VPB-63.54 - 1997-03-20 - Commission fédérale de recours en matière d'alcool (CRALC) - Alkohol. Import von Bier. Monopolgebühren. GATT/WTO-Übereinkommen. Unmittelbare Anwendbarkeit eines Staatsvertrages. Gleichbehandlung...

VPB 63.54

(Entscheid der Eidgenössischen Alkoholrekurskommission vom 20. März 1997, bestätigt durch das Schweizerische Bundesgericht mit Urteil vom 9. Juni 1998)

Alkohol. Import von Bier. Monopolgebühren. GATT/WTO-Übereinkommen. Unmittelbare Anwendbarkeit eines Staatsvertrages. Gleichbehandlung im Unrecht.

- Die Einfuhr von Bier, dem Alkohol zugesetzt wurde, unterliegt der Monopolgebühr (E. 2a/b).

- Die Verteuerung von Trinkbranntwein und die daraus resultierende Verminderung des Konsums entspricht dem verfassungsmässigen Auftrag des AlkG, den Verbrauch von Trinkbranntwein zu vermindern. Es ist unerheblich, in welchem Verhältnis die Monopolgebühr zum Warenwert steht (E. 2f).

- Die geltende innerstaatliche Alkoholgesetzgebung sieht ausdrücklich eine Ungleichbehandlung zwischen importierten und in der Schweiz hergestellten alkoholischen Erzeugnissen vor. Das AlkG ist zwar in Anpassung an die neuen GATT/WTO-Übereinkommen grundlegend revidiert, aber die entsprechenden Bestimmungen sind noch nicht in Kraft gesetzt worden (E. 2e). Die schweizerische Alkoholgesetzgebung ist mithin noch immer GATT-widrig, wobei sich aber ein Beschwerdeführer dennoch nicht auf dieses Abkommen berufen kann, da das Bundesgericht die unmittelbare Anwendbarkeit des GATT verneint hat (E. 3c).

- Auch das zwischen der Schweiz und der E(W)G abgeschlossene Freihandelsabkommen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ein blosses Handelsübereinkommen und nicht «self-executing», d.h nicht direkt anwendbar (E. 3b/cc).

- Voraussetzungen für die Gleichbehandlung im Unrecht (E. 4).

Alcool. Importation de bière. Droits de monopole. Accord GATT/OMC. Applicabilité directe d'un traité international. Egalité dans l'illégalité.

- L'importation de bière additionnée d'alcool est soumise à un droit de monopole (consid. 2a/b).

- Le renchérissement de l'eau-de-vie - et la diminution de la consommation qu'il entraîne - correspond au mandat donné par le constituant pour la Lalc. Peu importe la proportion des droits de monopole par rapport à la valeur de la marchandise (consid. 2f).

- La législation interne actuellement en vigueur en matière d'alcool établit expressément une différence de traitement entre les produits alcoolisés produits en Suisse et ceux qui sont importés. La Lalc a été révisée en profondeur pour être adaptée au nouvel accord GATT/OMC («Urugay-Round»), mais les dispositions correspondantes n'ont pas encore été mises en vigueur (consid. 2e). La législation suisse en matière d'alcool est ainsi encore contraire au GATT, mais un recourant ne peut pas se fonder sur ce traité car l'applicabilité directe du GATT a été niée par le Tribunal fédéral (consid. 3c).

- Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l'accord de libre-échange entre la Suisse et la CE(E) aussi est un simple traité commercial et il n'est pas directement applicable (consid. 3b/cc).

- Conditions de l'application du principe de l'égalité dans l'illégalité (consid. 4).

Alcol. Importazione di birra. Tassa di monopolio. GATT/WTO. Applicabilità diretta di un trattato internazionale. Uguaglianza di trattamento nell'illiceità.

- L'importazione di birra addizionata d'alcol sottostà alla tassa di monopolio.

- Il rincaro di acquavite e la conseguente diminuzione del suo consumo corrisponde al mandato costituzionale per la LAlc. Il rapporto tra la tassa di monopolio ed il valore della merce è irrilevante (consid. 2f).

- La legislazione a livello nazionale attualmente in vigore in materia di alcol prevede espressamente una differenza di trattamento tra i prodotti alcolici prodotti in Svizzera e quelli importati. La LAlc ha subito una revisione fondamentale per essere adattata al nuovo Accordo GATT/OMC («Uruguay-Round»); tuttavia le disposizioni corrispondenti non sono ancora entrate in vigore (consid. 2e). La legislazione svizzera in materia di alcol è dunque tuttora contraria al GATT. Tuttavia un ricorrente non può invocare il trattato, poiché l'applicabilità diretta del GATT è stata negata dal TF (consid. 3).

- Secondo una prassi costante del Tribunale federale, l'Accordo di libero scambio tra la Svizzera e la CE(E) è pure un semplice trattato commerciale e non è direttamente applicabile («self-executing») (consid. 3b/cc).

- Premesse per l'applicazione del principio d'uguaglianza di trattamento nell'illiceità (consid. 4).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X. importierte zwischen dem 9. Juni und dem 6. November 1993 von der Firma Y hergestelltes Bier der Marke «Z-Bier ». Nachdem die Analyse einer Probe «Z-Bier» durch das chemisch-technische Labor der Eidgenössischen Alkoholverwaltung (EAV) ergeben hatte, dass das Getränk neben Gäralkohol auch zugesetzten Alkohol enthielt, leitete die Sektion Untersuchungsdienst der Zollkreisdirektion B gegen X. eine Verwaltungsstrafuntersuchung wegen Falschdeklaration dieser Ware anlässlich des Imports in die Schweiz ein. Aus dem Lagerbestand der X. an «Z-Bier» wurden Proben zur Bestimmung des Gesamtalkoholgehalts und des Anteils an zugesetztem Alkohol entnommen. Die Analyse dieser Proben ergab einen Anteil an zugesetztem Alkohol von ca. 3,6 Volumenprozent. Mit Verfügung vom 6. Dezember 1994 forderte die Zollkreisdirektion B von der X. daher die Nachentrichtung von Einfuhrabgaben im Gesamtbetrag von Fr. 64 648.70, wovon Fr. 54 862.90 Monopolgebühr.

