auf die Auslegung oder Anwendung dieses Abkommens beziehen, werden der ZKR unterbreitet (Art. 4 Gasölabkommen).

Gemäss Art. 3 Rheinschiffahrtsakte darf auf dem Rheine, seinen Nebenflüssen, soweit sie im Gebiet der vertragschliessenden Staaten liegen, und den im Art. 2 erwähnten Wasserstrassen eine Abgabe, welche sich lediglich auf die Tatsache der Beschiffung gründet, weder von den Schiffen oder deren Ladungen noch von den Flössen erhoben werden. Vor die ZKR gehört die Verhandlung über alle Beschwerden und Mängel, welche in Beziehung auf die Ausführung dieses Vertrages und der von den Uferregierungen vereinbarten Verordnungen und Massregeln wahrgenommen werden (Art. 45 Bst. a Rheinschiffahrtsakte). Zur Beschwerdeführung vor der ZKR ist jede natürliche oder juristische Person sowie jedes Gemeinwesen berechtigt, die ein schutzwürdiges Interesse haben (Art. 3 des Reglements betreffend das Beschwerderecht [Anhang zu Protokoll 8; C.C.R.1992-I-8]). Die von der ZKR einstimmig angenommenen Entschliessungen sind bindend, sofern nicht ein Vertragsstaat der ZKR binnen einem Monat mitteilt, dass er seine Genehmigung versagt oder dass er sie erst nach Zustimmung seiner gesetzgebenden Körperschaften erteilen kann (Art. 46 Rheinschiffahrtsakte).

b. Ein von der Bundesversammlung genehmigter Staatsvertrag wird mit Austausch der Ratifikationsurkunden für die Vertragsstaaten völkerrechtlich verbindlich; er erlangt zusammen mit der völkerrechtlichen auch landesrechtliche Wirkung. Er kann vor Gericht angerufen bzw. von den Behörden als Grundlage einer Entscheidung herangezogen werden, wenn er - wie die hier relevanten Bestimmungen des Gasölabkommens und der Rheinschiffahrtsakte - unbedingt und eindeutig genug formuliert ist, um in einem konkreten Fall direkt angewendet zu werden (BGE 122 II 237 E. 4a, l18 Ib 281 E. 3b mit Hinweisen).

3. Im vorliegenden Fall ist grundsätzlich unbestritten, dass das in der Rheinschiffahrt als Schiffsbedarf verwendete Gasöl gestützt auf Art. 3 Rheinschiffahrtsakte und Art. 1 Gasölabkommen grundsätzlich von allen Steuern und Zöllen befreit ist. Strittig ist hingegen die Frage, auf welcher Rheinstrecke die vorgenannten völkerrechtlichen Bestimmungen Anwendung finden.

a. Der einstimmig gefasste Beschluss der ZKR vom 22. Mai 1997 führt dazu aus, die Befreiung von Abgaben gelte auf der der Rheinschiffahrtsakte unterliegenden Rheinstrecke bis zu dem Punkt, wo der Rhein schiffbar werde, nämlich bis oberhalb des Basler Hafens (Mittlere Rheinbrücke, Rhein-km 166,64). Mit dieser Auslegung der Rheinschiffahrtsakte und des Gasölabkommens hat die ZKR klar zum Ausdruck gebracht, für welchen Teil des Rheines die Abgabenbefreiung des Gasöls zu gelten hat, nämlich von der Mittleren Rheinbrücke bis zum offenen Meer, sowohl stromaufwärts als auch -abwärts (vgl. Art. 1 Rheinschiffahrtsakte) ohne jegliche Einschränkung. Der Beschluss der ZKR ist mithin unmissverständlich und für den schweizerischen Richter bindend, da weder das Gasölabkommen von der Schweiz aufgekündigt (vgl. Art. 6 Gasölabkommen), noch dem erwähnten Beschluss der ZKR von einem Vertragsstaat die Genehmigung versagt wurde (vgl. Art. 46 Rheinschiffahrtsakte). Damit erweist sich das von der OZD für die Abgabenbefreiung zusätzlich aufgestellte Erfordernis des Durchschiffens der Kembser Schleuse als völkerrechtswidrig. Insbesondere kann sich die OZD nicht darauf berufen, mit der «Grenzziehung» an der Mittleren Rheinbrücke würde eine zweite
für Schiffe geltende Grenze geschaffen, die hinter der Zollgrenze für Waren läge. Denn das Erfordernis des Durchschiffens der Kembser Schleuse hätte denselben Effekt in umgekehrter Richtung, nämlich eine Erweiterung des schweizerischen Zollgebietes für Gasöl ins benachbarte Ausland. Dies ganz abgesehen davon, dass die Abgabenbefreiung für das in der Rheinschiffahrt verwendete Gasöl auf der der Rheinschiffahrtsakte unterliegenden Rheinstrecke ohnehin unabhängig von allfälligen nationalen Grenzen besteht.

b. Des weiteren erweist sich der von der OZD in der Vernehmlassung vom 13. Dezember 1996 angeführte Einwand, alle unterhalb der Mittleren Rheinbrücke stationierten Schiffe - auch solche zum privaten Gebrauch - hätten Anspruch auf Zollfreiheit, sofern sie nicht weiter als Birsfelden-Au verkehrten, als nicht stichhaltig. Gemäss Art. 2 Abs. 3 Rheinschiffahrtsakte wird als zur Rheinschiffahrt gehörig jedes Schiff betrachtet, das zur Führung der Flagge eines der Vertragsstaaten berechtigt ist und sich hierüber durch eine von der zuständigen Behörde ausgestellte Urkunde auszuweisen vermag. Für die Ausstellung und den Widerruf dieser Urkunde ist die Rheinschiffahrtsbehörde des Kantons zuständig, in dessen Schiffsregister ein auf dem Rhein verwendetes Schiff (Rheinschiff) aufgenommen werden muss (Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Schiffsregister vom 28. September 1923, SR 747.11). Als Rheinschiffe gelten Schiffe, die unterhalb Rheinfelden auf dem Rhein, seinen Nebenflüssen und Seitenkanälen zur gewerbsmässigen Beförderung von Personen oder Gütern verwendet werden (Art. 8 Abs. 2 der Schiffsregisterverordnung vom 16. Juni 1986, SR 747.111). Schiffe zum privaten Gebrauch gelten demnach nicht als Rheinschiffe und ihre
Betreiber oder Eigentümer haben keinen Anspruch auf abgabenfreien Bezug von Gasöl.

