BVGE-2016-25 - 2015-03-26 - Cour I (infrastructure, environnement, redevances, personnel)

25

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A 719/2013 vom 26. März 2015

Verrechnungssteuer. Rückerstattung. Recht zur Nutzung bei einem Common Contractual Fund nach irischem Recht (CCF).

Art. 21 Abs. 1 Bst. a , Art. 22 , Art. 24 , Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 VStG.

1. Schweizerische kollektive Kapitalanlagen können nach Massgabe von Art. 26 VStG die auf Wertschrifterträgen erhobene Verrechnungssteuer selbst zurückfordern (E. 2.5.1 und E. 2.5.2); dies gilt in der Regel nicht für ausländische kollektive Kapitalanlagen (E. 2.5.3).

2. Bei Art. 26 VStG handelt es sich um eine steuertechnische Vorschrift, welche die Rückerstattung erleichtern soll. Der Artikel teilt jedoch nicht das Recht der Nutzung der Erträge an die kollektive Kapitalanlage zu (E. 2.6.4).

3. Im internationalen Verhältnis richtet sich das Rückerstattungsrecht nach dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen (DBA; E. 2.2). Kollektive Kapitalanlagen fallen von Ausnahmen abgesehen nicht unter den persönlichen Geltungsbereich der DBA, sondern werden transparent behandelt. Einem CCF steht gestützt auf ein DBA somit kein Rückerstattungsrecht zu. Im Verhältnis mit Irland gibt es auch keine Verständigungsvereinbarung, die Derartiges vorsieht (E. 2.5.4). Der CCF hat somit kein Rückerstattungsrecht (E. 2.5.3 und E. 2.5.4).

4. Bei vertraglich konstituierten kollektiven Kapitalanlagen kommt das Recht zur Nutzung in der Regel den Anlegern zu (E. 2.6.5.1). Dies gilt auch für offene vertraglich organisierte kollektive Kapitalanlagen wie einen CCF (E. 2.6.6).

Impôt anticipé. Droit au remboursement. Droit de jouissance en relation avec les Common Contractual Fund de droit irlandais (CCF).

Art. 21 al. 1 let. a, art. 22, art. 24, art. 25 al. 1 et art. 26 LIA.

1. Les placements collectifs de capitaux suisses peuvent exiger eux-mêmes, en vertu de l'art. 26 LIA, le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur les rendements de titres (consid. 2.5.1 et 2.5.2); ceci ne vaut en principe pas pour les placements collectifs de capitaux étrangers (consid. 2.5.3).

2. L'art. 26 LIA constitue une prescription de technique fiscale qui vise à faciliter le remboursement. Il n'attribue toutefois aux placements collectifs de capitaux aucun droit de jouissance sur les rendements (consid. 2.6.4).

3. Dans le contexte international, le droit au remboursement est réglé par la convention de double imposition (CDI) applicable au cas d'espèce (consid. 2.2). Sauf exception, les placements collectifs de capitaux ne tombent pas dans le champ d'application personnel de la CDI mais sont traités de manière transparente. Un CCF ne peut ainsi fonder un éventuel droit au remboursement sur la base d'une CDI. Dans les relations avec l'Irlande, il n'existe pas non plus d'accord amiable qui prévoie un tel droit (consid. 2.5.4). Le CCF n'a donc pas de droit au remboursement (consid. 2.5.3 et 2.5.4).

4. Dans le cas des placements collectifs de capitaux constitués par contrat, le droit de jouissance revient en général aux investisseurs (consid. 2.6.5.1). Ceci vaut également pour les placements collectifs de capitaux ouverts organisés contractuellement comme un CCF (consid. 2.6.6).

Imposta preventiva. Rimborso. Diritto di godimento di un Common Contractual Fund di diritto irlandese (CCF).

Art. 21 cpv. 1 lett. a, art. 22, art. 24, art. 25 cpv. 1 e art. 26 LIP.

1. In virtù dell'art. 26 LIP gli investimenti collettivi di capitale svizzeri possono chiedere autonomamente il rimborso dell'imposta preventiva riscossa sui redditi dei titoli (consid. 2.5.1 e 2.5.2); ciò non vale, di regola, per gli investimenti collettivi di capitale esteri (consid. 2.5.3).

2. L'art. 26 LIP è una disposizione di tecnica fiscale destinata a facilitare il rimborso. Tuttavia, essa non conferisce all'investimento collettivo di capitale il diritto di godimento sui redditi (consid. 2.6.4).