Gegen diese Verfügung erhob die X. bei der Eidgenössischen Oberzolldirektion (OZD) Beschwerde. Diese wurde, soweit sie die Monopolgebühr betraf, an die EAV weitergeleitet. Am 25. April 1996 wies die EAV die Beschwerde ab. Zur Begründung ihres Entscheides führte sie aus, dass «Z-Bier» rund 8 Prozent Alkohol enthalte, der nicht allein durch Gärung entstanden sei. Dieses sei daher zu Recht und entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen als monopolgebührenpflichtige Ware eingestuft worden. Die Rüge des Verstosses gegen staatsvertragliche Bestimmungen sei irrelevant; insbesondere enthalte weder das Übereinkommen zur Errichtung der Europäischen Freihandelsassoziation vom 4. Januar 1960 (EFTA-Übereinkommen, SR 0.632.31) noch das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 22. Juli 1972 (FHA, SR 0.632.401) Bestimmungen, die sich speziell auf das Alkoholmonopol oder die Alkoholbesteuerung beziehen würden. X. habe infolgedessen die Monopolgebühr von Fr. 54 862.90 zu bezahlen.

B. Am 23. Mai 1996 erhob X. (Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Alkoholrekurskommission Beschwerde und beantragte, der Entscheid der EAV vom 25. April 1996 sowie die Verfügung der Zollkreisdirektion B vom 6. Dezember 1994, soweit diese die Erhebung der Alkohol-Monopolgebühr betreffe, seien aufzuheben.

Zur Begründung machte sie im wesentlichen geltend, es sei unbestritten, dass «Z-Bier» mit einem geringfügigen Anteil Rum aromatisiert sei. Dieser Anteil betrage jedoch nach der von der EAV selbst durchgeführten Laboranalyse nicht mehr als 2 Prozent. Die Zusetzung einer derart geringfügigen Menge Alkohol zu einem vergorenen Getränk mache dieses nicht zu einem gebrannten Wasser im Sinne von Art. 28 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 1932 über die gebrannten Wasser (Alkoholgesetz [AlkG], SR 680). Es widerspreche Sinn und Zweck des AlkG, jedes Getränk, das auch nur die geringste Spur gebrannten Wassers enthalte, der Monopolgebühr zu unterwerfen. Ziel des Gesetzes sei vielmehr, den übermässigen Konsum von Alkohol zu verhindern. Zudem wirke die Monopolgebühr vorliegend geradezu prohibitiv, da sie mehr als das Vierfache des Warenwertes von «Z-Bier» betrage. Eine solche unverhältnismässige Fiskalbelastung sei ein Verstoss gegen Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101). In jedem Fall dürfe lediglich der Rum-Anteil im «Z-Bier» mit der Monopolgebühr belastet werden. Nur dies sei mit dem Sinn des AlkG vereinbar. Dies ergebe sich auch daraus, dass bei getrenntem Import von Bier und
Rum mit nachfolgendem Aromatisieren des Bieres in der Schweiz die Monopolgebühr rund 90% tiefer sei. Es könne keine Rolle spielen, ob die geringfügige Menge Rum dem Bier diesseits oder jenseits der Schweizer Grenze beigefügt werde. Die krasse Ungleichbehandlung des importierten Rum-Bieres gegenüber einem inländischen Produkt habe zudem eine eklatante Wettbewerbsverzerrung zur Folge, welche staatsvertragliche Bestimmungen, insbesondere Art. 6 des EFTA-Übereinkommens sowie Art. 18 FHA, verletze. Diese staatsvertraglichen Bestimmungen würden alle direkt oder indirekt erhobenen Fiskalabgaben erfassen und somit auch die Alkoholmonopolgebühr. Die Abkommen würden dem inländischen Recht in jedem Fall vorgehen und seien im vorliegenden Fall ohne weiteres unmittelbar anzuwenden. Schliesslich verstosse der angefochtene Entscheid auch gegen Art. 4 BV, da andere Importeure von «Z-Bier» nicht mit der Monopolgebühr belastet würden. Trotz entsprechender Hinweise durch die Beschwerdeführerin sei die Verwaltung bis heute untätig geblieben. Dies sei ein krasser Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 4 BV. Sofern die Verwaltung an ihrer abweichenden Praxis gegenüber anderen Importeuren festhalte, habe die Beschwerdeführerin
einen Anspruch darauf, (im Unrecht) gleich behandelt zu werden.

Mit Vernehmlassung vom 5. Juli 1996 beantragte die EAV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Die Qualifikation von «Z-Bier» als gebranntes Wasser entspreche sowohl dem Wortlaut als auch Sinn und Zweck des Gesetzes und sei vom Gesetzgeber so gewollt. Die Belastung von «Z-Bier» mit der Monopolgebühr verletze das Verhältnismässigkeitsgebot nicht, da die verfassungsrechtliche Grundlage der Alkoholordnung Abweichungen von allgemeinen verfassungsrechtlichen Prinzipien erlaube, soweit es zum Erreichen des Zweckes dieses Gesetzes erforderlich sei. Mit der Reduktion der Monopolgebühr auf einen Fünftel für Erzeugnisse mit weniger als 20 Volumenprozent Alkohol gemäss Art. 28 Abs. 5 AlkG werde dem Verhältnismässigkeitsgebot hinreichend Rechnung getragen. Die ungleiche fiskalische Belastung von im Inland hergestellten und importierten gebrannten Wassern ergebe sich aus der geltenden gesetzlichen Regelung. Diese Ungleichbehandlung werde aufgrund der «neuen GATT/WTO-Abkommen» bis spätestens zum 1. Juli 1999 zu beseitigen sein. Ebenso sei die Rüge der Verletzung von staatsvertraglichen Bestimmungen unbegründet. Art. 6 des EFTA-Übereinkommens und Art. 18 FHA wären typische Programmartikel, die nicht unmittelbar anwendbar seien.
Schliesslich liege auch keine Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin gegenüber anderen Importeuren vor. Die entsprechenden Hinweise seien durch die EAV an die Zollbehörden weitergeleitet worden. Sobald ein rechtskräftiger Entscheid in dieser Sache vorliege, würden die übrigen Importeure nachbesteuert.