Die übrigen von der OZD vorgebrachten Einwände erweisen sich ebenfalls als unbegründet. Denn die Abgabenbefreiung des Gasöls beeinträchtigt die allgemeine Zollpflicht für die Wareneinfuhr, die mit dem Überfahren der Zollgrenze zusammenfällt (vgl. Art. 16 Abs. 1 der Schiffszollordnung vom 1. November 1940, SR 631.253.1), nicht.

4.a. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Abgabenbefreiung für Gasöl sei bis zu dem Punkt, wo der Rhein schiffbar wird, d. h. bis Rheinfelden, anzuwenden. Nach dem in E. 3a hiervor Gesagten steht fest, dass die Erhebung von Steuern und Zöllen auf Gasöl vom offenen Meer bis zur Mittleren Rheinbrücke sowohl für Fahrten stromaufwärts und -abwärts innerhalb dieser Strecke gestützt auf den für den schweizerischen Richter verbindlichen Beschluss der ZKR vom 22. Mai 1997 ausgeschlossen ist. Es bleibt somit zu prüfen, wie es sich mit der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Abgabenbefreiung auf dem Rhein zwischen der Mittleren Rheinbrücke und Rheinfelden verhält.

b. Die Beschwerdeführerin will aus der ÜGB die Abgabenfreiheit für das auf der fraglichen Rheinstrecke verwendete Gasöl herleiten.

Art. 1 ÜGB hält fest, dass die Schiffahrt und Flossfahrt auf dem Rheine von Neuhausen bis unterhalb Basel jedermann gestattet sein soll; sie unterliegt nur denjenigen Beschränkungen, welche durch die Steuer- und Zollvorschriften, sowie durch die polizeilichen Rücksichten auf die Sicherheit und Ordnung des Verkehrs geboten sind. Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Hinweis auf die Steuer- und Zollvorschriften beziehe sich nur auf die beförderten Güter und nicht auch auf die Bordvorräte des Schiffes. Diese Interpretation werde gestützt durch Art. 3 ÜGB, wonach die Schiffahrts- und Flössertreibenden nicht zur Zahlung von Gebühren angehalten werden dürfen, welche lediglich auf der Tatsache der Benutzung der Wasserstrasse oder der Durchfahrt durch Brücken beruhen. Dass sich der Hinweis auf die Steuer- und Zollvorschriften nicht auf die Bordvorräte beziehen soll, ergibt sich indessen aus Art. 3 ÜGB nicht, vielmehr ist vom klaren Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 ÜGB auszugehen, der die Steuer- und Zollvorschriften ausdrücklich vorbehält. Dass mit der freien Schiffahrt auf dem Rhein zwischen Neuhausen und Basel nicht die Steuer- und Zollfreiheit auf diesem Rheinabschnitt gemeint ist, sondern jedermann ermöglicht werden sollte, den
Rhein zu befahren, erhellt auch Art. 1 Abs. 2 ÜGB, der namentlich die auschliesslichen Schiffahrts- und Flössereibefugnisse der «vereinigten Schiffsmeisterschaft zu Gross- und Kleinlaufenburg» und der «Rheingenossen zwischen Säckingen und Laufenburg» aufhob. Schliesslich enthalten die Materialien zur ÜGB (BBl 1879 III 1116 ff.) keine Hinweise, welche die beschwerdeführerische Argumentation stützen würden.

In diesem Zusammenhang spielt die Praxis der ESTV, die Rheinstrecke zwischen Basel und Neuhausen als ausländische Strecke anzusehen und die darauf erbrachten Beförderungsleistungen von der Mehrwertsteuer zu befreien, keine Rolle. Denn diese Praxis betrifft nur die Besteuerung von Beförderungsleistungen und nicht jene von Gasöl. Damit erübrigt sich auch, auf die von der Beschwerdeführerin beantragte Edition des Schriftenwechsels zwischen dem EDA und der ESTV vom 11. November 1994 bzw. 14. Juli 1995 einzugehen.

c. In ihrer Vernehmlassung vom 13. Dezember 1996 macht die OZD geltend, der Geltungsbereich der Rheinschiffahrtsakte sei durch die Schaffung der für die internationale Rheinschiffahrt geeigneten Hafenanlage Birsfelden-Au bis dorthin autonom erweitert worden. Die von der Eidgenössischen Zollrekurskommission zur Stellungnahme aufgeforderte Direktion für Völkerrecht hielt dazu in ihrem Schreiben vom 12. Februar 1998 fest, für die Strecke zwischen Mittlerer Rheinbrücke und Rheinfelden, die seit dem Ausbau des Hafens Birsfelden-Au international schiffbar ist, bestehe kein völkerrechtlicher Vertrag, der die Erhebung der in Frage stehenden Steuern und Zölle ausdrücklich verbiete. Rein formalrechtlich gesehen gehöre diese Strecke nicht zum Geltungsbereich der Rheinschiffahrtsakte und des Gasölabkommens. Dies sei auch der Grund wieso sich die ZKR zu diesem Punkt nicht geäussert habe. Immerhin bestehe für die Schweiz aber eine völkerrechtliche Verpflichtung, die nationalen rechtlichen Regelungen für diesen Streckenabschnitt so zu gestalten, dass die Ziele der Rheinschiffahrtsakte - Freiheit der Rheinschiffahrt und Einheit des Rheinregimes - nicht beeinträchtigt würden. Angesichts der Zielsetzung eines einheitlichen Rheinregimes
wäre es nicht sinnvoll, dass die Erhebung von Steuern und Zöllen auf Gasöl für den Schiffsbetrieb oberhalb der Mittleren Rheinbrücke anders wäre als unterhalb dieser Brücke. Deshalb werde der Verzicht auf eine Abgabenerhebung für die Strecke oberhalb der Mittleren Rheinbrücke befürwortet.