3. In ambito internazionale il diritto al rimborso è retto dalla convenzione di doppia imposizione (CDI) di volta in volta applicabile (consid. 2.2). Salvo eccezioni, gli investimenti collettivi di capitale non rientrano nel campo d'applicazione personale della CDI, bensì sono trattati in maniera trasparente. Le CDI non conferiscono ai CCF alcun diritto di rimborso. Nei rapporti con l'Irlanda non esiste neppure un accordo amichevole che preveda tale diritto (consid. 2.5.4). Il CCF non ha dunque alcun diritto al rimborso (consid. 2.5.3 e 2.5.4).

4. Nel caso di investimenti collettivi di capitale costituiti per contratto il diritto di godimento spetta di norma agli investitori (consid. 2.6.5.1). Ciò vale anche per gli investimenti collettivi di capitale aperti organizzati contrattualmente come i CCF (consid. 2.6.6).

Die Personalvorsorgestiftung X. (nachfolgend: PVS) hält Anteile an einem Common Contractual Fund nach irischem Recht (CCF). Dieser investiert unter anderem in schweizerische Wertschriften. Auf den entsprechenden Erträgen wird die Verrechnungssteuer erhoben.

Mit Entscheid vom 12. August 2011 verweigerte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der PVS im Wesentlichen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2006 bis 2010 für die hier fraglichen Erträge.

Die dagegen erhobene Einsprache der PVS wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 11. Januar 2013 vollumfänglich ab.

Am 12. Februar 2013 reichte die PVS Beschwerde ein.

Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut.

[Das Bundesgericht bestätigt diesen Entscheid mit Urteil vom 15. September 2016 (2C_404/2015).]

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuerunter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuerwird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuerdirekten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung (Urteile des BVGer A 3433/2013 vom 29. Oktober 2014 E. 2.2; A 6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 3.2;
A 4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2; Bauer-Balmelli/Reich, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2. Aufl. 2012, Vorbemerkungen N. 71, nachfolgend: Kommentar VStG).

2.3

2.3.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V. m. Art. 14 Abs. 1 VStG).

2.3.2 Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 (KAG, SR 951.31) sind die Fondsleitung, die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesellschaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft für die Verrechnungssteuer steuerpflichtig (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 VStG). Für die Zwecke der Verrechnungssteuererhebung werden kollektive Kapitalgesellschaften demnach intransparent behandelt (Hans Peter Hochreutener, Die eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II, Rz. 380f.; Lissi/Hössli, Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen mit Schweizer Investoren, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 29ff., 31; Oesterhelt/Winzap, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2008 S. 266ff., 269, die darauf hinweisen, dass dem vor allem Praktikabilitätsüberlegungen zugrunde liegen, nachfolgend: Besteuerung KKA 1; Stefan Oesterhelt, in: Basler Kommentar, Kollektivanlagengesetz, 2009, Vor Art. 1 N.35 , nachfolgend: Kommentar KAG). Allerdings wird dieses Prinzip der Intransparenz teilweise durchbrochen (z.B. Art. 5 Abs. 1 Bst.
b VStG; dazu: Hochreutener, a.a.O., Teil II, Rz. 542f.; Hess/Scherrer, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 5 N.51 ).

2.4

2.4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 28 VStG Berechtigter dann Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Die Rückerstattung ist indessen in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). Nach Art. 32 Abs. 1 VStG erlischt der Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.

Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben im Sinn von Art. 22 28 VStG Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten (Art. 24 Abs. 2 VStG). Sofern sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken sie indessen den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 25 Abs. 1 VStG).

2.4.2 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens an eine juristische Person setzt demnach voraus, dass a) diese bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland gehabt und b) das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besessen hat (Art. 21 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 Abs. 2 VStG), dass sie c) die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat und dass sie d) den Antrag auf Rückerstattung der Steuer innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, stellt (Art. 25 Abs. 1 und 32 Abs. 1 VStG). Ferner steht die Rückerstattung e) unter dem Vorbehalt, dass sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).

2.5

2.5.1 Art. 26 VStG bestimmt, dass eine kollektive Kapitalanlage, welche die Verrechnungssteuer von Anteilen an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG entrichtet (Art. 10 Abs. 2 VStG), für ihre Rechnung Anspruch auf Rückerstattung der zu ihren Lasten abgezogenen Verrechnungssteuer hat. Vor dem 1. Januar 2007 bezog sich Art. 26 VStG (in der Fassung vom 13. Oktober 1965, AS 1966 371, 379) noch auf das Anlagefondsgesetz vom 18. März 1994, welches am 1. Januar 2007 durch das KAG ersetzt wurde. Für den vorliegenden Fall ergeben sich daraus aber keine relevanten Änderungen, weshalb auf die alte Fassung nicht eingegangen wird.

