BGE-94-I-305 - 1968-05-15 - ATF- Droit constitutionnel - Art. 4 Cst. (droit coutumier dans le domaine fiscal); art. 87 OJ (substitution de...

Urteilskopf

94 I 305

43. Urteil vom 15. Mai 1968 i.S. X gegen Einwohnergemeinde Buchs, Steuerverwaltung und Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen
Regeste (de):

Art. 4 BV (Gewohnheitsrecht im Steuerrecht); Art. 87 OG (Substitution von Motiven);

Die Staatsverfassung des Kantons St. Gallen (Art. 54,55) steht der Bildung von Gewohnheitsrecht nicht im Wege (Erw. 1); Voraussetzungen für die Bildung von Gewohnheitsrecht (Erw. 2);

wenn das Steuergesetz keinen Tatbestand enthält, der zur Besteuerung Anlass geben könnte, liegt keine echte Gesetzeslücke vor (Erw. 3);

Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 4 BV ist die Substitution von Motiven, die die oberste kantonale Instanz ausdrücklich abgelehnt hat, nicht zulässig (Erw. 4).

Regeste (fr):

Art. 4 Cst. (droit coutumier dans le domaine fiscal); art. 87 OJ (substitution de motifs).

La constitution du canton de Saint-Gall (art. 54,55) n'exclut pas la formation d'un droit coutumier (consid. 1); conditions nécessaires pour qu'un droit coutumier puisse se former (consid. 2);

la loi d'impôt ne présente pas de véritable lacune lorsqu'elle ne mentionne pas une situation de fait qui pourrait donner lieu à la perception de l'impôt (consid. 3);

saisi d'un recours pour violation de l'art. 4 Cst., le Tribunal fédéral ne peut substituer aux motifs de la décision d'autres motifs que l'autorité cantonale de dernière instance a expressément écartés (consid. 4).

Regesto (it):

Art. 4 CF (diritto consuetudinario in materia fiscale); art. 87 OG (sostituzione di motivi).

La costituzione del canton San Gallo (art. 54, 55) non esclude la formazione di un diritto consuetudinario (consid. 1);

requisiti per la formazione di un diritto consuetudinario (consid. 2);

quando la legge fiscale non menziona una fattispecie che potrebbe dar luogo all'imposizione, non si è in presenza di una vera e propria lacuna della legge (consid. 3);

adito con un ricorso per violazione dell'art. 4 CF, il Tribunale federale non può sostituire motivi che l'autorità cantonale d'ultima istanza ha esplicitamente scartato (consid. 4).

Sachverhalt ab Seite 306

BGE 94 I 305 S. 306

A.- Der Vertrag zwischen der Schweiz und Liechtenstein über den Anschluss des Fürstentums Liechtenstein an das schweizerische Zollgebiet vom 29. März 1923/1. Januar 1924 (im folgenden Zollvertrag genannt) bestimmt in: Art. 22 Die im Fürstentum Liechtenstein stationierten schweizerischen Beamten und Angestellten sind, sofern sie das Schweizerbürgerrecht besitzen, von allen Steuern und Personalleistungen befreit mit Ausnahme: 1. der indirekten Steuern,
2. der Grundsteuern.
Art. 23
Die im Fürstentum Liechtenstein stationierten schweizerischen Beamten und Angestellten und ihre mit ihnen in gemeinsamem Haushalte lebenden Angehörigen, soweit sie schweizerische Staatsangehörige sind, haben ihren zivilrechtlichen Wohnsitz in Buchs. Das Gesetz des Kantons St. Gallen über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) bestimmt im Abschnitt über die Steuer pflicht in: Art. 5
Wer seinen Wohnsitz im Kanton hat, ist unbeschränkt steuerpflichtig. Er hat die Steuern von seinem gesamten Einkommen, Gewinn oder Ertrag und von seinem gesamten Vermögen oder Kapital zu entrichten. Das Bundesrecht über das Verbot der Doppelbesteuerung und die Staatsverträge bleiben vorbehalten. Art. 6
Der Wohnsitz der natürlichen Personen befindet sich am Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse.