Die Freiheit der Rheinschiffahrt und die Einheit des Rheinregimes gehören zu den vorrangigsten Grundprinzipien der Rheinschiffahrt (vgl. BBl 1956 I 530, 1964 II 405). Namentlich im Sinne eines einheitlichen Rheinregimes hat die Schweiz in Art. 28 des Bundesgesetzes über die Binnenschiffahrt vom 3. Oktober 1975 (SR 747.201) eine gesetzliche Grundlage für die Anwendung der schiffahrtspolizeilichen Vorschriften der ZKR auf der Rheinstrecke zwischen Basel und Rheinfelden geschaffen. Das Eidgenössische Verkehrs- und Energiewirtschaftsdepartement (EVED, seit 1. Januar 1998 Eidgenössisches Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation [UVEK]) hat denn auch in Art. 2 der Verordnung über die Inkraftsetzung der Schiffahrtspolizeiverordnung Basel-Rheinfelden vom 1. April 1976 (SR 747.224.211), unter Vorbehalt besonderer fahrtentechnischer Spezialvorschriften, insbesondere die Rheinschiffahrtspolizeiverordnung der ZKR (vgl. SR 747.224.111 bzw. 747.224.111.1) und die von ihr erlassenen Bestimmungen zur Rheinschiffahrtsuntersuchung (vgl. SR 747.224.131 bzw. 747.224.131.1) sowie deren Vorschriften zur Beförderung gefährlicher Güter auf dem Rhein (vgl. SR 747.224.141 bzw. 747.224.141.1) für anwendbar erklärt. Seit dem Bau
des für die internationale Rheinschiffahrt tauglichen Hafens Birsfelden-Au und der Schiffsschleuse Birsfelden ist die Strecke von Basel nach Rheinfelden für die Rheinschiffahrt schiffbar (vgl. BBl 1956 I 526 f.). Für ein ausländisches Rheinschiff ist es daher möglich, mit seinem im Ausland gebunkerten Treibstoff bis nach Rheinfelden zu fahren, ohne auf dem Gasöl Abgaben entrichten zu müssen (vgl. Art. 1 Bst. a Gasölabkommen und Art. 35 Abs. 2 Schiffszollordnung). Bunkert hingegen ein ausländisches Rheinschiff unterhalb der Mittleren Rheinbrücke auf schweizerischem Staatsgebiet und fährt danach bis nach Birsfelden oder Rheinfelden, wäre das auf dem Streckenabschnitt oberhalb der Mittleren Rheinbrücke verbrauchte Gasöl, streng nach dem von der ZKR örtlich festgelegten Geltungsbereich der Rheinschiffahrtsakte betrachtet, abgabenpflichtig. In der Praxis ist dem aber nicht so, da auch oberhalb der Mittleren Rheinbrücke in Birsfelden bei verschiedenen Bunkerstellen abgabenfreies Gasöl durch die internationale Rheinschiffahrt bezogen werden kann. Die OZD führt dazu aus, der Geltungsbereich der Rheinschiffahrtsakte sei bis Birsfelden autonom erweitert worden. Damit trägt sie der wirtschaftlichen Bedeutung der Hafenanlage
Rechnung, wird mit dieser Betrachtungsweise aber Sinn und Zweck der Rheinschiffahrtsakte nur teilweise gerecht. Eine Erweiterung des Geltungsbereichs der Rheinschiffahrtsakte kann nicht lediglich nach dem Kriterium des Standortes der Bunkerstellen erfolgen, sondern hat sich primär an der Rheinschiffahrtsakte - insbesondere deren Sinn und Zweck - zu orientieren. Dabei sind die Auslegungsregeln für völkerrechtliche Verträge zu berücksichtigen. Insbesondere ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Zieles und Zwecks auszulegen (Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, SR 0.111). Bei Abschluss der ursprünglichen Rheinschiffahrtsakte am 17. Oktober 1868 umfasste deren geographischer Geltungsbereich den gesamten damals schiffbaren Rhein. Will die OZD sich auf eine autonome Erweiterung der der Rheinschiffahrtsakte unterliegenden Strecke berufen, hat diese bis zu jenem Punkt zu erfolgen, an dem der Strom für die heutige Rheinschiffahrt schiffbar ist. Dies ist die Strassenbrücke in Rheinfelden. Eine andere Interpretation würde den Grundprinzipien der Freiheit der
Rheinschiffahrt und der Einheit des Rheinregimes widersprechen, die nach Art. CIX und CX der Schlussakte des Wiener Kongresses von 1815 (BBl 1922 II 1014) von dem Punkt des Rheins an gelten, wo er schiffbar wird. Daran vermag nichts zu ändern, dass der Hafen Birsfelden-Au normalerweise als Endziel der stromaufwärts verkehrenden internationalen Güterschiffahrt bezeichnet werden kann. Die Rheinschiffahrt umfasst sowohl die Güter- als auch die Personenschiffahrt (vgl. E. 3b hiervor). Nicht zuletzt aus dem in Art. 4 Rheinschiffahrtsakte statuierten Gleichbehandlungsgrundsatz, demzufolge die ausländischen zur Rheinschiffahrt gehörigen Schiffe und deren Ladungen ebenso zu behandeln sind, wie die eigenen Rheinschiffe, kann e contrario abgeleitet werden, dass die ausländischen gegenüber den inländischen Rheinschiffen nicht bevorzugt behandelt werden dürfen, ungeachtet dessen, ob es sich dabei um Güter- oder Personenschiffe handelt. Es erweist sich somit, dass nur der Verzicht auf die Abgabenerhebung bis zu jenem Punkt, wo der Rhein für die Grosschiffahrt schiffbar wird, den völkerrechtlichen Grundprinzipien der Rheinschiffahrt gerecht wird.

Es ist demnach festzustellen, dass das von der Beschwerdeführerin verwendete Gasöl auf der Rheinstrecke vom offenen Meer bis nach Rheinfelden (Strassenbrücke, Rhein-km 143,22) von jeglichen Steuern und Zöllen befreit ist.

5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerdeführerin berechtigt, für ihre Fahrten abgabenunbelastetes Gasöl zu beziehen. Es bleibt zu klären, ob - und wenn ja, in welchem Umfang - der Beschwerdeführerin die Abgabenbelastung zurückzuerstatten ist.

a. Gemäss Art. 125 Abs. 2 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (ZG, SR 631.0) kann die Rückforderung einer Abgabe durch den Zollpflichtigen, soweit es sich nicht um die in den Art. 16 und 18 vorgesehene Rückvergütung handelt, nur im Wege der Beschwerde gegen die Festsetzung der Abgabe erfolgen. Stützt sich die Rückforderung auf einen Rechnungsfehler, so beträgt die Rückforderungsfrist ein Jahr. Art. 109 Abs. 2 ZG in Verbindung mit Art. 150 Abs. 1 der Verordnung zum Zollgesetz vom 10. Juli 1926 (ZV, SR 631.01) setzt dem Zollpflichtigen eine Frist von 60 Tagen - vorbehaltlich der einjährigen Rückforderungsfrist für Rechnungsfehler - seit Festsetzung der Abgabe (Zollabfertigung), binnen der er seine Rückforderung geltend zu machen hat.