2.5.2 Art. 26 VStG bezieht sich nur auf die Rückerstattungsberechtigung inländischer kollektiver Kapitalanlagen, denn die Rückerstattung gestützt auf das VStG kommt nur für Inländer infrage. Die kollektive Kapitalanlage mit Sitz in der Schweiz kann demnach für eigene Rechnung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gegenüber der ESTV geltend machen.

2.5.3 Auf ausländische kollektive Kapitalanlagen findet Art. 26 VStG grundsätzlich keine Anwendung (Hess/Scherrer, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 22; Oesterhelt, in: Kommentar KAG, a.a.O., Vor Art. 1 N.330 ). Sie sind nicht Inländerinnen im Sinn von Art. 9 Abs. 1 VStG. Nur dann wären sie aber nach Art. 10 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG steuerpflichtig, was notwendige Voraussetzung für die Anwendung von Art. 26 VStG ist (E. 2.5.1). Abgesehen von hier nicht relevanten Ausnahmen kann die ausländische kollektive Kapitalanlage die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das VStG nicht geltend machen.

2.5.4 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen inländischer Anlagen richtet sich im internationalen Verhältnis nach dem jeweils anwendbaren DBA (vgl. E. 2.2). Dabei werden kollektive Kapitalanlagen DBA-rechtlich von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen transparent behandelt. Sie fallen somit nicht unter den persönlichen Geltungsbereich der jeweiligen DBA, weil sie nicht als Person im Sinn des DBA gelten. Insbesondere ist der irische CCF ein vertraglicher Anlagefonds ohne Rechtspersönlichkeit. Er wird direktsteuerlich wie ein vertraglicher Anlagefonds im Sinn von Art. 25 KAG behandelt (Oesterhelt/
Winzap, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [3. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2009 S. 121, nachfolgend: Besteuerung KKA 3; Oesterhelt, in: Kommentar KAG, a.a.O., Vor Art. 1 N.195e; vgl. auch ESTV, Direkte Bundessteuer, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger, Kreisschreiben Nr. 25 vom 5. März 2009, Ziff. 4.6.1, nachfolgend: Kreisschreiben). Im Rahmen von Verständigungsvereinbarungen hat die Schweiz mit verschiedenen Staaten eine teilweise oder vollständige Entlastung der auf Kapitalerträgen erhobenen Quellensteuer erreichen können. Irland gehört nicht zu diesen Staaten (Oesterhelt/Winzap, Besteuerung KKA 3, a.a.O., S. 132f.; Lissi/
Hössli, a.a.O., S. 32). Auf das Abkommen vom 8. November 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.944.11) kann sich eine solche kollektive Kapitalgesellschaft nicht berufen, denn das Abkommen gilt gemäss seinem Art. 1 nur für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Ein CCF gilt aber nicht als ansässig (zur transparenten Behandlung von CCF vgl. Patricia A. Brown, Fifty Years of Tax Uncertainty: The Problem of International Neutrality for Collective Investment Vehicles, in: The Tax Treatment of Collective Investment Vehicles and Real Estate Investment Trusts, Amsterdam 2013, S. 19ff., 36).

2.6 Kann die ausländische kollektive Kapitalanlage die Verrechnungssteuer nicht zurückfordern, ist zu prüfen, ob den (schweizerischen) Anteilsinhabern dieses Recht zusteht. Ausländischen Anteilsinhabern steht dieses Recht allenfalls gestützt auf ein DBA oder gemäss Art. 27 VStG zu. Dies ist jedoch vorliegend nicht relevant und es ist darauf nicht weiter einzugehen.

2.6.1 Gemäss der derzeitigen Praxis der ESTV kann die Verrechnungssteuer, die von Dividenden abgezogen wird, die von schweizerischen Gesellschaften an eine kollektive Kapitalanlage ausbezahlt werden, nicht von den Anteilsinhabern zurückgefordert werden, weil die ESTV davon ausgeht, gestützt auf Art. 26 VStG stünde das Recht zur Nutzung ausschliesslich der kollektiven Kapitalanlage zu. Soweit es sich um eine schweizerische kollektive Kapitalanlage handelt, kann diese selbst die Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 26 in Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG zurückfordern und wird sie (unter Vorbehalt von Art. 21 Abs. 2) bei Vorliegen der Voraussetzungen auch zurückerstattet erhalten. Handelt es sich jedoch um eine ausländische kollektive Kapitalanlage, könnte diese da sie in den Augen der ESTV als Nutzungsberechtigte gilt die Verrechnungssteuer allenfalls gestützt auf ein DBA oder eine andere internationale Vereinbarung zurückfordern. Die Anleger können die Verrechnungssteuer da die ESTV die (ausländische) kollektive Kapitalanlage und nicht die Anleger als nutzungsberechtigt betrachtet nicht zurückfordern.