C. Mit Schreiben vom 10. Oktober 1996 ersuchte die Instruktionsrichterin die EAV, ihre Meldung betreffend die übrigen Importeure an die Zollbehörden zu dokumentieren. Dieser Aufforderung kam die EAV am 21. November 1996 insofern nach, als sie ein Schreiben der OZD vom 15. November 1996 sowie eine Stellungnahme der Zollkreisdirektion, Sektion Untersuchungsdienst, übermittelte. Darin teilten die Zollbehörden mit, dass mit der Vornahme weiterer Untersuchungshandlungen gegenüber anderen Importeuren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides über die Erhebung der Monopolgebühr zugewartet werde. Allerdings habe eine andere Zollkreisdirektion am 21. Juni 1996 eine Verfügung gegen eine im Kanton (...) domizilierte Gesellschaft betreffend den Import von «Z-Bier» erlassen.

Die Schreiben der Zollbehörden wurden der Beschwerdeführerin am 25. November 1996 zur Stellungnahme zugestellt. Mit Eingabe vom 4. Dezember 1996 hielt sie an ihrer Auffassung, wonach das Verhalten der Verwaltung willkürlich sei und gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstosse, fest. Dies zeige sich daran, dass gegen andere Importeure noch nicht einmal Erhebungen über den Sachverhalt angestellt worden seien. Zudem sei nach dem Grundsatz von Treu und Glauben fraglich, ob die Monopolgebühren von den übrigen Importeuren im nachhinein überhaupt erhoben werden könnten. Sie habe deshalb Anspruch auf «unrechtsgleiche» Behandlung.

Aus den Erwägungen:

1.a. (...) Die Alkoholrekurskommission ist gemäss Art. 47 Abs. 1 AlkG zur Behandlung der Beschwerde zuständig. (...)

b. Die Beschwerdeführerin verlangt neben der Aufhebung des Entscheides der EAV vom 25. April 1996 auch die Aufhebung der Verfügung der Zollkreisdirektion vom 6. Dezember 1994, soweit diese die Erhebung der Alkohol-Monopolgebühr betreffe. Dieser Antrag ist unzulässig. Anfechtungsobjekt einer Beschwerde kann nur der Entscheid der Vorinstanz und nicht auch die darin überprüfte Verfügung einer anderen Instanz sein.

2.a. Die Einfuhr gebrannter Wasser zum Trinkverbrauch ist Privatpersonen gegen Entrichtung der Monopolgebühr gestattet (Art. 28 Abs. 1 AlkG). Als «gebrannte Wasser» im Sinne des Alkoholgesetzes gilt der Äthylalkohol in jeder Form und ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung (Art. 2 Abs. 1 AlkG). Auf Erzeugnisse, die neben anderen Stoffen gebrannte Wasser enthalten, ist das Alkoholgesetz ebenfalls anwendbar (Art. 2 Abs. 3 AlkG). Nicht den Bestimmungen des Alkoholgesetzes unterworfen sind nur die ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse (Art. 2 Abs. 2 AlkG).

b. Diese gesetzliche Regelung erweist sich als klar und lückenlos. Soweit ein alkoholisches Erzeugnis (z. B. ein Getränk) Alkohol enthält, der nicht ausschliesslich durch Vergärung gewonnen wurde, unterliegt es den Bestimmungen der Alkoholgesetzgebung. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist es nicht von Bedeutung, ob die zugesetzte Menge Alkohol nur geringfügig ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut von Art. 2 Abs. 2 AlkG sind alkoholische Erzeugnisse, die nicht ausschliesslich durch Vergärung gewonnen werden, den Bestimmungen des Alkoholgesetzes unterworfen. Eine echte Lücke, also das Fehlen einer gesetzlichen Regelung für eine Frage, die sich bei der Rechtsanwendung stellt, wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, liegt nicht vor. Die Einfuhr von Bier, dem Alkohol zugesetzt wurde, unterliegt demzufolge nach dem Wortlaut des Gesetzes der Monopolgebühr.

c. Ebensowenig verbieten vorliegend Sinn und Zweck des Alkoholgesetzes die Erhebung der Monopolgebühr. Der verfassungsmässige Auftrag, den das Alkoholgesetz zu erfüllen hat, ist in Art. 32bis Abs. 2 BV klar vorgegeben. Danach ist die Gesetzgebung so zu gestalten, dass sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dementsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert. Wichtigstes Mittel zur Verminderung des Verbrauchs ist die fiskalische Belastung und die daraus resultierende Verteuerung des Trinkbranntweins, welche sich unmittelbar aus dem Monopol und der Besteuerung ergibt (vgl. Jean-François Aubert, in Kommentar BV, Art. 32bis, S. 16 Rz. 60). Der hauptsächliche Zweck der Alkoholgesetzgebung liegt im Schutz der öffentlichen Gesundheit (Aubert, a. a. O., S. 15 Rz. 58; S. 27 Rz. 113 f.). Entsprechend dieser Zielsetzung unterstellte der Gesetzgeber sämtliche Erzeugnisse, die gebrannte Wasser enthalten, dem Geltungsbereich des Alkoholgesetzes, was zur Folge hat, dass bei ihrer Einfuhr die Monopolgebühr zu entrichten ist. Diese fiskalische Belastung führt zu einer Verteuerung der betreffenden Erzeugnisse, was wiederum eine Verminderung ihres Konsums bewirkt. Dies steht jedoch voll und ganz im Einklang mit dem
verfassungsmässigen Auftrag, den das AlkG zu erfüllen hat. Neben den alkoholischen Getränken selbst sind auch Getränke mit Beimischung von Äthylalkohol gesundheitspolitisch nicht bedenkenlos. Besonders gilt dies für alkoholfreie Getränke, denen Alkohol beigegeben wird (z. B. Cola-Rum), wohl aber auch für Biere mit Rumzusatz. Wenn der Verfassungs- bzw. Gesetzgeber als erklärtes Ziel den Verbrauch von Trinkbranntwein vermindern will, ist es daher ohne weiteres haltbar, derartige Getränke einer relativ hohen Abgabenbelastung zu unterwerfen.