Art. 125 Abs. 2 ZG beruht auf dem nämlichen Gedanken, der auch der zivilrechtlichen Bereicherungsklage wegen Bezahlung einer Nichtschuld (Art. 63 des Bundesgesetzes über das Obligationenrecht [OR], SR 220) zugrunde liegt. Im Unterschied zur zivilrechtlichen Rückforderungsklage verlangt die Rückforderung einer Zollabgabe jedoch keinen Irrtum seitens des Rückforderungsberechtigten. Voraussetzung der Rückerstattung ist allein die Tatsache, dass eine bezahlte Abgabe ganz oder teilweise nicht geschuldet ist. Unter dieser Voraussetzung kann der zuviel bezahlte Betrag innert 60 Tagen seit der Zollabfertigung im Wege der Beschwerde zurückverlangt werden (BGE 109 Ib 191 f. E. 2b).

b. Zur Rückforderung der Abgaben führt die OZD aus, diese könne durch den Zollpflichtigen nur im Wege der Beschwerde gegen die Festsetzung der Abgaben erfolgen. Die Beschwerdeführerin erscheine auf den Einfuhrdeklarationen nicht. Die vom Treibstofflieferanten an die Beschwerdeführerin weiterbelastete Mehrwertsteuer basiere auf einer Inlandlieferung, wofür nicht die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV), sondern die ESTV zuständig sei. Die Beschwerdeführerin wäre zwar gestützt auf Art. 48 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. April 1968 (VwVG, SR 172.021) zur Beschwerde gegen die Zollabfertigung berechtigt. Anspruch auf Rückerstattung hätte allerdings der zollzahlungspflichtige Treibstofflieferant.

Die Beschwerdeführerin ist nicht Importeur des von ihr gebunkerten Gasöls; sie bezieht es nach ihren eigenen Angaben ausschliesslich in Basel unterhalb der Mittleren Rheinbrücke bei einer zugelassenen Bunkerstelle. Gleich wie ein Automobilist, der an einer Tankstelle Treibstoff bezieht, ist die Beschwerdeführerin weder Zollmeldepflichtige (Art. 9 ZG) noch Zollzahlungspflichtige (Art. 13 ZG). Sie hat daher grundsätzlich keine Möglichkeit, sich mittels Beschwerde gegen die Zollabfertigung zur Wehr zu setzen und einen allfälligen Rückerstattungsanspruch geltend zu machen. Das ändert aber nichts daran, dass sie gestützt auf völkerrechtliche Bestimmungen berechtigt ist, das von ihr verwendete Gasöl abgabenfrei zu bunkern und sie demzufolge auch die Möglichkeit haben muss, sich gegen die Abgabenbelastung zur Wehr zu setzen sowie allfällige zuviel erhobene Abgaben zurückzufordern; zumal es einem Grundsatz des Abgaberechts entspricht, dass die Rückerstattung erhobener, jedoch nach Gesetz oder Staatsvertrag nicht geschuldeter Steuern möglich sein muss. Eine ausdrückliche Gesetzesbestimmung ist hierzu nicht erforderlich (vgl. Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 303 mit Hinweisen).
Dabei stellt sich allerdings die Frage, ob die Beschwerdeführerin ihr Rückerstattungsgesuch innert einer bestimmten Frist zu stellen hatte. Die 60-tägige Beschwerdefrist seit der Abfertigung gemäss Art. 150 Abs. 1 ZV kann vorliegend schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um eine Zollpflichtige handelt. Ebenso zu verwerfen ist die Annahme, der Beginn des Fristenlaufs zur Geltendmachung der Rückerstattung würde durch den Treibstoffbezug ausgelöst. Denn gemäss Art. 125 Abs. 2 ZG beginnt die Beschwerdefrist vom Zeitpunkt der Zollabfertigung zu laufen und nicht von einem allfälligen späteren Warenübergang zwischen Lieferant und Abnehmer. Das einschlägige Zollrecht enthält daher keine Bestimmungen, aus denen sich ergibt, dass das Rückerstattungsbegehren der Beschwerdeführerin an eine bestimmte Einreichungsfrist gebunden ist. Erweist sich die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz selber zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig, ist eine solche Lücke im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessen (vgl. BGE 102 Ib 225 f. E. 2, 119 Ib 218 E. 2 und 322 E. 4b; Ulrich Häfelin / Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen
Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, Rz. 191 ff., insbesondere Rz. 201; René Rhinow / Walter Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 23, S. 72 f.; Pierre Moor, Droit Administratif, Bd. I, 2. Aufl., Bern 1994, S. 154 ff.). Aufgrund der Tatsache, dass die grundsätzliche Möglichkeit zur Geltendmachung eines Rückerstattungsbegehrens besteht und keine rechtsbeständige Veranlagungsverfügung bzw. Zolldeklaration in bezug auf die Beschwerdeführerin vorliegt, ist die Rückerstattung unabhängig von der in Art. 150 Abs. 1 ZV statuierten Frist zu gewähren. Dabei umfasst die Rückerstattungsverpflichtung der Verwaltung sämtliche rechtswidrig erhobenen Abgaben, d. h. Zölle und Steuern. Die OZD kann sich nicht darauf berufen, für die vom Treibstofflieferanten an die Beschwerdeführerin weiterbelastete Mehrwertsteuer - weil auf einer Inlandlieferung basierend - sei die ESTV zuständig und nicht die EZV. Das von der Beschwerdeführerin gebunkerte Gasöl stammt ursprünglich aus dem Ausland und untersteht somit der Zollpflicht, was die Erhebung der gesetzlichen Abgaben, d. h. sowohl des Zolls (bzw. heute der Mineralölsteuer) als auch der Mehrwertsteuer, durch die EZV beinhaltet (vgl. Art. 1 Abs.
2 ZG). Wenn die EZV alle diese Abgaben vom Treibstofflieferanten erhebt, ist sie auch verpflichtet sicherzustellen, dass die Beschwerdeführerin abgabenfreies Gasöl bunkern kann (vgl. die Regelung zum Bezug von steuerfreiem Treibstoff gemäss Art. 27 f . der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 [MinöStV], SR 641.611) und ihr die überwälzten Abgaben zurückerstattet werden. Das von der OZD vorgebrachte Argument, der Gasölbezug stelle eine Inlandlieferung dar, weshalb sie für die Steuerrückerstattung nicht zuständig sei, erweist sich somit als unbegründet und lässt sich mit den vorliegend anzuwendenden völkerrechtlichen Bestimmungen nicht vereinbaren.