Anzumerken ist, dass die ESTV die Rückerstattungsberechtigung der Anleger in einem 2007 teilweise publizierten Gutachten zunächst bejaht, diese Praxis aber vier Jahre später wieder geändert hatte (Lissi/Hössli, a.a.O., S. 32).

Im Folgenden ist nun auf die Praxis der ESTV einzugehen.

2.6.2 Den schweizerischen Anteilsinhabern steht das Recht, die Verrechnungssteuer mit Bezug auf den auf sie entfallenden Anteil an der kollektiven Kapitalanlage zurückzufordern, allenfalls gestützt auf Art. 22 oder 24 VStG in Verbindung mit Art. 61 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211), zu.

Vorliegend genügt es, auf die Rückerstattungsberechtigung juristischer Personen einzugehen (zu den Voraussetzungen: E. 2.4.2).

2.6.3 Das Recht zur Nutzung wird im Gesetz selbst nicht definiert. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte (in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge) abwerfen. Neben dem Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen kann und auch das Eigentum an ihren natürlichen Früchten hat (Art. 641 ff . ZGB), haben eine derartige Nutzung diejenigen Personen, denen sie nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder denen sie vom Eigentümer oder seinem Rechtsnachfolger übertragen worden ist (Pfund/Zwahlen, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, 1985, Art. 21 Abs. 1 Bst. a N.2.26). So hat das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens derjenige, der darüber ausschliesslich « effektiv » verfügungsberechtigt ist, das heisst, den umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen, den der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft, hat (Pfund/
Zwahlen, a.a.O., Art. 21 Abs. 1 Bst. a N.2.23). Das verrechnungssteuerlich relevante Recht zur Nutzung darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Es muss nicht dinglich, sondern kann auch bloss obligatorisch sein, weshalb nicht unbedingt entscheidend ist, ob der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert im Eigentum des Antragstellers steht (vgl. ASA 54 S. 394f. E. 4b). Entscheidend ist, wem der Nutzen des den Ertrag abwerfenden Vermögenswerts unbelastet und effektiv zukommt, wer mit anderen Worten über diesen ausschliesslich und frei verfügungsberechtigt ist. Dementsprechend hat derjenige, der wie zum Beispiel der blosse Verwalter eines Vermögens vertraglich verpflichtet ist, den Nettoertrag einem Dritten (spontan oder auf Abruf) zuzuwenden, nicht das Recht zur Nutzung des betreffenden Stammrechtes. Insoweit enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung « Recht zur Nutzung » nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Urteile des BVGer A 4794/2012 E. 2.6 [auch zum Folgenden]; A 2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 3.3 m.w.H.; Maja Bauer-Balmelli, in: Kommentar VStG, a.a.O.,
Art. 21 N. 12 und N. 18; Jonas Misteli, Dividenden-Stripping, 2001, Rz. 280ff. und Rz. 642ff.; Lissi/Hössli, a.a.O., S. 36; Roland A. Pfister, Rückerstattung der Verrechnungssteuer an inländische Investoren transparenter ausländischer kollektiver Kapitalanlagen, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 19ff., 22 ff.).

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass nur derjenige zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswerts berechtigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat (vgl. Urteil des BVGer
A 4084/2007 vom 5. November 2008 E. 5.3.2, welches zwar durch Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 aufgehoben wurde, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vorlag; zum Ganzen auch die Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.112 E. 2.b.bb und vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb; Misteli, a.a.O., Rz. 649).

2.6.4 Damit ist zunächst zu klären, ob Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung der kollektiven Kapitalanlage selbst zuweist, wovon die ESTV ausgeht.

2.6.4.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 136 III 373 E. 2.3; 140 II 80 E. 2.5.3; 137 I 77 E. 3.3.2). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1; 138 II 440 E. 13; 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer
A 4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5 m.H.; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.180 ff.).

