A-08-54 - 2008-11-25 - Verwaltungsgericht, Abgaberechtliche Abteilung, Direkte Bundessteuer - Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG; Art. 2 Abs. 1 BehiG; § 40 lit. h StG. Als abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten gelten...

Rechtsprechung Luzern

Instanz:
Verwaltungsgericht

Abteilung:
Abgaberechtliche Abteilung

Rechtsgebiet:
Direkte Bundessteuer

Entscheiddatum:
25.11.2008

Fallnummer:
A 08 54 A 08 55_2

LGVE:
2008 II Nr. 19

Leitsatz:
Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG; Art. 2 Abs. 1 BehiG; § 40 lit. h StG. Als abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten gelten auch die Kosten des Besuchs eines privaten Gymnasiums, sofern zwischen der Behinderung und den Kosten ein Kausalzusammenhang besteht und die Kosten vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden.

Rechtskraft:
Diese Entscheidung ist rechtskräftig.

Entscheid:
Der Sohn der Beschwerdeführer, A, leidet an einem ADHS (bzw. POS), welches eine schwere Verhaltensstörung zur Folge hat. Umstritten war (unter anderem), ob die Kosten des privaten Gymnasiums, welches A besucht, als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können. Das Verwaltungsgericht bejahte dies und hiess die Beschwerde in diesem Punkt gut.

Aus den Erwägungen:

4. - Schliesslich ist zu prüfen, ob die Schulkosten für das [private] Gymnasium Z für Sohn A als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können.

a) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG werden die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes von den Einkünften abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung wurde mit dem Inkrafttreten des Behindertengleichstellungsgesetzes am 1. Januar 2005 in die Aufzählung der allgemeinen Abzüge von Art. 33 Abs. 1 DBG eingefügt. Zwar sah auch das frühere Recht einen Abzug für Invaliditätskosten vor, doch wurde dieser nur gewährt, wenn die Invaliditätskosten 5 Prozent der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte überstiegen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG in der bis 31.12.2004 gültigen Fassung). Dieser Selbstbehalt ist mit dem neuen Recht entfallen.

aa) Als behindert im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Behinderungsbegriff des BehiG deckt sich nur teilweise mit dem Invaliditätsbegriff des Sozialversicherungsrechts. So definiert Art. 8 ATSG die Invalidität als eine bestimmte Form der Erwerbsunfähigkeit, wohingegen das BehiG die Behinderungen als Funktionsverluste des Menschen umschreibt und damit eine grössere Gruppe von Menschen, namentlich auch solche Personen, die noch nicht oder nicht mehr erwerbstätig sind, erfasst (vgl. Botschaft zur Volksinitiative "Gleiche Rechte für Behinderte" und zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen behinderter Menschen, BBl 2001, S. 1777). In Anlehnung an die Praxis und Rechtsprechung zum Invaliditätsbegriff ist eine Behinderung dauernd, wenn sie die beschriebenen Tätigkeiten seit mehr als einem Jahr erschwert oder voraussichtlich mehr als ein Jahr erschweren wird (Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31.8.2005, Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten [im Folgenden: KS EStV Nr. 11], Ziff. 4.1). Diese Einschränkungen müssen ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben, mithin muss ein kausaler Zusammenhang gegeben sein (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2.Aufl., Basel 2008, N 32l zu Art. 33 DBG). Auch muss die Beeinträchtigung eine gewisse Schwere aufweisen: Kann sie beispielsweise durch ein Hilfsmittel (Brille oder Hörgerät) einfach behoben werden, gilt sie nicht als Behinderung (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.1; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32p zu Art. 33 DBG).

Von einer Behinderung im Sinn des BehiG kann ohne Detailprüfung des Einzelfalls ausgegangen werden, wenn vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben (Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32m zu Art. 33 DBG). Gemäss KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.1 gelten somit als behinderte Personen in jedem Fall:

- die Bezüger von Leistungen gemäss IVG; SR 831.20;

- Bezüger von Hilflosenentschädigungen gemäss Art. 43bis AHVG; Art. 26 UVG und Art. 20 MVG;

- Bezüger von Hilfsmitteln im Sinn von Art. 43ter AHVG, Art. 11 UVG und Art. 21 MVG; sowie

- Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.