Der Vollständigkeit halber ist anzufügen, dass die Steuerbefreiung aufgrund des Gasölabkommens ohne Rücksicht auf das dabei angewandte Befreiungsverfahren gilt (vgl. den Beschluss der ZKR vom 22. Mai 1997). Das bedeutet, dass die Vertragsstaaten gehalten sind, die notwendigen Massnahmen zu treffen, damit das in der Rheinschiffahrt verwendete Gasöl abgabenfrei gebunkert werden kann. Auf eine de-facto-Befreiung, wie sie der Vorsteuerabzug darstellen kann, kommt es nicht an. Die vorzunehmende Steuerrückerstattung kann sich indes nur auf diejenigen Steuerbeträge beziehen, welche die Beschwerdeführerin effektiv belasteten. Hat sie die ihr überwälzte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend gemacht, ist der diesbezügliche Betrag selbstverständlich nicht rückerstattungsberechtigt (vgl. Art. 73 Abs. 2 MWSTV).

c. Die Beschwerdeführerin macht die Rückerstattung aller seit 1991 erhobenen Zölle und der seit 1995 erhobenen Mehrwertsteuern samt Zins zu 5% geltend. Nach ihren Unterlagen bezieht sich ihr Anspruch auf 372 877 Liter Dieselöl mit teilweiser Rückerstattung für fahrplanmässige Fahrten gemäss der Verordnung über die Rückerstattung von Treibstoffzöllen vom 28. Mai 1975 (AS 1975 989 ff.) in Verbindung mit der Revers-Verordnung vom 5. November 1987 (SR 631.146.31; AS 1994 811, 1996 583) und um 123 827 Liter Treibstoff ohne irgendeine Rückerstattung. Im ersten Halbjahr 1996 seien 79 505 Liter voll belastet worden, wovon 25 535 Liter nach den vorgenannten Verordnungen rückerstattungsberechtigt seien. In den Jahren 1991 bis 1995 seien Zölle in Höhe von Fr. 133 065.30 erhoben worden. In analoger Anwendung von Art. 127 OR verjähre der Rückerstattungsanspruch frühestens in 10 Jahren.

aa. Vorab ist festzuhalten, dass bei einer analogen Anwendung der zivilrechtlichen Verjährungsfrist auf den vorliegenden Fall die Vorschrift über die ungerechtfertigte Bereicherung (Art. 67 Abs. 1 OR) berücksichtigt werden müsste und nicht Art. 127 OR. Ein Abstellen auf das Zivilrecht ist indes nicht angebracht. Sowohl das Mineralölsteuergesetz vom 20. November 1996 (MinöStG, SR 641.61), welches die Fiskalzölle auf Mineralölen und Treibstoffen durch eine besondere Verbrauchssteuer ersetzt (BBl 1995 III 140) als auch die Mehrwertsteuerverordnung statuieren eigene Verjährungsfristen, die für die konkrete Rückerstattungsproblematik herangezogen werden können. Gemäss Art. 48 MinöStG werden Rückerstattungsgesuche für zollbegünstigte Waren, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes (am 1. Januar 1997, AS 1996 3383) verbraucht worden sind, nach den Bestimmungen dieses Gesetzes behandelt. Für Waren die mehr als zwei Jahre vor Einreichen des Antrages verbraucht worden sind, besteht kein Anspruch auf Steuerrückerstattung mehr (Art. 48 Abs. 2 MinöStV).

Da die Beschwerdeführerin erst anlässlich ihrer Beschwerde vom 17. September 1996 bei der Eidgenössischen Zollrekurskommission ein konkretes Rückerstattungsbegehren stellte, ist in Anwendung von Art. 48 Abs. 2 MinöStV für die Zoll- bzw. Mineralölsteuerrückerstattung vom Datum des Beschwerdeeingangs (18. September 1996) auszugehen. Die Rückerstattungspflicht der Verwaltung erstreckt sich daher auf sämtliche bis anhin erhobenen diesbezüglichen Abgaben auf Gasöl, das ab dem 15. September 1994 gebunkert wurde.

Für die Einfuhrsteuer verjährt der Anspruch auf Rückvergütung zu viel erhobener oder nicht geschuldeter Steuer fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist (Art. 73 Abs. 1 MWSTV). Die Verjährung wird unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der EZV (Art. 73 Abs. 3 ). Sie ruht gemäss Art. 73 Abs. 4 MWSTV, solange über den geltend gemachten Anspruch ein Rechtsmittelverfahren hängig ist. Mit der Beschwerde an die Eidgenössische Zollrekurskommission vom 17. September 1996 hat die Beschwerdeführerin ihren Rückerstattungsanspruch geltend gemacht. Damit hat sie die 5-jährige Verjährungsfrist rechtsgenüglich unterbrochen. Sie hat folglich einen grundsätzlichen Rückerstattungsanspruch - wobei ein durch die Beschwerdeführerin in ihren Mehrwertsteuerabrechnungen vorgenommener Vorsteuerabzug davon in Abzug zu bringen ist (vgl. E. 5b hiervor) - für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zur erfolgten Rückerstattung der Mehrwertsteuer.

bb. Gemäss Art. 18 Abs. 5 MinöStG wird auf der Rückerstattung kein Zins entrichtet.

Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetzgebung, soweit die Bestimmungen des 3. Titels der Mehrwertsteuerverordnung nichts anderes anordnen (Art. 65 MWSTV). Anders als bei der Inlandsteuer (vgl. Art. 39 Abs. 4 MWSTV) enthalten die Art. 74 f . MWSTV keine Bestimmung über den Vergütungszins. Es bleibt somit zu prüfen, ob die OZD gestützt auf die Zollgesetzgebung verpflichtet ist, für die Mehrwertsteuerrückerstattung Vergütungszinsen auszurichten. Gemäss herrschender Lehre und Rechtsprechung ist für öffentlichrechtliche Geldforderungen ein Verzugszins geschuldet, sofern dies durch besondere gesetzliche Regelung nicht ausgeschlossen ist (BGE 101 Ib 258 f. E. b, 95 I 263; vgl. ferner für das Sozialversicherungsrecht BGE 119 V 81 E. 3a; Häfelin/Müller, a. a. O., Rz. 606 ff.; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 296 f.). Dies gilt auch für das Abgaberecht. Ein Vergütungszins für die zuviel bezahlten und deshalb rückzuerstattenden Beträge wird sogar ohne gesetzliche Grundlage gewährt (Blumenstein/Locher, a. a. O., S. 279; vgl. betreffend Stempelabgaben: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 51 S. 654 E. 3). Entgegen anderen abgaberechtlichen Erlassen wird die Verzinsung im Zollrecht nicht
allgemein geregelt. Das Zollrecht kennt keine generelle Verzinsungspflicht, sondern regelt die Verzinsung nur in ganz bestimmten Einzelfällen: bei gewährten Zahlungsfristen (Art. 61 Abs. 3 ZG), bei der Sicherstellung durch Barhinterlage (Art. 66 Abs. 3 ZG), bei der Zollbürgschaft (Art. 71 Abs. 1 ZG, Art. 60 Abs. 2 Bst. c und Art. 65 ZV), bei der Hinterlage von Wertpapieren (Art. 72 Abs. 1 ZG, Art. 66 Abs. 6 ZV) sowie betreffend die Vollstreckbarkeit dieser Zinsen (Art. 117 Abs. 1 ZG). Schon aufgrund der detaillierten Zinsregelungen des Zollrechts kann nicht behauptet werden, die dem Gesetz selber zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen erwiesen sich als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig (vgl. E. 5b hiervor). Eine im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessende Lücke liegt damit im Bereich der Verzinsung der Einfuhrsteuer nicht vor, zumal die Zollverwaltung auf den nach Art. 126 ZG nachgeforderten Abgaben keinen Zins erheben kann, wenn sie die betreffenden Forderungen nach einem (bisweilen mehrere Jahre dauernden) Beschwerdeverfahren endlich vollstrecken kann (vgl. unveröffentlichten Entscheid ZRK 486/83 der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 22. März 1985 i.S. W. D. AG, E. 4). Dementsprechend ist die
Verwaltung im umgekehrten Fall der Mehrwertsteuerrückerstattung nicht verpflichtet, einen Vergütungszins auszurichten.

cc. Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Untersuchung des Sachverhalts von Amtes wegen (vgl. Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, Rz. 291). Aus prozessökonomischen Gründen hat der Gesetzgeber die Verwaltungsbeschwerde dem Grundsatze nach reformatorisch ausgestaltet, so dass die Rechtsmittelinstanz, wenn sie die Beschwerde ganz oder teilweise gutheisst, gehalten ist, in der Sache selbst zu entscheiden. Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (Kölz/Häner, a. a. O., Rz. 291). Vielmehr geht es im Beschwerdeverfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Aus diesem Grund besteht ausnahmsweise die Möglichkeit, dass ein Entscheid aufgehoben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird (sogenannter kassatorischer Entscheid; Art. 61 Abs. 1 VwVG). Einen Rückweisungsentscheid wird die Rechtsmittelinstanz vor allem dann fällen, wenn weitere Tatsachen
festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist (Kölz/Häner, a. a. O., Rz. 304). Wird der Entscheid einer Vorinstanz tatsächlich kassiert, sind die Erwägungen - soweit das Dispositiv darauf verweist - für die angewiesene Behörde verbindlich.

Der Eidgenössischen Zollrekurskommission liegen zu der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rückerstattung keine Akten vor, die es ihr erlauben würden, die anbegehrte Rückerstattung, abgesehen von deren grundsätzlicher Berechtigung, materiell zu prüfen. Sie sieht sich deshalb ausserstande, diesen Punkt abschliessend zu beurteilen, zumal es nicht Aufgabe der Rechtsmittelinstanz ist, ein derart aufwendiges Erhebungsverfahren - wie es vorliegend erforderlich ist - von Grund auf einzuleiten. Es drängt sich daher eine umfassende Neuüberprüfung dieser Angelegenheit auf, weshalb die Sache zur Festsetzung des Umfangs der Rückerstattungsberechtigung der Beschwerdeführerin an die OZD zurückzuweisen ist. Die OZD ist dabei gehalten, sich an die in E. 5c/aa und bb hiervor gemachten Ausführungen zu halten, wobei die Beschwerdeführerin ihrerseits verpflichtet ist, der OZD alle dazu notwendigen Angaben zu machen und Unterlagen einzureichen (vgl. Art. 150 Abs. 1 ZV).