B.- Der Beschwerdeführer ist als Beamter der schweizerischen Zollverwaltung seit dem März 1965 in Schaanwald (Fürstentum Liechtenstein) stationiert und wohnt daselbst mit seiner Familie. Die Steuerkommission Buchs veranlagte ihn mit Wirkung seit dem 10. März 1965 mit einem steuerpflichtigen Einkommen von Fr. 20'300.-- und mit einem Vermögen von Fr. 45'000.--. Er erhob unter Berufung auf die Bestimmungen des Zollvertrages Einsprache, wurde aber damit abgewiesen. Ebenso wies die kantonale Verwaltungsrekurskommission die dagegen erhobene Beschwerde am 24. August 1966 ab, im wesentlichen mit der Begründung: Art. 22 des Zollvertrages bezwecke die Abgrenzung allenfalls konkurrierender Ansprüche der beiden Steuerhoheiten, in dem Sinne, dass die in Liechtenstein

BGE 94 I 305 S. 307

stationierten schweizerischen Beamten liechtensteinischer Staatszugehörigkeit dieser Steuerhoheit unterstellt bleiben, die schweizerischen Beamten ihr dagegen entzogen seien. Daraus folge nicht, dass die Schweiz auf die Besteuerung ihrer eigenen Beamten verzichte, zumal diese und ihre Familien den zivilrechtlichen Wohnsitz in Buchs hätten. Er bilde den Anknüpfungspunkt für die Erhebung direkter Steuern. Daran ändere nichts, dass die üblichen materiellen Voraussetzungen für die Begründung eines zivilrechtlichen Wohnsitzes nicht vorlägen. Denn Art. 5 Abs. 2 StG behalte eine abweichende Ordnung durch Staatsverträge vor.
Der Betroffene führte Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Entscheid vom 3. April/9. Juni 1967 ab. Es geht davon aus, das Steuergesetz enthalte keine Grundlage, um den Beschwerdeführer der st. gallischen Steuerhoheit zu unterstellen. Es ergebe sich hiefür auch nichts aus den Bestimmungen des Zollvertrages. Dagegen seien die in Liechtenstein stationierten schweizerischen Zollbeamten von jeher in Buchs besteuert worden. Es liege nahe anzunehmen, anlässlich der Revision des Steuergesetzes habe man nicht beachtet, dass das Gesetz für deren Besteuerung keine Anhaltspunkte biete; in der Beratung wäre davon gesprochen worden, wenn beabsichtigt gewesen wäre, die bereits gefestigte Übung zu beseitigen. Habe doch der Gesetzgeber auch diejenigen Personen, die kraft des eidgenössischen Garantiegesetzes ihr politisches und bürgerliches Domizil im Kanton besitzen, durch eine besondere Vorschrift der Steuerhoheit des Kantons unterstellt. Wenn aber das Gesetz eine Lücke enthalte, seien die Voraussetzungen für die Entstehung von Gewohnheitsrecht erfüllt.

C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde wird beantragt, die Urteile des Verwaltungsgerichts und der Verwaltungsrekurskommission wegen Verletzung von Art. 4 BV und der kantonalen Verfassung (Art. 54 und 55) aufzuheben und festzustellen, dass der Beschwerdeführer gegenüber dem Kanton St. Gallen und der Gemeinde Buchs nicht steuerpflichtig sei.

D.- Das Verwaltungsgericht, die kantonale Steuerverwaltung und die Gemeinde Buchs beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung hält eventuell an der Steuerhoheit auf Grund von Art. 5 StG fest.
BGE 94 I 305 S. 308

Erwägungen

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. Nach Art. 54 KV erlässt und erläutert der Grosse Rat die Gesetze unter Vorbehalt der verfassungsmässigen Souveränitätsrechte des Volkes (Abs. 1). Gesetze sind danach Erlasse, welche die Pflichten der Privaten, der öffentlichen Körperschaften, der Gemeinden und des Staates sowie die organischen Einrichtungen des Staates, des Gerichts- und Verwaltungswesens allgemein und bleibend bestimmen. Der ebenfalls angerufene Art. 55 KV überträgt dem Grossen Rat alle andern Hoheitsrechte des Staates, insbesondere das Recht, nach den jeweiligen Gesetzen und Verordnungen die erforderlichen Abgaben und Steuern zu erheben (Ziff. 7). Damit wird zwar der Grundsatz ausgesprochen, dass die Gesetze auf dem Wege der Gesetzgebung zu erlassen sind, die Entstehung von Gewohnheitsrecht jedoch nicht ausgeschlossen. Ein derartiger Ausschluss würde übrigens der allgemeinen Erkenntnis widersprechen, dass auch das Gewohnheitsrecht eine originäre Rechtsquelle darstellt, die trotz eines gewissen Vorranges des formell zustande gekommenen Gesetzes der Gesetzesstufe zuzurechnen ist (BGE 83 I 248). Die st. gallische Verfassung steht deshalb der Entstehung von Gewohnheitsrecht nicht entgegen.

2. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, wonach das Gewohnheitsrecht auch auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts als Rechtsquelle anzuerkennen ist, und es zwar Lücken des geschriebenen Rechts auszufüllen, jedoch positive Rechtssätze nicht zu ändern oder aufzuheben vermag, entspricht der herrschenden Lehre und im besondern auch der Praxis des Bundesgerichtes. Demnach ist das Vorhandensein einer echten Lücke Voraussetzung dafür, dass Gewohnheitsrecht, d.h. gesetzesergänzendes Gewohnheitsrecht entstehen kann, während für die Bildung derogierenden Gewohnheitsrechtes kein Platz ist, weder dann, wenn dieses einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung widersprechen würde, noch, wenn ein rechtspolitischer Mangel des Gesetzes, d.h. eine unechte Lücke angenommen werden müsste. Der Richter darf nur dort zur Aufstellung neuer Rechtssätze schreiten, wo kein Zweifel besteht, dass dem Gesetz keine Norm entnommen werden kann, und wo sich für einen neuen Sachverhalt auch auf dem Wege analoger Anwendung bestehender Rechtssätze keine Lösung finden lässt.
BGE 94 I 305 S. 309

Dass die auf diese Weise sich ergebende Ordnung der Dinge allenfalls nicht die zweckmässigste sein sollte, ändert nichts (BGE 73 I 346,BGE 74 II 109, BGE 83 I 246 mit Verweisungen, BGE 84 I 89; IMBODEN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 2. Auflage No 33; HÖHN, Gewohnheitsrecht im Verwaltungsrecht S. 36 und die hier genannte Literatur; ferner die Literaturhinweise bei GIACOMETTI, Allgemeine Lehren des rechtsstaatlichen Verwaltungsrechts, S. 170 Note 116; bezüglich der Ausfüllung von VerfassungslückenBGE 74 I 176; AUBERT, Traité de droit constitutionnel suisse Ziff. 321 f.). Ob die gegenteilige Annahme, die Bildung von derogierendem Gewohnheitsrecht sei zulässig, vor dem Verbot der Willkür standhält, hat das Bundesgericht früher für den Fall offen gelassen, dass Interessen des Bürgers nicht geschädigt würden, weil im Gebiet des Verwaltungsrechts die Grenze zwischen Gesetz und gesetzesergänzender Verordnung fliessender sei als im Gebiet des Zivil- und Strafrechts. Später hat es seine Auffassung präzisiert. Den durch lang andauernde Übung entstandenen Rechtssatz anzuerkennen, wenn er nicht in Freiheit und Eigentum des Bürgers eingreift, sondern bloss organisatorischer Natur ist, verstosse nicht gegen Art. 4 BV (das nicht veröffentlichte Urteil vom 6. Februar 1901 i.S. Thunerhof einerseits; anderseits die Urteile vom 23. Juni 1934 i.S. Mattenberger, 27. September 1935 i.S. Labhardt, vom 16. Oktober 1948 i.S. Wild und vom 20. Januar 1949 i.S. Forrer). Offen blieb zunächst, ob auch öffentlichrechtliche Pflichten, insbesondere Steuern und Abgaben auf gewohnheitsrechtlichem Wege begründet werden können. Zur Frage, ob es vor Art. 4 BV auch haltbar sei, beim Fehlen einer echten Gesetzeslücke Gewohnheitsrecht anzunehmen, oder ob solches sogar contra legem entstehen könne, braucht nicht Stellung genommen zu werden. Denn das Verwaltungsgericht nimmt mit der herrschenden Lehre an, Voraussetzung für die Bildung von Gewohnheitsrecht sei eine echte, auszufüllende Lücke. Zu entscheiden ist bloss, ob die weitere Annahme des Urteils vor dem Verbot der Willkür standzuhalten vermag, das st. gallische Steuergesetz enthalte eine Lücke, wenn es die im Fürstentum Liechtenstein stationierten schweizerischen Zollbeamten der st. gallischen Steuerhoheit nicht ausdrücklich unterwirft.