2.6.4.2 Dem Wortlaut von Art. 26 VStG selbst lässt sich betreffend Zuteilung des Rechts zur Nutzung nichts entnehmen.

2.6.4.3 Bezieht man die Gesetzessystematik mit ein, ist festzuhalten, dass Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG festhält, dass die nach den Art. 22 28 VStG Berechtigten dann Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer haben, wenn sie bei Fälligkeit der Kapitalerträge das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besassen. Art. 26 VStG gehört zu den Art. 22 28 VStG, was gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a dazu führen müsste, dass die dort genannte kollektive Kapitalanlage nur dann Anspruch auf Rückerstattung erheben kann, wenn ihr das Recht zur Nutzung an den entsprechenden Vermögenswerten zustand. Diese Auslegung führt demnach gerade nicht dazu, dass das Recht zur Nutzung in jedem Fall der kollektiven Kapitalanlage zugeschrieben würde. Im Gegenteil liesse sich daraus schliessen, dass eine kollektive Kapitalanlage nur dann Anspruch auf die Rückerstattung der entsprechenden Verrechnungssteuer hätte, wenn ihr das Recht zur Nutzung zukäme. Keiner der Artikel im 2. Abschn. (« Steuerrückerstattung ») beinhaltet nämlich eine solche Zuweisung des Rechts zur Nutzung. Dieses Recht ist jeweils Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Artikel und nicht deren Folge. Gesetzessystematisch stellt sich Art. 26 VStG
somit als Spezialfall dar, weil er schweizerischen kollektiven Kapitalanlagen einen Anspruch auf Rückerstattung zuspricht, unabhängig davon, ob ihnen das Recht zur Nutzung zusteht (bei gegebenen übrigen Voraussetzungen).

2.6.4.4 Der historische Gesetzgeber wollte Anteilsinhaber von Anlagefonds (wie es damals noch hiess) verrechnungssteuerrechtlich nicht so stellen, als würden sie die im Fonds gehaltenen Papiere direkt halten (BBl 1963 II 953, 960). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, welche auf vom Fonds gehaltenen schweizerischen Wertpapieren erhoben wird, sollte vom Fonds zurückverlangt werden können, damit nicht die Anteilsinhaber, welche mit der Verrechnungssteuer auf den vom Fonds vorgenommenen Ausschüttungen belastet würden, eine doppelte Belastung erlitten (BBl 1963 II 953, 973). Zudem wird klar festgehalten, dass der Anlagefonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht Steuersubjekt ist (BBl 1963 II 953, 975 f. und 978 f.; wobei steuerrechtlich nicht so sehr die fehlende Rechtspersönlichkeit entscheidend ist, als vielmehr die [daran anknüpfende] fehlende Rechtsfähigkeit; vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 53). « Dieser Rückerstattungsanspruch ist rein steuertechnisch bedingt und ändert nichts daran, dass der Fonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht als Steuersubjekt gilt. » (BBl 1963 II 953, 979). Hier wird klar gesagt, dass Art. 26 VStG (Art. 25 des
Entwurfs) nur aus steuertechnischen Gründen ins Gesetz aufgenommen wurde. Aus dem Umstand, dass es sich nur um eine technische Bestimmung handelt, erhellt, dass sie ein Recht zur Nutzung gerade nicht zuteilen kann und will.

2.6.4.5 Diese Ansicht des Bundesrats deckt sich mit der zeitgemässen Auslegung durch die herrschende Lehre. Diese erblickt in Art. 26 VStG eine steuertechnische Vorschrift: Aus Praktikabilitätsgründen (in der Regel werden die Erträge der im Fonds gehaltenen Titel an verschiedenen Terminen fällig und der Aufwand für die Rückerstattung steht für die Anteilseigner oft in keinem vernünftigen Verhältnis zur Steuerentlastung) soll der Fonds selbst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen können und nicht die einzelnen Anteilseigner. Der Rückerstattungsanspruch gestützt auf Art. 26 VStG wird als Ausnahme des in Art. 21 Abs. 1 Bst. a verankerten Grundsatzes gesehen, wonach rückerstattungsberechtigt ist, wer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des betreffenden Vermögenswerts besass. Weil nämlich die Fondsleitung das Fondsvermögen treuhänderisch für den Anleger verwalte, stehe das Recht zur Nutzung an den Erträgen des Fonds den Anlegern zu. Art. 26 VStG sei rein steuertechnisch bedingt (Hess/Scherrer, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 2f.; Lissi/Hössli, a.a.O., S. 34 m.H. auf BBl 1963 II 953, 978 f.; vgl. auch Oesterhelt/Winzap, Besteuerung KKA 1, a.a.O., S. 269). Mit anderen
Worten sagt Art. 26 VStG nichts darüber aus, wem das Recht zur Nutzung der Vermögenswerte zukommt; insbesondere weist er das Recht zur Nutzung nicht der kollektiven Kapitalanlage zu (vgl. zu einer ähnlichen Konstellation, dort Art. 62 VStV betreffend, der ebenfalls das Rückerstattungsrecht unabhängig vom Recht der Nutzung zuteilt: Urteil A 4794/2012 E. 2.7). Lissi/Hössli gehen gar so weit, dass aus Art. 26 VStG abzuleiten ist, dass kollektive Kapitalanlagen grundsätzlich gerade nicht rückforderungsberechtigt seien (Lissi/Hössli, a.a.O., S. 34). Art. 26 VStG stellt demnach die Ausnahme zur Regel dar, dass nur der Nutzungsberechtigte rückerstattungsberechtigt ist.