d. Die Monopolgebühr ist ohne Rücksicht auf den Alkoholgehalt festzusetzen (Art. 28 Abs. 1 AlkG). Grundsätzlich unterliegen also sämtliche alkoholischen Getränke derselben Monopolgebühr, unabhängig davon, wieviel Alkohol sie enthalten. Der Gesetzgeber hat jedoch in Art. 28 Abs. 5 AlkG die Möglichkeit vorgesehen, die Monopolgebühr für Erzeugnisse mit weniger als 20 Volumenprozent Alkohol bis auf einen Fünftel der ordentlichen Gebühr zu ermässigen. Gestützt darauf hat der Bundesrat in Art. 74 Abs. 2 der Verordnung zum Alkohol- und Hausbrennereigesetz vom 6. April 1962 (AlkV, SR 680.11) eine entsprechende Regelung statuiert. Vorliegend wird mit der angefochtenen Verfügung von der Beschwerdeführerin entsprechend diesen gesetzlichen Bestimmungen die Nachentrichtung der auf einen Fünftel ermässigten Monopolgebühr verlangt. Damit wird dem Umstand, dass «Z-Bier» bedeutend weniger als 20 Volumenprozent Alkohol enthält, hinreichend Rechnung getragen. Der diesbezügliche Einwand der Beschwerdeführerin erweist sich als nicht stichhaltig.

e. Die noch geltende innerstaatliche Alkoholgesetzgebung sieht ausdrücklich eine Ungleichbehandlung zwischen importierten und in der Schweiz hergestellten alkoholischen Erzeugnissen vor. Diese Ungleichbehandlung ist vom Gesetzgeber beabsichtigt und verfolgt unter anderem protektionistische Zwecke. Dies lässt sich aus der historischen Entwicklung der Alkoholgesetzgebung erklären, da es die Absicht des Gesetzgebers war, die Absatzmöglichkeiten für die inländischen landwirtschaftlichen Produkte zu verbessern und die Verwertung von Obst durch inländische Brennereien gegenüber dem Import von ausländischen Schnäpsen zu bevorzugen (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die gebrannten Wasser [Alkoholgesetz], BBl 1931 I 697; Steiger, Entwicklung, Grundzüge und Durchführung der eidgenössischen Alkoholgesetzgebung, 4. Aufl., Bern 1971, S. 7; Alfred Reichmuth, Das schweizerische Alkoholmonopol, Diss. Freiburg i. Ue. 1971, S. 141).

In der Zwischenzeit ist das AlkG in Anpassung an die neuen GATT/WTO-Übereinkommen («Uruguay-Runde») grundlegend revidiert worden (Änderung des AlkG vom 4. Oktober 1996, AS 1997 379 ff.). Dabei ist auch die Ungleichbehandlung zwischen der Inlandproduktion und dem Import gebrannter Wasser beseitigt worden; die entsprechenden Bestimmungen sind indes noch nicht in Kraft getreten, sondern werden auf ein vom Bundesrat zu bestimmendes Datum bis spätestens 1. Juli 1999 in Kraft treten (vgl. Änderung des AlkG vom 4. Oktober 1996, Ziff. II Abs. 2 Bst. c, AS 1997 389). Dies zeigt, dass das innerstaatliche Recht in Bewegung geraten ist und an das veränderte handelspolitische Umfeld angepasst wird, ändert aber nichts an der zum Zeitpunkt der fraglichen Importe massgebenden Rechtslage.

f. Die Beschwerdeführerin wendet ein, die ihr gegenüber erhobene Monopolgebühr verstosse gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit.

aa. In der rechtlichen Systematik ist die Monopolgebühr als indirekte Steuer zu qualifizieren. Auch die Steuergesetzgebung hat eine Reihe von Verfassungsgrundsätzen zu beachten. Im Vordergrund stehen dabei das Willkürverbot und das Rechtsgleichheitsgebot. Letzteres wird in bezug auf Steuern durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert. Diese Grundsätze gelten primär bei den direkten Steuern; inwieweit sie ebenfalls bei den indirekten Steuern zu respektieren sind, ist umstritten (Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 144 f.).

bb. Vorliegend muss diese Frage nicht weiter erörtert werden. Die von der Beschwerdeführerin als prohibitiv und unverhältnismässig gerügte Belastung ergibt sich direkt aus dem AlkG. Nach Art. 32 Abs. 1 AlkG wird die Höhe der Monopolgebühr vom Bundesrat festgesetzt und muss dem Unterschied zwischen den Einstandskosten der von der EAV eingeführten Trinksprite und deren Verkaufspreisen entsprechen. Diese allgemeine Bemessungsregel wird in der Verordnung vom 21. August 1991 über die Alkoholmonopolgebühren (SR 682.21) gesetzeskonform konkretisiert. Etwas anderes macht auch die Beschwerdeführerin selbst nicht geltend. Bundesgesetze können jedoch nicht auf ihre Verfassungsmässigkeit hin überprüft werden (Art. 113 Abs. 3 , Art. 114bis Abs. 3 BV).

cc. Art. 32bis Abs. 2 BV als verfassungsrechtliche Grundlage der Alkoholordnung steht im gleichen Rang wie der ungeschriebene Verfassungsgrundsatz der Verhältnismässigkeit. Nach dem verfassungsmässigen Auftrag ist die Gesetzgebung so zu gestalten, dass sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dementsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert. Soweit es zum Erreichen dieser Zwecksetzung erforderlich ist, erhält der Gesetzgeber damit die Befugnis, von allgemeinen verfassungsrechtlichen Prinzipien abzuweichen (vgl. Entscheid der Alkoholrekurskommission vom 9. Oktober 1981, i.S. D., S. 9 f. E. 4).