3. Das Schweigen des Gesetzes ist im Verwaltungsrecht nicht ohne weiteres als negative Entscheidung auszulegen.
BGE 94 I 305 S. 310

Ergänzungen sind dort zulässig, wo eine offensichtliche Notwendigkeit besteht und nicht aus dem Fehlen einer bestimmten Vorschrift auf eine Absicht des Gesetzgebers zu schliessen ist (IMBODEN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 2. Auflage No. 33 III a und die hier genannten Entscheidungen). Deshalb wird im allgemeinen die sinngemässe Herübernahme zivilrechtlicher Institute in das Verwaltungsrecht als zulässig anerkannt. Gleiches gilt, wo das Verwaltungsrecht unvollständig ist, wo aber die Nichtausfüllung einer Gesetzeslücke zu einer Rechtsverweigerung führen kann (BGE 74 I 107; GULDENER, Schweiz. Zivilprozessrecht, 2. Auflage S. 49). Dagegen ist in andern Verwaltungsbereichen, wo die Vollständigkeit des geschriebenen Rechts eher zu vermuten ist, Zurückhaltung geboten und deshalb das Fehlen einer Vorschrift eher als negative Vorschrift auszulegen. Als ein derartiger Bereich gilt z.B. die Haftung des Staates für Handlungen seiner Organe. Die Übernahme zivilrechtlicher Institute rechtfertigt sich dafür nicht (BGE 63 II 30). Im Gebiet des Steuerrechts, wo die ausdehnende Auslegung als zulässig betrachtet wird, liegt dagegen keine echte Lücke vor, wenn Tatbestände fehlen, die zu einer Besteuerung Anlass geben (BGE 64 I 315,BGE 72 I 310,BGE 76 I 210, BGE 84 I 94). Durch Gewohnheitsrecht können dem Bürger nicht neue Steuern oder andere steuerrechtliche Verpflichtungen auferlegt werden (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Auflage S. 13; GIACOMETTI, Allgemeine Lehren des rechtsstaatlichen Verwaltungsrechts, S. 174 zu Note 142). Das Bundesgericht hat dies (im Urteil BGE 84 I 95 Erw. 4) zwar zunächst noch als zweifelhaft bezeichnet, jedoch ausgeführt, dass die Gründe, welche die Zulassung ergänzenden Gewohnheitsrechtes auch im Gebiet des öffentlichen Rechts rechtfertigen, nämlich eine echte Gesetzeslücke und das unabweisliche Bedürfnis nach einer Regelung, kaum je gegeben seien, wenn Bestand und Umfang einer Abgabepflicht in Frage stehen. Offen gelassen hat es darin nur, ob die streitige Abgabe auf Grund eines Gewohnheitsrechts erhoben werden kann, weil an die Bildung solchen Gewohnheitsrechts besonders strenge Anforderungen zu stellen wären, die nicht erfüllt seien. Wenn die Pflicht zur Tragung einer Abgabe nicht durch Gewohnheitsrecht eingeführt werden darf, fällt das Gewohnheitsrecht als Rechtsquelle auch nicht in Betracht, falls der Gesetzgeber es unterlassen hat, bestimmte Personen der