2.6.4.6 Unter dem Gesichtspunkt der Auslegung nach Sinn und Zweck kann das soeben Gesagte herangezogen werden. Gemäss der Botschaft ist der Zweck der Vorschrift nämlich, eine doppelte Belastung der Anteilsinhaber des Fonds mit der Verrechnungssteuer zu vermeiden. Auf der Dividende der Wertschriften wird die Verrechnungssteuer abgezogen (Art. 4 Abs. 1 Bst. a und b VStG) und bei der Weiterleitung von Gewinnen an die Anteilseigner des Fonds muss dieser abermals die Verrechnungssteuer einbehalten und der ESTV abliefern (Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG). Handelt es sich um schweizerische Anteilseigner, dient die erhobene Verrechnungssteuer lediglich der Steuersicherung (E. 2.2). Da bei rein inländischen Sachverhalten die kollektive Kapitalanlage Ausschüttungen an die Anteilseigner mit der Steuer belasten muss, die sie ihrerseits steuerbelastet bezogen hat, ist es sinnvoll, dass sie selbst zunächst die zu ihren Lasten abgezogene Verrechnungssteuer zurückfordern und alsdann ihren Eignern die nur noch einfach belasteten Gewinne auszahlen kann. Darauf können diese die von der kollektiven Kapitalanlage der ESTV abgelieferte Verrechnungssteuer zurückfordern. Das macht auch insofern Sinn, als bei kollektiven Kapitalanlagen selbst der
Sicherungszweck kaum eine Rolle spielen kann, sind doch mit Ausnahme von kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz kollektive Kapitalanlagen nicht selbst direktsteuerliches Steuersubjekt. Direktsteuerlich werden mit der soeben genannten Ausnahme nur die Anleger besteuert (Art. 10 Abs. 2 DBG [SR 642.11]; vgl. auch Art. 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Theoretisch wäre auch denkbar, dass die Anteilseigner beide Steuern, sowohl die von der ausschüttenden Gesellschaft als auch die von der kollektiven Kapitalanlage zurückgehaltenen, zurückfordern könnten. Dies würde aber insbesondere bei kollektiven Kapitalgesellschaften mit vielen Eignern zu einem erheblichen Aufwand für alle Beteiligten führen (ESTV, kollektive Kapitalanlage und Anteilsinhaber). Um den oben genannten Zweck (Verhinderung der doppelten Belastung der Anteilsinhaber auf einfach zu handhabende Weise) zu erreichen, ist es aber nicht notwendig, das Recht zur Nutzung an den Ertrag abwerfenden Wertpapieren dem Fonds zuzuteilen. Eine rein technische Vorschrift genügt hierfür. Auch dies spricht dafür, dass Art. 26 VStG gerade keine Zuteilung des Rechts zur
Nutzung vornimmt.

Zur Erinnerung sei hier festgehalten, dass sich die Lage anders gestaltet, wenn es sich um eine ausländische kollektive Kapitalanlage mit schweizerischen Eignern handelt, die in schweizerische Wertschriften investiert. Dieser werden die Ausschüttungen der schweizerischen Gesellschaften zwar mit der Verrechnungssteuer belastet überwiesen, sie selbst muss aber von ihren Ausschüttungen an ihre Eigner keine Verrechnungssteuer erheben. Eine doppelte Belastung mit der schweizerischen Verrechnungssteuer kommt damit von vornherein nicht infrage, weshalb eine solche auch nicht vermieden werden muss. Kann aber die ausländische kollektive Kapitalanlage selbst die entsprechende Verrechnungssteuer nicht (weder gestützt auf eine zwischenstaatliche Vereinbarung noch gestützt auf Art. 26 VStG) zurückfordern, ist zu fragen, ob dieses Recht den beziehungsweise einigen der Anleger zusteht (dazu E. 2.6.5). Da die kollektive Kapitalanlage selbst die Verrechnungssteuer nicht zurückfordern kann, stellt sich hier das Problem einer allfälligen doppelten Rückerstattung nicht.