Bei Personen, welche keiner der genannten Gruppen zugeordnet werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt.

bb) Behinderungsbedingt sind Kosten, die als Folge einer Behinderung im umschriebenen Sinn entstehen und keine Lebenshaltungs- oder Luxuskosten darstellen (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q zu Art. 33 DBG). Gemäss Ziff. 4.3.10 des KS EStV Nr. 11 sind Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Abzug zugelassen. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Bericht des kantonalen Schulpsychologischen Diensts nachgewiesen wird, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kinds handelt.

aaa) Zur Bedeutung des KS EStV Nr. 11 ist Folgendes festzuhalten: Es handelt sich dabei um verwaltungsinterne Weisungen. Solche Weisungen im Sinn von generellen und abstrakten innerdienstlichen Anordnungen haben den Charakter von allgemeinen Verwaltungsverordnungen. Sie sind eine im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgegebene Meinungsäusserung der sachlich zuständigen Aufsichtsbehörde. Die Verbindlichkeit derartiger Anordnungen beschränkt sich auf die Verwaltungsinstanz, an die sich die Weisung richtet. Derartige Kreisschreiben sind insbesondere für das Verwaltungsgericht nicht verbindlich (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.Aufl., Zürich 2006, Nr. 123ff. und 867). Das Gericht kann sie bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Es hat andererseits insoweit von Weisungen abzuweichen, als diese nicht gesetzmässig sind bzw. in Ermangelung gesetzlicher Vorschriften mit den allgemeinen Grundsätzen des Bundesrechts bzw. des kantonalen Rechts nicht in Einklang stehen (BGE 123 II 30f. Erw. 7). Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 133 V 352 Erw. 5.4.2 mit Hinweisen; 133 II 315 Erw. 8.1; BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.1 mit Hinweisen). Zu prüfen ist somit, ob Voraussetzungen für den Abzug von Kosten für eine Privatschule des KS EStV Nr. 11 der Vorgabe von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG entsprechen.

bbb) Der Abzug der behinderungsbedingten Kosten gehört zu den allgemeinen Abzügen gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG. Viele der in dieser Bestimmung genannten Abzüge stellen Ausnahmen zur Grundregel von Art. 34 lit. a DGB dar, wonach die Lebenshaltungskosten nicht abgezogen werden können. Sie werden vom Gesetzgeber vorwiegend aus sozialpolitischen Gründen, aus Billigkeitserwägungen oder als Anreize zu einem gesellschaftspolitisch erwünschten Verhalten zugelassen. Deswegen werden sie auch anorganische oder sozialpolitische Abzüge genannt (Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 -48 DBG, Therwil/Basel 2001, N 32f. zu Art. 25 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 17 zu Art. 25 DBG). Der Abzug für behinderungsbedingte Kosten wird damit begründet, dass Behinderte wegen ihrer Behinderung dauerhaft mit höheren Kosten konfrontiert sind, als nicht behinderte Personen (Botschaft, a.a.O., S. 1788). Immerhin sind die anorganischen Abzüge wegen ihres Ausnahmecharakters aber grundsätzlich eng auszulegen (BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.2; 2A.239/2006 vom 28.11.2006, Erw. 5.1).