BGE 94 I 305 S. 311

Steuerhoheit zu unterwerfen. Denn wenn es als fundamentaler Rechtsgrundsatz zu gelten hat, dass eine Steuer oder Abgabe nicht ohne eine positive Gesetzesvorschrift erhoben werden darf, kann der Bürger im Wege des Gewohnheitsrechts auch nicht einer Steuerpflicht unterstellt werden, wenn er nach den Bestimmungen, welche die Unterwerfung ordnen, nicht unter die Steuerpflicht fällt. Dass der Gesetzgeber einzelne andere Personen, auf welche die allgemeinen Vorschriften über die Unterstellung nicht zutreffen, besonders dem Gesetz unterwirft, spricht nicht für die Zulässigkeit der Unterstellung von Personen in ähnlicher Lage, die das Gesetz nicht erfasst. Die Vorschrift von Art. 7 StG, wonach der Wohnsitz derjenigen Personen, deren politisches und bürgerliches Domizil durch das Bundesgesetz über die politischen und polizeilichen Garantien zu Gunsten der Eidgenossenschaft geregelt wird, sich nach jenen Vorschriften richtet, gestattet also nicht den Schluss, das Gesetz enthalte für Personen, deren Lebensmittelpunkt sich nicht im Kanton St. Gallen befindet, eine echte Lücke, die durch Gewohnheitsrecht ausgefüllt werden könne. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, das st. gallische Steuergesetz enthalte eine echte Lücke, wenn es die unter den Zollvertrag fallenden schweizerischen Zollbeamten, welche im Fürstentum Liechtenstein stationiert sind, der Besteuerung nicht ausdrücklich unterwirft, was es erlaube, das Gesetz im Wege der Lückenausfüllung auf sie anzuwenden, ist offensichtlich unrichtig und deshalb vor Art. 4 BV nicht haltbar. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4. Für den Fall, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts, das ein Gewohnheitsrecht annimmt, nicht Bestand haben würde, beantragt die kantonale Steuerverwaltung, die Beschwerde eventuell deshalb abzuweisen, weil sich die Steuerhoheit aus Art. 5 StG ergebe. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt dasjenige der Verwaltungsrekurskommission. Stellt es doch fest, dass der Beschwerdeführer der Steuerpflicht nicht gestützt auf Art. 5 (in Verbindung mit Art. 6 ) StG unterworfen ist. Damit bezeichnet das Verwaltungsgericht es als unzulässig, die Steuerpflicht auf das positive Steuergesetz zu stützen. Lehnt aber die letzte kantonale Behörde die Gründe, die zu substituieren wären, ausdrücklich ab, kann das Bundesgericht diese Gründe der angefochtenen Entscheidung nicht selbst substituieren (BGE

BGE 94 I 305 S. 312

91 I 38; BIRCHMEIER, Organisation der Bundesrechtspflege zu Art. 87 S. 353). Weder die Behörde selbst, noch die Gegenpartei können sich bei solcher Beurteilung darauf berufen, dass sich die Aufhebung eines Entscheides auf Grund von Art. 4 BV nur dann rechtfertigt, wenn der Beschwerdeführer im Ergebnis willkürlich behandelt wird, nicht schon, wenn bloss die Begründung des Entscheides nicht Bestand hat.

Dispositiv

Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 3. April 1967 aufgehoben.

94 I 305 15 mai 1968 31 décembre 1968 Tribunal fédéral 94 I 305 ATF- Droit constitutionnel

Objet Art. 4 Cst. (droit coutumier dans le domaine fiscal); art. 87 OJ (substitution de...

DE FR IT EN

Répertoire des lois

OJ 87

Répertoire ATF

63-II-28 64-I-307 72-I-305 73-I-342 74-I-105 74-I-172 74-II-106 76-I-206 83-I-242 84-I-89 91-I-31 94-I-305

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 5 Droits de participation [1]
	1.	Le droit d'émission a pour objet:
		a. [2]	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la formed'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses,de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses,de parts sociales de sociétés coopératives suisses,de bons de jouissance de sociétés suisses. Sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation,de bons de participation de sociétés suisses ou d'entreprises commerciales suisses ayant un statut de droit public,de bons de participation sociale de banques coopératives;
		b. [4]	...
		u1.	d'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses,
		u2.	de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses,
		u3.	de parts sociales de sociétés coopératives suisses,
		u4.	de bons de jouissance de sociétés suisses. Sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation,
		u5. [2]	de bons de participation de sociétés suisses ou d'entreprises commerciales suisses ayant un statut de droit public,
		u6. [3]	de bons de participation sociale de banques coopératives;
	2.	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
		a.	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
		b. [5]	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
		c. [6]	...

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [2] Introduit par l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [3] Introduit par l'annexe ch. II 7 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [4] Abrogée par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [5] Nouvelle teneur selon l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [6] Abrogée par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505).