2.6.4.7 Nach dem zuvor Gesagten spricht nichts dafür, dass mit Art. 26 VStG ein Recht zur Nutzung (allenfalls als gesetzliche Fiktion) zugeteilt wird. Im Gegenteil sprechen insbesondere die systematische, historische, zeitgemässe und teleologische Auslegung dagegen. Damit ist festzuhalten, dass es sich bei Art. 26 VStG um eine rein technische Erhebungsvorschrift handelt, die nicht das Recht zur Nutzung an den ausgeschütteten Dividenden zuteilt. Sie teilt lediglich das Recht zur Geltendmachung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht aber das Recht zur Nutzung zu, sodass, wenn die kollektive Kapitalanlage gestützt auf Art. 26 VStG (oder ein DBA) die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen kann, das Rückerstattungsrecht nicht gleichzeitig auch den Anteilsinhabern zusteht. Es kann nicht zu einer doppelten Rückerstattung kommen, wenn die Anteilsinhaber nur dann das Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer selbst geltend machen können, wenn dies der kollektiven Kapitalanlage verwehrt ist.

2.6.5 Da Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung nicht zuteilt, ist auf die zuvor gestellte Frage zurückzukommen, ob den (schweizerischen) Anlegern einer (ausländischen) kollektiven Kapitalanlage das Recht zur Nutzung zukommt. Wie gesehen (E. 2.5.2), erweist sich die Antwort auf diese Frage für schweizerische kollektive Kapitalanlagen nicht als relevant, weil letztere gestützt auf Art. 26 VStG selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern können. Ebenfalls nicht relevant ist die Antwort, wenn die ausländische kollektive Kapitalgesellschaft gestützt auf eine internationale Vereinbarung selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern kann (E. 2.5.4). In diesen Fällen kann das Rückerstattungsrecht nicht zusätzlich den Anteilseignern zustehen, da es sonst zu einer doppelten Rückerstattung käme.

2.6.5.1 Bei (vertraglich konstituierten) kollektiven Kapitalanlagen geht die Lehre davon aus, dass das Recht zur Nutzung grundsätzlich den Anlegern zukommt, da diese einen obligatorischen Anspruch auf ihren Anteil am Vermögen beziehungsweise am entsprechenden Vermögensertrag haben (Bauer-Balmelli, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 21 N. 15; Toni Hess, Besteuerung der kollektiven Kapitalanlagen und deren Anleger, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht 2013, Aufsätze Nr. 3 Ziff. 2.2; Lissi/Hössli, a.a.O., S. 36; Pfister, a.a.O., S. 23). Demnach verwaltet die Fondsleitung das Vermögen für die Anleger nur treuhänderisch.

2.6.5.2 Art. 61 Abs. 1 VStV hält fest, dass die Verrechnungssteuer, die vom Ertrag treuhänderisch übereigneter Werte abgezogen wurde, nur zurückerstattet wird, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind. Überdies muss gemäss Abs. 2 dieses Artikels der Antrag auf Rückerstattung vom Treugeber eingereicht werden. Dabei hat er auf das Treuhandverhältnis hinzuweisen und die an diesem Verhältnis beteiligten Personen mit Namen und Adresse zu bezeichnen. Der treuhänderische Vermögensverwalter wird nicht als nutzungsberechtigt angesehen (Pfister, a.a.O., S. 22 m.H. auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Eine kollektive Kapitalanlage gemäss Art. 25 KAG kann so ausgestaltet sein, dass eine Fondsleitung das Anlagevermögen erwirbt und treuhänderisch in eigenem Namen auf Rechnung der Anleger verwaltet. Sie wird funktionell und wirtschaftlich gesehen fiduziarisch für die Anleger tätig (Art. 30 KAG; vgl. für die direkten Steuern Kreisschreiben Ziff. 2; Hess, a.a.O., Ziff. 1.3.1 « Stellung der Anleger »). Die Rechte der Anleger sind dann vertraglich begründet. Auch ist es möglich, dass für jeden Fonds eine Körperschaft beziehungsweise Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit geschaffen wird, die
aus den Anlegern als Mitglieder besteht (Bünzli/
Winzeler, in: Kommentar KAG, Art. 25 N. 5, vgl. auch N. 8).