Behinderungsbedingte Kosten sind somit in zweifacher Hinsicht zu definieren und abzugrenzen: Positiv vorausgesetzt ist einerseits, dass zwischen der Behinderung und den Kosten ein Kausalzusammenhang besteht. Negativ sind die behinderungsbedingten Kosten andererseits von den Lebenshaltungs- und Luxuskosten abzugrenzen, welche, wie gesagt, gemäss Art. 34 DBG nicht abgezogen werden können (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q zu Art. 33 DBG). Zu den Lebenshaltungskosten zählen Aufwendungen, die zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen und seiner Familie dienen, z.B. die üblichen Ausgaben für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen, aber auch Ausbildungskosten (vgl. Art. 34 lit. a und b DBG). Luxusausgaben sind Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind. Als Beispiele werden in diesem Zusammenhang etwa die Anschaffung eines Rennrollstuhls, eines Behindertenrennrads, das nicht der Fortbewegung, sondern dem Sport dient, oder der Einbau eines aus medizinischer Sicht nicht zwingend indizierten Schwimmbads genannt (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

ccc) Entsprechend diesen allgemeinen Grundsätzen müssen auch die Kosten für eine Privatschule in einem kausalen Zusammenhang mit der Behinderung stehen; andernfalls handelt es sich um Ausbildungskosten, welche gemäss Art. 34 lit. b DBG nicht abgezogen werden können. Das KS EStV Nr. 11 verdeutlicht dies, indem es für den Abzug der Schulkosten voraussetzt, "dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt". Aufgrund der obigen Ausführungen ist die Voraussetzung der Notwendigkeit des Privatschulbesuchs ohne weiteres angebracht (vgl. StE B 27.5 Nr. 12 Erw. 1.2.3). Hingegen erscheint das Kriterium, dass es sich dabei um die einzig mögliche Massnahme handeln soll, als sehr eng und es müsste, wollte man es wörtlich verstehen, zwangsläufig dort versagen, wo mehrere, grundsätzlich gleichwertige Möglichkeiten zur Auswahl stehen, beispielsweise wenn verschiedene Schulen in vergleichbarer Weise in der Lage sind, auf die spezifischen Bedürfnisse des behinderten Kindes einzugehen (immer vorausgesetzt, der Besuch einer Privatschule erweise sich als notwendig). Gleichwohl wird mit dieser Anforderung aufgezeigt, dass die Notwendigkeit des Besuchs einer Privatschule für sich alleine nicht ausreicht. Die Voraussetzung der einzigen Möglichkeit kann daher auch so aufgefasst werden, dass jeweils zu prüfen ist, ob nicht eine andere, insbesondere eine weniger weitgehende bzw. weniger kostspielige Massnahme ebenso gut geeignet ist, den angestrebten Zweck (Sicherstellung der angemessenen schulischen Ausbildung des behinderten Kindes) zu erreichen; zu denken ist beispielsweise an die Integration in eine öffentliche Schule in Verbindung mit zusätzlichen, auf die Bedürfnisse des Kindes zugeschnittenen Kursen. Bestünde eine derartige Alternative, wäre der Abzug der Kosten für die Privatschule wiederum nicht zulässig.

Fraglich ist sodann, was unter dem Begriff der "angemessenen schulischen Ausbildung" zu verstehen ist. Art. 20 Abs. 1 BehiG verpflichtet die Kantone, dafür zu sorgen, dass behinderte Kinder eine Grundschulung erhalten, die ihren besonderen Bedürfnissen angepasst ist. Der in Art. 19 BV gewährleistete Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht erstreckt sich auf die Primarschule und die verschiedenen Schularten der Oberstufe (Sekundar- und Realschule) der öffentlichen Volksschulen, wogegen der Unterricht an (staatlichen) Untergymnasien bereits nicht mehr erfasst wird, selbst wenn er noch in die obligatorische Schulzeit fällt (BGE 133 I 156ff.). Ob der Begriff der Grundschulung von Art. 20 Abs. 1 BehiG gleich auszulegen ist, kann hier offen gelassen werden. Denn zum einen ist zu beachten, dass zu den (normalerweise nicht abzugsfähigen) Ausbildungskosten gemäss Art. 34 lit. b DBG auch die Auslagen gerechnet werden, die zur Erlangung der Matura oder für ein Studium anfallen (Locher, a.a.O., N 17 zu Art. 34 DBG). Zum andern enthält auch Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG keine entsprechende Beschränkung. Ist der Kausalzusammenhang mit der Behinderung gegeben, erscheint somit auch der Abzug von Schulkosten zulässig, die für eine Ausbildung auf Gymnasialstufe aufgewendet werden. Schliesslich kann auch dem Wortlaut von Ziff. 4.3.10 des KS EStV Nr. 11 keine Einschränkung auf die Grundschule entnommen werden.