Dokumente der ZRK

SR 632.10 Loi du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD) LTaD Art. 1 Étendue de l'assujettissement aux droits - 1 Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
¹	Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
²	Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositions spéciales de lois ou par des ordonnances du Conseil fédéral édictées en vertu de la présente loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 109 Déclarants en douane professionnels - 1 Quiconque établit des déclarations en douane à titre professionnel doit avoir les aptitudes requises.
¹	Quiconque établit des déclarations en douane à titre professionnel doit avoir les aptitudes requises.
²	L'OFDF peut, pour une durée déterminée ou indéterminée, interdire aux personnes n'ayant pas les aptitudes requises ou ayant enfreint la législation douanière d'établir professionnellement des déclarations en douane ou d'exercer d'autres activités dans le cadre de la procédure douanière.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 109 Déclarants en douane professionnels - 1 Quiconque établit des déclarations en douane à titre professionnel doit avoir les aptitudes requises.
¹	Quiconque établit des déclarations en douane à titre professionnel doit avoir les aptitudes requises.
²	L'OFDF peut, pour une durée déterminée ou indéterminée, interdire aux personnes n'ayant pas les aptitudes requises ou ayant enfreint la législation douanière d'établir professionnellement des déclarations en douane ou d'exercer d'autres activités dans le cadre de la procédure douanière.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 63 - 1 Celui qui a payé volontairement ce qu'il ne devait pas ne peut le répéter s'il ne prouve qu'il a payé en croyant, par erreur, qu'il devait ce qu'il a payé.
¹	Celui qui a payé volontairement ce qu'il ne devait pas ne peut le répéter s'il ne prouve qu'il a payé en croyant, par erreur, qu'il devait ce qu'il a payé.
²	Ce qui a été payé pour acquitter une dette prescrite ou pour accomplir un devoir moral ne peut être répété.
³	Sont réservées les dispositions de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite39 relatives à la répétition de l'indu.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 9 Marchandises en admission temporaire - 1 Le Conseil fédéral peut prévoir l'exonération partielle ou totale des droits à l'importation des marchandises étrangères pour admission temporaire sur le territoire douanier ou des marchandises indigènes après admission temporaire sur le territoire douanier étranger.
¹	Le Conseil fédéral peut prévoir l'exonération partielle ou totale des droits à l'importation des marchandises étrangères pour admission temporaire sur le territoire douanier ou des marchandises indigènes après admission temporaire sur le territoire douanier étranger.
²	Il règle les conditions de l'exonération des droits de douane.
³	Il peut exclure le régime d'admission temporaire, le limiter à une durée déterminée ou le soumettre à une autorisation pour des raisons économiques ou en application de mesures de politique commerciale.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 13 Trafic de perfectionnement passif - 1 L'OFDF accorde la réduction ou l'exonération des droits de douane pour les marchandises réimportées qui ont été exportées temporairement pour être ouvrées, transformées ou réparées, si aucun intérêt public prépondérant ne s'y oppose.
¹	L'OFDF accorde la réduction ou l'exonération des droits de douane pour les marchandises réimportées qui ont été exportées temporairement pour être ouvrées, transformées ou réparées, si aucun intérêt public prépondérant ne s'y oppose.
²	Aux mêmes conditions, il accorde la réduction ou l'exonération des droits de douanes lorsque les marchandises exportées ont été remplacées à l'étranger par des marchandises en même quantité, dans le même état et de même qualité.
³	Le Conseil fédéral peut prévoir une autre base de calcul des droits de douane pour tenir compte de la valeur ajoutée résultant du perfectionnement lorsque la détermination des droits selon le surplus de poids ne permet pas de l'établir.
⁴	Il règle l'ampleur du remboursement, de la réduction ou de l'exonération des droits de douane pour les marchandises qui, au lieu d'être réimportées, sont détruites sur demande sur le territoire douanier étranger.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 1 Objet - La présente loi règle:
^a	la surveillance et le contrôle de la circulation des personnes et des marchandises traversant la frontière douanière;
^b	la perception des droits de douane;
^c	la perception des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières, dans la mesure où elle incombe à l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^d	l'exécution d'actes législatifs de la Confédération autres que douaniers et l'accomplissement de tâches, dans la mesure où elles incombent à l'OFDF5.

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 27 Utilisation de carburant exonéré de l'impôt dans des véhicules routiers - 1 Un bénéficiaire au sens de l'art. 26 ne peut retirer du carburant exonéré de l'impôt destiné à être utilisé dans des véhicules routiers que s'il est en possession d'une carte de carburant.
¹	Un bénéficiaire au sens de l'art. 26 ne peut retirer du carburant exonéré de l'impôt destiné à être utilisé dans des véhicules routiers que s'il est en possession d'une carte de carburant.
²	Le carburant doit être retiré auprès d'une station-service désignée par l'autorité fiscale.
³	Seul le véhicule mentionné sur la carte de carburant peut être ravitaillé.
⁴	Le carburant doit être utilisé exclusivement pour les trajets effectués:
^a	par des bénéficiaires institutionnels visés à l'art. 26, al. 1, let. a, pour l'accomplissement de leurs fonctions officielles;
^b	par des personnes bénéficiaires visées à l'art. 26, al. 1, let. b, ou par des personnes visées à l'art. 26, al. 1, let. c, pour leur usage personnel.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 73 Détermination de la valeur résiduelle - (art. 32, al. 2, LTVA)
¹	La valeur résiduelle se calcule sur la base du prix d'acquisition, sans le prix du sol pour les immeubles, et des dépenses qui augmentent la valeur. Il ne faut pas tenir compte des dépenses de maintien de la valeur. Les dépenses de maintien de la valeur sont les dépenses qui servent uniquement à maintenir la valeur d'un bien ainsi qu'à le maintenir en état de marche, notamment les frais de service, d'entretien, d'exploitation, de réparation et de remise en état.
²	Pour déterminer la valeur résiduelle des biens et des prestations de services utilisés, il faut, au cours de la première période fiscale, tenir compte de la dépréciation due à l'utilisation pour l'ensemble de la période. Par contre, il ne faut pas opérer d'amortissement au cours de la dernière période fiscale non encore échue, sauf si le changement d'affectation intervient le dernier jour de cette période fiscale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 67 - 1 L'action pour cause d'enrichissement illégitime se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de répétition et, dans tous les cas, par dix ans à compter de la naissance de ce droit.40
¹	L'action pour cause d'enrichissement illégitime se prescrit par trois ans à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de répétition et, dans tous les cas, par dix ans à compter de la naissance de ce droit.40
²	Si l'enrichissement consiste en une créance contre la partie lésée, celle-ci peut en refuser le paiement lors même que ses droits seraient atteints par la prescription.

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 48 Extinction du droit au remboursement - 1 Les remboursements de l'impôt en vertu de l'art. 18, al. 1bis, 1ter, 2 et 3, Limpmin sont accordés sur demande.
¹	Les remboursements de l'impôt en vertu de l'art. 18, al. 1bis, 1ter, 2 et 3, Limpmin sont accordés sur demande.
²	Les demandes de remboursement doivent être présentées dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice comptable au cours duquel le carburant a été consommé. Aucun remboursement de l'impôt n'est accordé lorsque les demandes sont présentées hors délai.71
³	L'année civile est réputée exercice comptable pour les remboursements suivants:
^a	remboursements aux requérants qui ne sont pas assujettis à l'obligation de tenir une comptabilité visée à l'art. 957, al. 1, du code des obligations72;
^b	remboursements pour le carburant qui a été consommé par les entreprises de transport concessionnaires de la Confédération;
^c	remboursements pour le carburant qui a été consommé par les agriculteurs.73