dd. Unerheblich ist, in welchem Verhältnis die Monopolgebühr zum Warenwert steht. Richtigerweise müssten zudem bei der Berechnung des Verkaufspreises einer Ware die dafür geschuldeten Abgaben miteinbezogen werden. Jedenfalls liegt im Umstand, dass durch die Erhebung der Monopolgebühr ein alkoholisches Getränk erheblich verteuert wird, keine Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips. Vielmehr entspricht diese Verteuerung und die daraus resultierende Verminderung des Konsums gerade dem verfassungsmässigen Auftrag des Alkoholgesetzes. Selbst wenn die Abgabenbelastung ein mehrfaches des von der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreises für «Z-Bier» ausmacht, entspricht dies dem Zweck der Alkoholgesetzgebung, der dahin geht, den Alkoholkonsum in der Schweiz durch Verteuerung der Produkte zu verringern. Ein Verkäufer von Alkoholika hat mithin bei der Kalkulation seiner Verkaufspreise die ihn treffende Abgabenbelastung zu berücksichtigen, falls er nicht einen Verlust oder eine Verringerung des Gewinns erleiden will. Die Orientierung der Abgabenbelastung am Verkaufspreis, den der Verkäufer ins Auge gefasst hat, ist in der Alkoholgesetzgebung nicht vorgesehen.

ee. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich der Einwand der Verletzung des Verhältnismässigkeitsgebotes als unbegründet erweist.

3.a. Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung von Art. 6 des EFTA-Übereinkommens. Vorliegend ist die Erhebung der Monopolgebühr auf einer vom Ausland in die Schweiz eingeführten Ware strittig. Das EFTA-Übereinkommen ist indes im Verhältnis zu diesem ausländischen Staat, aus dem «Z-Bier» importiert wurde, nicht anwendbar, da dieser Staat nicht Mitglied der Europäischen Freihandelsassoziation ist (vgl. BGE 112 Ib 189 f. E. 3c).

b. Die Beschwerdeführerin macht weiter eine Verletzung von Art. 18 FHA geltend. Gemäss dieser Bestimmung wenden die Vertragsparteien keine Massnahmen oder Praktiken interner steuerlicher Art an, die unmittelbar oder mittelbar eine diskriminierende Behandlung der Erzeugnisse einer Vertragspartei und gleichartiger Ursprungserzeugnisse der anderen Vertragspartei bewirken.

aa. Das FHA gilt für Ursprungserzeugnisse der Gemeinschaft und der Schweiz, die unter die Kap. 25 bis 99 des Brüsseler Zolltarifschemas fallen, mit Ausnahme der in Anhang I angeführten Waren (Art. 2 Bst. i FHA) oder der im Protokoll Nr. 2 genannten Waren, unter Berücksichtigung der dort getroffenen Sonderregelungen (Art. 2 Bst. ii FHA). Es ist daher zunächst zu prüfen, inwieweit die Bestimmungen des Freihandelsabkommens für «Z-Bier» anwendbar sind bzw. ob dafür Sonderregelungen bestehen.

bb. Bier ist in Tabelle II des Protokolls Nr. 2 über Waren, für die zur Berücksichtigung der Preisunterschiede bei den darin verarbeiteten landwirtschaftlichen Erzeugnissen eine Sonderregelung gilt (Protokoll Nr. 2 zum FHA, SR 0.632.401.2) unter der Position 2203 aufgeführt. Für die in dieser Tabelle angeführten Waren gilt der generelle Vorbehalt, wonach für alkoholhaltige Erzeugnisse die durch die Alkoholgesetzgebung vorgesehenen Gebühren zu entrichten sind (vgl. die in der deutschen, französischen und italienischen Ausgabe der Systematischen Sammlung des Bundesrechts [SR] auf S. 19 des Protokolls Nr. 2 zum FHA angebrachte *)-Fussnote). Das Protokoll Nr. 2 zum FHA behält seitens der Schweiz mithin die Entrichtung der Monopolgebühr ausdrücklich vor. Diese Sonderregelung geht gemäss Art. 2 Bst. ii FHA der Regelung von Art. 18 FHA vor. Die diesbezügliche Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich daher schon aus diesem Grund als unbegründet.

cc. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob sich die Beschwerdeführerin auf die unmittelbare Anwendbarkeit des FHA überhaupt berufen kann. Damit ein Einzelner sich auf eine Staatsvertragsnorm berufen kann, muss diese direkt anwendbar («self-executing») sein. Dies ist dann der Fall, wenn die Bestimmung inhaltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss mithin justiziabel sein, die Rechte und Pflichten des Einzelnen zum Inhalt haben, und Adressat der Norm müssen die rechtsanwendenden Behörden sein (BGE 118 Ia 116 f.; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl., Bern 1994, S. 90 f. mit Hinweisen). Die erforderliche Bestimmtheit geht vor allem bei blossen Programmartikeln ab. Sie fehlt auch Bestimmungen, die eine Materie nur in Umrissen regeln, dem Vertragsstaat einen beträchtlichen Ermessens- oder Entscheidungsspielraum lassen oder blosse Leitgedanken enthalten, sich also nicht an die Verwaltungs- oder Justizbehörden, sondern an den Gesetzgeber richten (vgl. BGE 106 Ib 187 mit Hinweisen). Die Wahl der geeigneten Mittel zur Umsetzung in das innerstaatliche Recht ist dem Gesetzgeber anheimgestellt (vgl. BGE 120 Ia 13).