ddd) Ob die Voraussetzungen für den Abzug von Schulkosten erfüllt sind, ist nötigenfalls durch entsprechende Fachgutachten zu ermitteln, wobei die Beweislast wiederum beim Steuerpflichtigen liegt, da es sich (wie beim Abzug der Gewinnungskosten) um einen steuermindernden Abzug handelt (BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32za zu Art. 33 DBG). Zigerlig/Jud weisen allerdings darauf hin, dass die im KS EStV Nr. 11 festgehaltene Beschränkung der Gutachtenstätigkeit einzig auf den kantonalen schulpsychologischen Dienst als unnötig restriktiv erscheine; vielmehr seien auch andere gleichwertige Gutachten oder Abklärungen taugliche Hilfsmittel zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit, wobei es den Steuerbehörden bei Zweifeln selbstverständlich unbenommen bleibe, im Rahmen der Mitwirkungspflichten und unter Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes weitere Abklärungen (z.B. durch den schulpsychologischen Dienst) zu verlangen oder deren Fehlen bei der Veranlagung entsprechend zu würdigen (Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32za zu Art. 33 DBG).

cc) Schliesslich setzt Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG voraus, dass der Steuerpflichtige die behinderungsbedingten Kosten, die ihm bzw. einer von ihm unterhaltenen Person (z.B. seinem unmündigen Kind, für dessen Unterhalt er sorgt) entstehen, selber trägt. Ein Abzug im Sinn dieser Bestimmung ist somit nur in dem Umfang zulässig, in dem der Steuerpflichtige für die behinderungsbedingten Aufwendungen keine Leistungen von anderer Seite (z.B. von einer Sozialversicherung) erhält (ausführlich: KS EStV Nr. 11, Ziff. 5; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 33ff. zu Art. 33 DBG).

b/aa) In ihrer Stellungnahme zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde äussert die Vorinstanz Zweifel an der Behinderung von A. Dr. med. B diagnostizierte in ihrem Bericht vom 24. September 1998 bei A zusammenfassend ein frühkindliches psychoorganisches Syndrom, welches sich - bei guter bis überdurchschnittlicher Grundintelligenz - in Verhaltensstörungen (Versagensängste, Aggressivität, zeitweise Stottern, mangelhaftes Ertragen von Kritik, Zurückgezogenheit und Verschlossenheit, Tagträumerei, soziales Aussenseitertum), Antriebsstörungen im Sinn einer Hypoaktivität, Wahrnehmungsstörungen im taktil-kinästhetischen Bereich, einer mangelhaften Konzentrationsfähigkeit und in Merkfähigkeitsstörungen äussert. Dieses Leiden wurde von der Invalidenversicherung als Geburtsgebrechen Nr. 404 gemäss dem Anhang zur Verordnung über Geburtsgebrechen (GgV; SR 831.232.21) anerkannt. Im Zeugnis vom 22. Dezember 2006 attestiert Dr. med. B A erneut eine gute Intelligenz und wiederholt die Diagnose, dass er an einem ADS mit taktil-kinästhetischen und auditiv nonverbalen Wahrnehmungsstörungen leide. Auch das Amt für Volksschulbildung des Kantons Luzern ging, gestützt auf die Abklärungen des Schulpsychologischen Diensts der Gemeinde Y von einer schweren Verhaltensstörung aus, die besondere schulische Massnahmen nötig mache. In Anbetracht dieser Aktenlage kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass bei A eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG vorliegt, welche es ihm erschwert, sich auszubilden. (...)