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 18 Remboursement de l'impôt - 1 Est remboursé l'impôt prélevé:
¹	Est remboursé l'impôt prélevé:
^a	sur les vapeurs d'hydrocarbures qui proviennent du transbordement de carburants et qui sont réacheminées vers un entrepôt agréé en vue de leur récupération sous forme liquide;
^b	sur les marchandises qui sont réacheminées vers un entrepôt agréé si, dans un délai de 30 jours à compter de la date d'exigibilité de l'impôt, l'entrepositaire présente une demande de remboursement.
^1bis	L'impôt prélevé sur les carburants qui sont utilisés par les entreprises de transport concessionnaires de la Confédération est remboursé totalement ou en partie.23
^1ter	La part de l'impôt prélevé sur les carburants utilisé pour les dameuses de pistes qui est destinée à des tâches et dépenses liées à la circulation routière est remboursée.24
²	La surtaxe sur les huiles minérales est remboursée lorsque le carburant a été utilisé dans l'agriculture, la sylviculture, l'extraction de pierre de taille naturelle ou la pêche professionnelle.25
³	Le Département fédéral des finances peut autoriser le remboursement de l'impôt lorsque la preuve de la nécessité économique est fournie et que la marchandise a été affectée à un usage d'intérêt général.
^3bis	S'agissant des biocarburants ne remplissant pas les conditions fixées à l'art. 12b, al. 1 et 3, aucun remboursement de l'impôt en vertu de l'al. 3 ne peut être réclamé.26
⁴	Le Conseil fédéral arrête la procédure de remboursement. Les montants insignifiants ne sont pas remboursés.
⁵	Il n'est pas versé d'intérêts sur les remboursements.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 65 Méthodes de calcul de la correction - (art. 30 LTVA)
^a	en fonction de l'affectation effective;
^b	en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC;
^c	sur la base de calculs propres.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 61 - 1 Les marchandises en libre pratique qui doivent être acheminées vers le territoire douanier étranger ou dans une boutique hors taxes suisse doivent être déclarées pour placement sous le régime de l'exportation. 24
¹	Les marchandises en libre pratique qui doivent être acheminées vers le territoire douanier étranger ou dans une boutique hors taxes suisse doivent être déclarées pour placement sous le régime de l'exportation. 24
²	Le régime de l'exportation implique:
^a	la fixation, le cas échéant, de droits à l'exportation;
^b	la fixation du droit au remboursement pour les marchandises étrangères en retour;
^c	une déclaration de la personne assujettie à l'obligation de déclarer assurant que l'exportation des marchandises ne fait pas l'objet d'une interdiction ou d'une restriction;
^d	l'application des actes législatifs de la Confédération autres que douaniers.
³	Le régime de l'exportation est réputé apuré lorsque les marchandises ont été acheminées réglementairement vers le territoire douanier étranger, dans un dépôt franc sous douane ou dans une boutique hors taxes suisse, ou placées sous le régime du transit. 25
⁴	Si le régime de l'exportation n'est pas apuré, il peut être révoqué.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 65 Franchises quantitatives - (art. 16, al. 1, LD)
¹	Outre les marchandises en franchise visées aux art. 63 et 64, les marchandises du trafic touristique sont exemptes de droits de douane.
²	Pour les marchandises suivantes, les quantités maximales exemptes de droits de douane sont fixées comme suit:
¹	cigarettes/cigares/tabacs manufacturés destinés à être chauffés
²	autres tabacs manufacturés
³	produits contenant de la nicotine destinés à être consommés au moyen de cigarettes électroniques
⁴	cartouches contenant de la nicotine
⁵	cigarettes électroniques jetables
⁶	un assortiment proportionnel de ces produits
^a	les viandes et les préparations de viandes, à l'exception du gibier:
^b	le beurre et la crème:
^c	les huiles, les graisses et la margarine pour l'alimentation humaine:
^d	les boissons alcoolisées:
^d1	d'une teneur en alcool n'excédant pas 18 % vol.
^d2	d'une teneur en alcool excédant 18 % vol.
^e	les tabacs manufacturés:
^f	les carburants importés dans le jerrycan de réserve d'un véhicule conformément à l'art. 34, al. 2, de l'ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales38

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 117 Infractions douanières - Sont réputés infractions douanières:
^a	la soustraction douanière;
^b	la mise en péril douanière;
^c	le trafic prohibé;
^d	le recel douanier;
^e	le détournement du gage douanier.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 126 - 1 Si une infraction constitue à la fois une soustraction ou une mise en péril et un trafic prohibé, la peine encourue est celle qui est prévue pour l'infraction la plus grave; elle peut être augmentée de façon appropriée.
¹	Si une infraction constitue à la fois une soustraction ou une mise en péril et un trafic prohibé, la peine encourue est celle qui est prévue pour l'infraction la plus grave; elle peut être augmentée de façon appropriée.
²	Si une infraction constitue à la fois une infraction douanière et une infraction dont la poursuite incombe à l'OFDF, la peine encourue est celle qui est prévue pour l'infraction la plus grave; elle peut être augmentée de façon appropriée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 66 Surveillance et inventaire - 1 L'entreposeur doit tenir un inventaire de toutes les marchandises sensibles entreposées. L'OFDF prescrit la forme de l'inventaire.
¹	L'entreposeur doit tenir un inventaire de toutes les marchandises sensibles entreposées. L'OFDF prescrit la forme de l'inventaire.
²	L'autorisation d'exploiter un dépôt franc sous douane peut prévoir que l'obligation de tenir un inventaire incombe à l'entrepositaire.
³	L'entreposeur a la responsabilité d'assurer:
^a	que les marchandises, pendant leur entreposage dans le dépôt franc sous douane, ne soient pas soustraites à la surveillance douanière;
^b	l'exécution des obligations qui découlent de l'entreposage des marchandises;
^c	l'observation des charges fixées dans l'autorisation.
⁴	L'OFDF peut exiger que l'entreposeur fournisse une sûreté pour l'observation des obligations visées à l'al. 3.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 72 Exigibilité et force exécutoire - 1 La dette douanière est exigible dès sa naissance.
¹	La dette douanière est exigible dès sa naissance.
²	Une décision concernant la dette douanière est immédiatement exécutoire; un recours contre ladite décision n'a pas d'effet suspensif.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 66 Octroi des franchises quantitatives - (art. 16, al. 1, LD)
¹	Les franchises prévues à l'art. 65, al. 2, let. a à e, ne sont accordées que pour les marchandises du trafic touristique que les personnes importent pour leurs besoins personnels ou pour en faire cadeau.
²	Les franchises prévues aux art. 64 et 65, al. 2, let. a à e, ne sont accordées qu'une fois par jour à la même personne.
³	Les franchises prévues à l'art. 65, al. 2, let. d et e, ne sont accordées qu'aux personnes de 17 ans ou plus.
⁴	La franchise prévue à l'art. 65, al. 2, let. f, est accordée par véhicule.