Aus der Entstehungsgeschichte des FHA ist festzuhalten, dass dieses ein reines Handelsabkommen ist, das nicht wie der «EWG-Vertrag» einen einheitlichen Binnenmarkt mit überstaatlicher Wettbewerbsordnung, sondern bloss eine Freihandelszone schaffen will. Es beschränkt sich zudem im wesentlichen auf den industriellen Freihandel. Bei seiner Aushandlung wurde nicht nur eine Pflicht zur gegenseitigen Angleichung der gemeinschaftlichen und schweizerischen Rechtsordnung bewusst ausgeschlossen, die bestehenden Rechtsordnungen und deren uneingeschränkte autonome Durchsetzung wurden vielmehr gegenseitig vorbehalten. Das FHA sieht auch kein Organ vor, das wie der Europäische Gerichtshof als Institution der Europäischen Wirtschaft-Gemeinschaft (EWG) die unmittelbare Anwendbarkeit einzelner Normen für die Vertragsparteien verbindlich festlegen könnte. Es begnügt sich mit dem Gemischten Ausschuss, der für die ordnungsgemässe Erfüllung des Abkommens zu sorgen hat, aber nur Empfehlungen aussprechen kann (vgl. BGE 118 Ib 377 ff., 105 II 58 ff., je mit Hinweisen). Die Vorschriften von Art. 18 FHA richten sich an den schweizerischen Gesetzgeber und an die Verwaltung. Da das FHA nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ein blosses
Handelsübereinkommen darstellt und nicht «self-executing» ist, ist die Alkoholrekurskommission als Verwaltungsgericht nicht verpflichtet, dessen Bestimmungen direkt anzuwenden (vgl. Borer, Grundlagen des Warenverkehrs im Freihandelsabkommen Schweiz-EWG, in «recht» 6 (1988), Heft 4, S. 109 ff.), auch wenn diese Auffassung zum Teil in der Literatur kritisch hinterfragt wurde (vgl. dazu Borer, Massnahmen gleicher Wirkung wie mengenmässige Einfuhrbeschränkungen im Freihandelsabkommen Schweiz-EWG, Diss. St. Gallen 1988, S. 137 ff.; weitere Nachweise bei Cottier, Die Bedeutung des GATT im Prozess der europäischen Integration, Eine Untersuchung aus schweizerischer Sicht, Beihefte zur Zeitschrift für schweizerisches Recht [ZSR], Heft 10, Basel 1990, S. 139 ff., insbesondere S. 172 f. Fn. 94).

Die Anpassung des (schweizerischen) Landesrechts an das FHA ist - wie erwähnt - primär Sache des Gesetzgebers. Nachdem dies in der Zwischenzeit geschehen ist und die entsprechend geänderten Bestimmungen in absehbarer Zeit in Kraft treten werden (vgl. vorne E. 2e), kann auch dahingestellt bleiben, ob es der Alkoholrekurskommission - in analoger Übernahme der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 4 Abs. 2 BV (vgl. BGE 116 V 198 ff., insbesondere 213 ff., mit Hinweisen) - gegebenenfalls zustünde, die Bestimmung von Art. 18 FHA direkt anzuwenden, wenn sich zeigen sollte, dass der Gesetzgeber auf die Dauer hinaus untätig bleibt.

c. Auch wenn sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde nicht ausdrücklich auf das Allgemeine Zoll- und Handelsabkommen vom 30. Oktober 1947 (GATT, SR 0.632.21) beruft, ist durch die Alkoholrekurskommission im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin unmittelbar anwendbare Bestimmungen dieses internationalen Abkommens für sich in Anspruch nehmen kann. Gemäss Art. III Ziff. 2 GATT sollen die in das Gebiet eines Vertragspartners aus dem Gebiet eines anderen Vertragspartners eingeführten Erzeugnisse weder direkt noch indirekt mit irgendwie gearteten Steuern oder anderen inneren Abgaben belastet werden, welche höher sind als diejenigen, die die gleichartigen Erzeugnisse einheimischen Ursprungs direkt oder indirekt belasten. Diese Bestimmung verbietet mithin unter anderem die unterschiedliche steuerliche Belastung eingeführter oder im Inland hergestellter alkoholischer Erzeugnisse. Der Bundesrat griff dieses Problem in der GATT-Botschaft 2 vom 19. September 1994 (vgl. BBl 1994 IV 950 ff.) auf, als er erklärte, er habe sich verpflichtet, die Differenzen bezüglich Berechnung und Höhe des
Steueransatzes zwischen Importen und inländischen Erzeugnissen im Alkoholgesetz zu eliminieren (a. a. O., S. 1100), und der Gesetzgeber setzte es im Rahmen der Revision der Alkoholgesetzgebung in die Tat um (vgl. oben E. 2e).

Mit der unterschiedlichen fiskalischen Belastung von einheimischen und importierten alkoholischen Erzeugnissen ist die auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwendende schweizerische Alkoholgesetzgebung zwar GATT-widrig. Diese Feststellung führt jedoch nicht zur Gutheissung der Beschwerde. Denn das Bundesgericht hat die direkte Anwendbarkeit des GATT verneint (BGE 112 Ib 189), sodass sich die Beschwerdeführerin nicht auf dieses Abkommen berufen kann. Auch diese Auffassung wurde in der Literatur mitunter kritisiert (vgl. Cottier, a. a. O., S. 171 ff.), doch besteht für die Alkoholrekurskommission aus den gleichen Gründen, die auch für das FHA gelten, kein Anlass, von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen.

4. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin verstösst die EAV gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz von Art. 4 BV. Die Beschwerdeführerin werde als einzige der Importeure von «Z-Bier» mit der Monopolgebühr belastet. Bei den übrigen Importeuren erhebe die EAV die Monopolgebühr nicht, obwohl ihr diese namentlich bekannt seien. Damit verlangt die Beschwerdeführerin implizit eine Gleichbehandlung im Unrecht.

a. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung geht in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Der Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt dem Bürger grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Das gilt jedoch nur, wenn lediglich in einem einzigen oder in einigen wenigen Fällen eine abweichende Behandlung dargetan ist. Wenn es hingegen die Behörden ablehnen, die in anderen Fällen geübte gesetzwidrige Praxis aufzugeben, kann der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wurde, auch ihm gewährt wird (BGE 115 Ia 83, 112 Ib 387, je mit Hinweisen). Eine Gleichbehandlung im Unrecht setzt also nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes einerseits das Bestehen einer ständigen gesetzwidrigen Praxis und andererseits den fehlenden Willen der Behörden, diese aufzugeben, voraus. Vereinzelte Fehlleistungen geben noch keinen Anspruch darauf, an der gesetzwidrigen Begünstigung teilzuhaben (BGE 108 Ia 214 mit Hinweisen). Bevor ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht entsteht, muss die Behörde Gelegenheit haben, ihre vom Gesetz
abweichende Rechtsanwendung aufzugeben (BGE 98 Ib 26). Nur wenn sie dies ablehnt, kann die rechtswidrige Begünstigung beansprucht werden (BGE 103 Ia 244 ff.). Der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht setzt den schwierigen Nachweis von Vergleichsfällen voraus, in denen anders entschieden wurde (BGE 99 Ib 383 f.). Es muss insbesondere dargetan sein, dass die gegenübergestellten Sachverhalte in rechtswesentlicher Beziehung übereinstimmen (BGE 90 I 162 ff.; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 159). Kumulativ müssen mithin folgende Voraussetzungen vorliegen, damit sich ein Bürger auf die Gleichbehandlung im Unrecht berufen kann: Die Umstände seines Falles müssen mit denjenigen der anderen Fälle übereinstimmen. Die anderen Fälle wurden rechtswidrig behandelt, demgegenüber wurde sein Fall gesetzmässig behandelt. Die Behörde beabsichtigt auch künftig, ihre gesetzwidrige Praxis beizubehalten und im besonderen Fall steht der Gleichheit im Unrecht weder ein überwiegendes öffentliches Interesse noch ein überwiegendes privates Interesse Dritter entgegen (Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Deutschsprachige Ausgabe der 4. vollständig überarbeite-ten Auflage des «Précis de droit administratif», Band 1, Basel
1992, S. 105 f. Rz. 491, mit Hinweisen; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 73 f.).

b. Vergorene Getränke mit Alkoholzusatz in der Art von «Z-Bier» sind erst seit verhältnismässig kurzer Zeit auf dem Markt. Die zuständigen Behörden haben, sobald sie Kenntnis von dieser neuen Art von Produkten erhielten, die notwendigen Untersuchungsmassnahmen eingeleitet, die gegenüber der Beschwerdeführerin mit dem Erlass einer Verfügung betreffend die Erhebung der Monopolgebühr abgeschlossen wurden. Dass die zuständigen Organe gegen die von der Beschwerdeführerin konkret genannten Firmen nicht ebenfalls je ein Verfahren zur Nacherhebung der Monopolgebühr auf «Z-Bier» eingeleitet haben, ist schwer verständlich und lässt sich mit Überlegungen der Verfahrensökonomie nicht rechtfertigen. Die Verwaltung hätte in den anderen Fällen zumindest den massgebenden Sachverhalt feststellen und die Betroffenen darauf aufmerksam machen müssen, dass je nach Ausgang des Verfahrens Monopolgebühren in beträchtlicher Höhe nacherhoben würden. Die Versäumnisse der Zollbehörden können dazu führen, dass sich die Sachverhalte bei den Konkurrenten der Beschwerdeführerin nicht mehr zuverlässig feststellen lassen oder eine Nachbesteuerung aus anderen Gründen (z. B. Verjährung) scheitern könnte. Sollte im Endergebnis nur die Beschwerdeführerin und
nicht auch die anderen betroffenen Importeure zur Abgabeentrichtung herangezogen werden, so hätte dies eine gravierende Ungleichbehandlung von Konkurrenten zur Folge, die in direkter Konkurrenz zueinander stehen.

c. Dessen ungeachtet kann die Beschwerdeführerin - zur Zeit wenigstens - keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht für sich geltend machen. Die Verwaltung hat nämlich die klare Absicht geäussert, bei den anderen Importeuren von «Z-Bier» ebenfalls die Monopolgebühr zu erheben. Derzeit kann noch nicht abschliessend gesagt werden, zu welchem Ergebnis dieses Handeln der zuständigen Organe führen wird. Immerhin ist eine rechtskonforme Abgabenerhebung auch bei den Konkurrenten der Beschwerdeführerin zur Zeit noch möglich und wahrscheinlich. Falls es aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht möglich sein sollte, bei den übrigen Importeuren Monopolabgaben auf «Z-Bier» zu erheben, so hat die Beschwerdeführerin allenfalls einen Anspruch auf Wiedererwägung der angefochtenen Verfügung der EAV. Sollte die Vereitelung der Erhebung der Monopolabgaben bei den anderen Importeuren im Ergebnis nämlich auf das passive Verhalten der Verwaltung zurückzuführen sein, wäre die Ungleichbehandlung derart stossend, dass sich eine Befreiung der Beschwerdeführerin von der Abgabepflicht für eine Übergangszeit rechtfertigen würde. Dies insbesondere angesichts der Tatsache, dass sich hier nur wenige Abgabepflichtige in einem direkten und
engen Konkurrenzverhältnis gegenüberstehen. Dem Gleichbe-handlungsprinzip und dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität behördlichen Verhaltens kommt bei dieser Konstellation erhöhte Bedeutung zu und einer (temporären) Nichtanwendung des materiellen Rechts stehen zudem keine höheren Interessen entgegen.

Die Beschwerde ist demnach im Ergebnis als unbegründet abzuweisen.

Dokumente der ALKRK

IR 0.632.31 Convention du 4 janvier 1960 instituant l'Association Européenne de Libre-Echange (AELE) (avec annexes, acte final et déclarations) AELE Art. 6 Assistance mutuelle en matière douanière - 1. Les États membres se prêtent mutuellement assistance dans le domaine douanier en général conformément aux dispositions figurant à l'annexe B, de manière à assurer la bonne application de leur législation douanière.
¹	Les États membres se prêtent mutuellement assistance dans le domaine douanier en général conformément aux dispositions figurant à l'annexe B, de manière à assurer la bonne application de leur législation douanière.
²	L'annexe B s'applique à tous les produits, indépendamment du fait qu'ils soient couverts ou non par la présente Convention.