bb) A besuchte bis im Jahr 2001 die Gemeindeschulen in Y. Gemäss der Bestätigung des Schulpsychologischen Diensts vom 12. September 2007 konnten seine spezifischen Betreuungsbedürfnisse (Kleingruppenunterricht ohne Stoffreduktion) in der Volksschule weder in einer Regel- noch in einer Kleinklasse adäquat befriedigt werden. Deshalb unterstützten der Schulpsychologische Dienst und das Amt für Volksschulbildung einen Wechsel an die private C-Schule. Bis zum Ende des obligatorischen 8. Schuljahres (Mitte 2005) beteiligte sich das Amt für Volksschulbildung an den Schulkosten für den Besuch der C-Schule und die Steuerbehörden liessen die darüber hinausgehenden Schulkosten, die von den Beschwerdeführern selbst getragen wurden, als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zu.

Seit August 2005 besucht A die Tagesschule des privaten Gymnasiums Z. Die Vorinstanz anerkennt die dafür anfallenden Schulgebühren jedoch nicht als behinderungsbedingte Aufwendungen, weil sie daran zweifelt, ob diese schulische Massnahme effektiv auf die Behinderung zurückzuführen ist. Auch geht sie davon aus, dass die Unterrichtsmethoden und die hohen Anforderungen, die an die Schülerinnen und Schüler gestellt werden, den spezifischen, behinderungsbedingten Bedürfnissen von A nicht entsprechen. Zudem habe der Leiter des Schulpsychologischen Diensts Y nicht bestätigen wollen, dass der Besuch des Gymnasiums Z die einzige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung von A sei. Demgegenüber weisen die Beschwerdeführer darauf hin, dass die besonderen Unterrichtsformen des Gymnasiums Z und der persönliche Umgang, der dort gepflegt werde, ihrem Sohn besonders entgegenkommen würden. Wichtig sei zudem, dass ein Wechsel an die öffentliche Kantonsschule nicht in Frage gekommen sei, weil die öffentliche Schule die speziellen Bildungsbedürfnisse von A nicht abzudecken vermöge und weil dort wieder die gleichen Probleme aufgetreten wären wie in der Primarschule: So sei A im Kindergarten und in der Primarschule wegen seiner Verhaltensstörung von seinen Mitschülern massiv schikaniert worden; diese Traumatisierung habe schwere Angstzustände hervorgerufen, welche eine Psychotherapie notwendig gemacht hätten.

aaa) [Beschreibung des privaten Gymnasiums Z]

Angesichts des Umstands, dass A eine gute bis überdurchschnittliche Intelligenz attestiert wird, steht ausser Frage, dass der Besuch eines Gymnasiums eine angemessene schulische Ausbildung darstellt, die es ihm erlaubt, sein volles Potential auszuschöpfen. Auch wenn das Gymnasium Z sich nicht speziell an Kinder und Jugendliche mit behinderungsbedingten Lernschwierigkeiten und Verhaltensstörungen wie diejenigen von A richtet, ist doch ersichtlich, dass es eine persönlichere, den Bedürfnissen des einzelnen Schülers besser entsprechende Betreuung und einen familiäreren Rahmen zu bieten vermag als eine öffentliche Kantonsschule mit einer grösseren Schülerzahl.

bbb) Hinzu kommt, dass der Besuch des Gymnasiums Z auch von verschiedenen Fachleuten unterstützt wird. So bestätigt der Leiter des Schulpsychologischen Diensts Y, dass es sich dabei - im Gegensatz zur Volksschule - um eine geeignete Massnahme für die angemessene schulische Ausbildung darstelle. Er weist zwar darauf hin, dass andere Privatschulen in der Schweiz ebenso gute Bedingungen bieten wie Z, weshalb er nicht unterschreiben könne, dass der Besuch dieser Schule die einzig mögliche schulische Massnahme darstelle. Dass es darauf nicht ankommen kann, wurde weiter oben bereits gezeigt. Da dieses Bestätigungsschreiben inhaltlich jedoch sehr knapp gehalten ist, vermöchte es, für sich alleine genommen, die Notwendigkeit des Privatschulbesuchs noch nicht zu begründen.