2.6.6 Bei einer offenen vertraglich organisierten kollektiven Kapitalanlage wie einem irischen CCF (E. 2.5.4) steht demnach in der Regel das Recht zur Nutzung den Anlegern zu. Sofern auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (E. 2.4.2), ist ihnen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die auf den der kollektiven Kapitalanlage ausgeschütteten Erträgen erhoben wurde, zu gewähren. Die kollektive Kapitalanlage muss dazu allerdings für die ESTV die notwendigen Informationen liefern. Eine entsprechende Bescheinigung muss es der ESTV ermöglichen, den Rückerstattungsantrag zu prüfen und Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rückerstattung zu erkennen. Die formellen Erfordernisse dürfen aber nicht so hoch angesetzt werden, dass dem steuerehrlichen Anleger die Rückerstattung von vornherein verwehrt bleibt (Hess/Scherrer, in: Kommentar VStG, a.a.O., Art. 26 N. 30; Lissi/Hössli, a.a.O., S. 37f.; Toni Hess, Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente sowie deren Anteilsinhaber in der Schweiz, 2001, S. 487f., 500 ff.; Pfister, a.a.O., S. 25f.).

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 22 - 1 Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
¹	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
²	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 24 - 1 La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
¹	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
²	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
³	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
⁴	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
⁵	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés.74

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 25 - 1 Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
¹	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
²	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (actions gratuites, etc.), l'ordonnance peut permettre des exceptions à la condition, posée à l'al. 1, que le revenu grevé soit comptabilisé comme rendement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 9 - 1 L'expression «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce; sont également considérées comme domiciliées en Suisse au sens de l'art. 4 les personnes morales ou sociétés commerciales sans personnalité juridique dont le siège statutaire se trouve à l'étranger, mais qui sont effectivement dirigées en Suisse et y exercent une activité.
¹	L'expression «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce; sont également considérées comme domiciliées en Suisse au sens de l'art. 4 les personnes morales ou sociétés commerciales sans personnalité juridique dont le siège statutaire se trouve à l'étranger, mais qui sont effectivement dirigées en Suisse et y exercent une activité.
²	L'expression «banque ou caisse d'épargne» s'applique à quiconque s'offre publiquement à recevoir des fonds portant intérêt ou accepte de façon constante des fonds contre intérêt; sont exceptées les associations d'épargne qui n'acceptent des versements que de leurs propres membres et les caisses d'épargne d'entreprise qui n'admettent comme épargnants que le personnel de l'entreprise, si ces associations ou ces caisses replacent les fonds qui leur sont confiés exclusivement en valeurs dont le rendement est soumis à l'impôt anticipé.
³	Toute disposition de la présente loi traitant de placements collectifs de capitaux au sens de la LPCC45 s'applique par analogie à toutes les personnes qui exercent les fonctions correspondantes. Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.46

SR 951.31 Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (Loi sur les placements collectifs, LPCC) - Loi sur les placements collectifs LPCC Art. 25 - 1 Le fonds de placement contractuel (fonds de placement) est fondé sur un contrat de placement collectif (contrat de fonds de placement) par lequel la direction s'engage:
¹	Le fonds de placement contractuel (fonds de placement) est fondé sur un contrat de placement collectif (contrat de fonds de placement) par lequel la direction s'engage:
^a	à faire participer les investisseurs à un fonds de placement proportionnellement aux parts qu'ils ont acquises;
^b	à gérer la fortune collective de façon indépendante et en son propre nom, conformément aux dispositions du contrat de fonds de placement.
²	La banque dépositaire est partie au contrat de fonds de placement dans la mesure des tâches qui lui sont conférées par la loi et par ce contrat.
³	Le fonds de placement doit disposer d'une fortune minimale. Le Conseil fédéral fixe le montant de la fortune minimale et le délai dans lequel ce montant doit être constitué.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 61 - 1 L'impôt anticipé déduit du rendement de valeurs confiées à un fiduciaire n'est remboursé que si le fiduciant satisfait aux conditions du remboursement.
¹	L'impôt anticipé déduit du rendement de valeurs confiées à un fiduciaire n'est remboursé que si le fiduciant satisfait aux conditions du remboursement.
²	La demande en remboursement doit être remise par le fiduciant; elle mentionnera le rapport fiduciaire et désignera les personnes qui y participent, avec leurs nom et adresse.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.