IR 0.632.31 Convention du 4 janvier 1960 instituant l'Association Européenne de Libre-Echange (AELE) (avec annexes, acte final et déclarations) AELE Art. 6 Assistance mutuelle en matière douanière - 1. Les États membres se prêtent mutuellement assistance dans le domaine douanier en général conformément aux dispositions figurant à l'annexe B, de manière à assurer la bonne application de leur législation douanière.
¹	Les États membres se prêtent mutuellement assistance dans le domaine douanier en général conformément aux dispositions figurant à l'annexe B, de manière à assurer la bonne application de leur législation douanière.
²	L'annexe B s'applique à tous les produits, indépendamment du fait qu'ils soient couverts ou non par la présente Convention.

SR 680 Loi fédérale du 21 juin 1932 sur l'alcool (LAlc) LAlc Art. 47 - 1 L'OFDF fait valoir son droit de gage en séquestrant la marchandise.
¹	L'OFDF fait valoir son droit de gage en séquestrant la marchandise.
²	Il procède au séquestre de la marchandise:
^a	par la mainmise sur le gage, ou
^b	par l'interdiction faite au possesseur de la marchandise d'en disposer.
³	Il peut restituer la marchandise séquestrée à l'ayant droit contre le versement de sûretés.

SR 680 Loi fédérale du 21 juin 1932 sur l'alcool (LAlc) LAlc Art. 2 - 1 Est réputé «boisson distillée» aux termes de la présente loi l'alcool éthylique sous toutes ses formes, quel qu'en soit le mode de fabrication.
¹	Est réputé «boisson distillée» aux termes de la présente loi l'alcool éthylique sous toutes ses formes, quel qu'en soit le mode de fabrication.
²	Sous réserve de la restriction prévue à l'al. 3, les produits alcooliques obtenus uniquement par fermentation dont la teneur en alcool ne dépasse pas 15 % du volume ou, pour les vins naturels obtenus à partir de raisins frais, 18 % du volume ne sont pas soumis aux dispositions de la présente loi.5
³	Les produits additionnés d'alcool tombent sous le coup de la présente loi.
⁴	Une ordonnance du Conseil fédéral soumettra à la présente loi tout autre alcool susceptible de servir de boisson et de remplacer l'alcool éthylique.

SR 680 Loi fédérale du 21 juin 1932 sur l'alcool (LAlc) LAlc Art. 2 - 1 Est réputé «boisson distillée» aux termes de la présente loi l'alcool éthylique sous toutes ses formes, quel qu'en soit le mode de fabrication.
¹	Est réputé «boisson distillée» aux termes de la présente loi l'alcool éthylique sous toutes ses formes, quel qu'en soit le mode de fabrication.
²	Sous réserve de la restriction prévue à l'al. 3, les produits alcooliques obtenus uniquement par fermentation dont la teneur en alcool ne dépasse pas 15 % du volume ou, pour les vins naturels obtenus à partir de raisins frais, 18 % du volume ne sont pas soumis aux dispositions de la présente loi.5
³	Les produits additionnés d'alcool tombent sous le coup de la présente loi.
⁴	Une ordonnance du Conseil fédéral soumettra à la présente loi tout autre alcool susceptible de servir de boisson et de remplacer l'alcool éthylique.

SR 680.11 Ordonnance du 15 septembre 2017 sur l'alcool (OAlc) OAlc Art. 74 - 1 L'OFDF reçoit 7,8 % des recettes provenant de l'impôt sur les boissons distillées (recettes brutes moins les remboursements). Le montant du forfait d'exécution est réexaminé périodiquement.
¹	L'OFDF reçoit 7,8 % des recettes provenant de l'impôt sur les boissons distillées (recettes brutes moins les remboursements). Le montant du forfait d'exécution est réexaminé périodiquement.
²	Le forfait d'exécution sert notamment à financer:
^a	l'exécution de toutes les dépenses nécessaires à l'exploitation;
^b	les subsides visés à l'art. 43a LAlc.

SR 680 Loi fédérale du 21 juin 1932 sur l'alcool (LAlc) LAlc Art. 32 - 1 Toute personne qui veut utiliser de l'alcool non dénaturé et non imposé pour la production de produits impropres à la consommation ou dans des processus professionnels qui ne sont pas destinés à la consommation doit requérir une autorisation d'utilisation auprès de l'OFDF.
¹	Toute personne qui veut utiliser de l'alcool non dénaturé et non imposé pour la production de produits impropres à la consommation ou dans des processus professionnels qui ne sont pas destinés à la consommation doit requérir une autorisation d'utilisation auprès de l'OFDF.
²	Le Conseil fédéral fixe les conditions requises pour l'octroi de l'autorisation d'utilisation. L'OFDF détermine dans l'autorisation les conditions applicables aux produits ou aux processus visés à l'al. 1.
³	Le détenteur d'une autorisation d'utilisation pour de l'alcool non dénaturé et non imposé peut:
^a	remettre les produits acquis à des entreprises qui disposent du statut d'entrepôt fiscal ou d'une autorisation d'utilisation, ou
^b	jusqu'à une quantité annuelle de 2000 litres d'alcool pur et sans fourniture de sûretés, employer ou remettre les produits acquis pour une utilisation imposable avec une déclaration fiscale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

IR 0.632.401 Accord du 22 juillet 1972 entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne (avec annexes et échanges de lettres) ALE Art. 2 - L'accord s'applique aux produits originaires de la Communauté et de la Suisse:
ⁱ	relevant des chap. 25 à 97 du Système harmonisé de désignation et de codification des marchandises, à l'exclusion des produits énumérés à l'annexe I;
ⁱⁱ	figurant à l'annexe II;
ⁱⁱⁱ	figurant au protocole no 25, compte tenu des modalités particulières prévues dans ce dernier.»

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.