Ausführlicher ist dagegen die Bescheinigung der Psychologin D vom 25. Juni 2008, welche A von April 2004 bis November 2005 psychotherapeutisch behandelt hatte. Darin hält die Psychologin fest, dass A wegen den mit seiner POS-Diagnose verbundenen Schwierigkeiten in der Primarschule groben Ausgrenzungs- und Mobbingerfahrungen ausgesetzt gewesen sei, welche einerseits den Anlass zur Aufnahme der Therapie gegeben und andererseits zum Wechsel des Jungen an die private C-Schule geführt hätten. Diese Erfahrungen hätten in Kombination mit der Diagnose POS bzw. ADHS zu einer schweren psychischen Belastungsreaktion geführt. Für die weitere schulische Laufbahn sollten derartige traumatische Erfahrungen ausgeschlossen werden. Daher sei der Besuch der [öffentlichen] Kantonsschule nicht in Frage gekommen, weil ein erzwungenes erneutes Zusammentreffen von A mit seinen ehemaligen Kollegen aus Y in der vulnerablen Phase der Adoleszenz die grosse Gefahr einer Retraumatisierung beinhaltet hätte. Deshalb habe sich der Besuch eines Gymnasiums empfohlen, in welchem die Lehrkräfte sich neben der Stoffvermittlung zentral auch der menschlichen und sozialen Entwicklung ihrer Schüler und deren verantwortungsvollem Umgang untereinander verpflichtet fühlten und dafür sei das Gymnasium Z bekannt.

D ist Diplom-Psychologin und Fachpsychologin für Psychotherapie FSP und führt eine psychotherapeutische Praxis. Sie erscheint daher als fachlich ebenso qualifiziert wie der Leiter des Schulpsychologischen Diensts der Gemeinde Y. Hinzu kommt, dass sie A als Patienten behandelt hat und mit seiner Problematik vertraut ist. Aus diesen Gründen darf - in Abweichung zum KS EStV Nr. 11 - für die Beurteilung der Notwendigkeit und der Geeignetheit des Privatschulbesuchs auf ihre Bescheinigung abgestellt werden, zumal diese im Resultat der Einschätzung des Schulpsychologischen Diensts nicht widerspricht.

Aus der Bescheinigung der Psychologin geht hervor, dass A durch den Besuch des Gymnasiums Z weitere psychische Belastungen, welche er aufgrund seiner Behinderung weniger gut verkraften würde als ein Nichtbehinderter, erspart werden können. Dies wiederum lässt den Schluss zu, dass es sich beim Besuch dieser Privatschule im vorliegenden Fall um eine notwendige und (gegenüber dem öffentlichen Gymnasium besser) geeignete schulische Massnahme handelt, zumal das Gymnasium Z besonderen Wert auf den respektvollen persönlichen Umgang der Schüler untereinander legt, wodurch weitere traumatisierende Mobbingerfahrungen vermieden werden können.

cc) (...)

dd) Damit erweisen sich die Schulkosten (...) für das Gymnasium Z als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG und sind grundsätzlich zum Abzug zuzulassen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde für die Bundessteuer ist in diesem Punkt also gutzuheissen.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 2 Définitions
¹	Est considérée comme personne handicapée au sens de la présente loi toute personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l'empêche d'accomplir les actes de la vie quotidienne, d'entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation ou une formation continue ou d'exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l'accomplissement de ces activités.4
²	Il y a inégalité lorsque les personnes handicapées font l'objet, par rapport aux personnes non handicapées, d'une différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans justification objective ou lorsqu'une différence de traitement nécessaire au rétablissement d'une égalité de fait entre les personnes handicapées et les personnes non handicapées fait défaut.
³	Il y a inégalité dans l'accès à une construction, à une installation, à un logement ou à un équipement ou véhicule des transports publics lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées pour des raisons d'architecture ou de conception du véhicule.
⁴	Il y a inégalité dans l'accès à une prestation lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées.
⁵	Il y a inégalité dans l'accès à la formation ou à la formation continue notamment lorsque:
^a	l'utilisation de moyens auxiliaires spécifiques aux personnes handicapées ou une assistance personnelle qui leur est nécessaire ne leur sont pas accordées;
^b	la durée et l'aménagement des prestations de formation offertes ainsi que les examens exigés ne sont pas adaptés aux besoins spécifiques des personnes handicapées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 8 Invalidité - 1 Est réputée invalidité l'incapacité de gain totale ou partielle qui est présumée permanente ou de longue durée.
¹	Est réputée invalidité l'incapacité de gain totale ou partielle qui est présumée permanente ou de longue durée.
²	Les assurés mineurs sans activité lucrative sont réputés invalides s'ils présentent une atteinte à leur santé physique, mentale ou psychique qui provoquera probablement une incapacité de gain totale ou partielle.13
³	Les assurés majeurs qui n'exerçaient pas d'activité lucrative avant d'être atteints dans leur santé physique, mentale ou psychique et dont il ne peut être exigé qu'ils en exercent une sont réputés invalides si l'atteinte les empêche d'accomplir leurs travaux habituels. L'art. 7, al. 2, est applicable par analogie.14 15

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 43^bis Allocation pour impotent - 1 Ont droit à l'allocation pour impotent les personnes qui perçoivent la totalité de leur rente de vieillesse ou les bénéficiaires de prestations complémentaires qui ont leur domicile et leur résidence habituelle (art. 13 LPGA203) en Suisse et qui présentent une impotence (art. 9 LPGA) grave, moyenne ou faible.204
¹	Ont droit à l'allocation pour impotent les personnes qui perçoivent la totalité de leur rente de vieillesse ou les bénéficiaires de prestations complémentaires qui ont leur domicile et leur résidence habituelle (art. 13 LPGA203) en Suisse et qui présentent une impotence (art. 9 LPGA) grave, moyenne ou faible.204
^1bis	Le droit à une allocation pour une impotence faible est supprimé lors d'un séjour dans un home.205
²	Le droit à l'allocation pour impotent prend naissance le premier jour du mois au cours duquel toutes les conditions de ce droit sont réalisées, mais au plus tôt lorsque l'assuré a présenté une impotence grave, moyenne ou faible durant six mois au moins sans interruption. Il s'éteint au terme du mois durant lequel les conditions énoncées à l'al. 1 ne sont plus remplies.206
³	L'allocation mensuelle pour impotence grave s'élève à 80 %, celle pour impotence moyenne à 50 % et celle pour impotence faible à 20 % du montant minimal de la rente de vieillesse prévu à l'art. 34, al. 5.207
⁴	La personne qui était au bénéfice d'une allocation pour impotent de l'assurance-invalidité à la fin du mois au cours duquel elle a atteint l'âge de référence ou jusqu'au jour auquel elle a fait usage du droit de percevoir une rente anticipée entière perçoit une allocation pour impotent de l'assurance-vieillesse d'un montant au moins égal.208
^4bis	Le Conseil fédéral peut prévoir une contribution proportionnelle à l'allocation pour impotent de l'assurance-accidents lorsque l'impotence n'est que partiellement imputable à un accident.209
⁵	La LAI210 s'applique par analogie à l'évaluation de l'impotence.211 Il incombe aux offices de l'assurance-invalidité212 de fixer le taux d'impotence à l'intention des caisses de compensation. Le Conseil fédéral peut édicter des prescriptions complémentaires.

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 26 Droit - 1 En cas d'impotence (art. 9 LPGA68), l'assuré a droit à une allocation pour impotent.69
¹	En cas d'impotence (art. 9 LPGA68), l'assuré a droit à une allocation pour impotent.69
²	...70

SR 833.1 Loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM) LAM Art. 20 Indemnités supplémentaires pour les soins à domicile ou les cures et allocation pour impotent - 1 Lorsque le traitement à domicile ou une cure privée a été autorisé et occasionne à l'assuré, pour le traitement de son affection assurée ou à cause de son impotence (art. 9 LPGA61), des frais supplémentaires de logement, d'alimentation, de soins ou de garde, l'assurance militaire lui alloue des indemnités supplémentaires.62
¹	Lorsque le traitement à domicile ou une cure privée a été autorisé et occasionne à l'assuré, pour le traitement de son affection assurée ou à cause de son impotence (art. 9 LPGA61), des frais supplémentaires de logement, d'alimentation, de soins ou de garde, l'assurance militaire lui alloue des indemnités supplémentaires.62
²	Le droit aux indemnités supplémentaires s'éteint lorsqu'il y a lieu d'hospitaliser l'assuré à la charge de l'assurance militaire et que de ce fait les frais supplémentaires sont supprimés.

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 11 Moyens auxiliaires - 1 L'assuré a droit aux moyens auxiliaires destinés à compenser un dommage corporel ou la perte d'une fonction. Le Conseil fédéral établit la liste de ces moyens auxiliaires.
¹	L'assuré a droit aux moyens auxiliaires destinés à compenser un dommage corporel ou la perte d'une fonction. Le Conseil fédéral établit la liste de ces moyens auxiliaires.
²	Les moyens auxiliaires sont d'un modèle simple et adéquat. L'assureur les remet en toute propriété ou en prêt.

SR 833.1 Loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM) LAM Art. 21 Moyens auxiliaires - 1 L'assuré a droit aux moyens auxiliaires dans le but:
¹	L'assuré a droit aux moyens auxiliaires dans le but:
^a	d'améliorer son état de santé;
^b	d'exercer une activité lucrative ou d'accomplir ses travaux habituels;
^c	d'entreprendre des études et une formation professionnelle;
^d	de favoriser une adaptation fonctionnelle;
^e	de se déplacer;
^f	de développer son autonomie;
^g	d'établir des contacts avec son entourage.
²	Les moyens auxiliaires d'un modèle simple et adéquat sont remis en propriété ou en prêt ou sont financés par des contributions au titre d'amortissement. L'assuré supporte le surplus des frais. Lorsqu'un moyen auxiliaire lui est remis en remplacement d'objets qui auraient dû être également acquis même sans l'affection dont il est atteint, l'assuré peut être tenu de participer aux frais.
³	Si l'assuré acquiert, à ses frais, un moyen auxiliaire auquel il a droit, l'assurance militaire lui verse une contribution.
⁴	L'assurance militaire alloue des contributions à l'assuré qui a besoin des services de tiers en lieu et place d'un moyen auxiliaire.
⁵	L'assurance militaire alloue également des contributions pour les frais d'adaptation d'appareils et d'immeubles pour autant que l'affection assurée rende nécessaire cette adaptation en vue de développer l'autonomie personnelle de l'assuré ou de lui faciliter l'exercice de son activité professionnelle.
⁶	Si l'emploi, l'entraînement à l'utilisation, les réparations d'un moyen auxiliaire ou d'une installation, selon l'al. 5, occasionnent d'importantes dépenses à l'assuré, celles-ci sont alors prises en charge par l'assurance militaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 20
¹	Les cantons veillent à ce que les enfants et les adolescents handicapés bénéficient d'un enseignement de base adapté à leurs besoins spécifiques.
²	Ils encouragent l'intégration des enfants et adolescents handicapés dans l'école régulière par des formes de scolarisation adéquates pour autant que cela soit possible et serve le bien de l'enfant ou de l'adolescent handicapé.
³	Ils veillent notamment à ce que les enfants et les adolescents qui ont des difficultés de perception ou d'articulation ainsi que leur proche entourage puissent apprendre une technique de communication adaptée à ces difficultés.