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 5 Droits de participation [1]
	1.	Le droit d'émission a pour objet:
		a. [2]	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la formed'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses,de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses,de parts sociales de sociétés coopératives suisses,de bons de jouissance de sociétés suisses. Sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation,de bons de participation de sociétés suisses ou d'entreprises commerciales suisses ayant un statut de droit public,de bons de participation sociale de banques coopératives;
		b. [4]	...
		u1.	d'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses,
		u2.	de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée suisses,
		u3.	de parts sociales de sociétés coopératives suisses,
		u4.	de bons de jouissance de sociétés suisses. Sont considérés comme bons de jouissance les documents portant sur des droits de participation au bénéfice net ou au résultat de la liquidation,
		u5. [2]	de bons de participation de sociétés suisses ou d'entreprises commerciales suisses ayant un statut de droit public,
		u6. [3]	de bons de participation sociale de banques coopératives;
	2.	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
		a.	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
		b. [5]	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
		c. [6]	...

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [2] Introduit par l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [3] Introduit par l'annexe ch. II 7 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [4] Abrogée par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [5] Nouvelle teneur selon l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [6] Abrogée par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505).

RS 131.212 ConstC Constitution du canton de Berne, du 6 juin 1993 (ConstC) Art. 54
	1.	Le canton participe à la coopération entre les régions d'Europe.
	2.	Il contribue à l'amélioration de la situation économique, sociale et écologique qui règne dans des pays défavorisés et soutient l'aide humanitaire aux populations dans le besoin. Dans cette activité, il encourage le respect des droits de l'homme.

RS 131.212 ConstC Constitution du canton de Berne, du 6 juin 1993 (ConstC) Art. 55
	1.	Tous les Suisses et toutes les Suissesses qui résident dans le canton et sont âgés de 18 ans révolus ont le droit de vote en matière cantonale.
	2.	La loi règle le droit de vote des Suisses et Suissesses de l'étranger et l'exclusion du droit de vote pour cause d'interdiction ou d'incapacité de discernement.

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 7
	1.	La créance fiscale prend naissance:
		a. [1]	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
		b. [3]	...
		c.	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
		d.	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
		e.	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
		f. [4]	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations [5], à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
		tab.	abis. [2] pour les droits de participation créés sous forme d'augmentation conditionnelle: lors de leur émission;
	2.	... [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Introduite par l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [3] Abrogée par le ch. I 3 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, avec effet au 1er avr. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [4] Introduite par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505) . Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 6 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). [5] RS 220 [6] Abrogé par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 4 Langues nationales
		Les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le romanche.

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 6 Exceptions
	1.	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
		a.	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,les dividendes sont limités au maximum à 6 pour cent du capital social versé,le versement de tantièmes est exclu, etle solde de la fortune, après remboursement du capital social versé, est affecté à des buts semblables, en cas de dissolution de la société;
		b. [4]	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
		c. [5]	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
		d.	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
		e. [6]	...
		f. [7]	...
		g. [8]	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
		h. [9]	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
		i. [10]	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC [11];
		j. [12]	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
		k. [13]	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:les pertes existantes soient éliminées, et queles prestations des actionnaires ou des associés ne dépassent pas 10 millions de francs au total;
		l. [14]	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques [15] approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
		m. [16]	...
		tab.	abis. [1] les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission de sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives;
		u1.	les dividendes sont limités au maximum à 6 pour cent du capital social versé,
		u2.	le versement de tantièmes est exclu, et
		u3.	le solde de la fortune, après remboursement du capital social versé, est affecté à des buts semblables, en cas de dissolution de la société;
	2.	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore. [17]

[1] Introduite par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [2] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 17 mars 2023 sur l'utilisation de moyens électroniques pour l'exécution des tâches des autorités, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 682; FF 2022 804). [3] RS 172.019 [4] Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Nouvelle teneur selon le ch. II 9 de la LF du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 5597; FF 2005 2269, 2007 2517). [6] Abrogée par le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, avec effet au 1er avr. 1993 (RO 1993 222; FF 1991 IV 481505). [7] Introduite par l'art. 24 de la LF du 20 déc. 1985 sur la constitution de réserves de crise bénéficiant d'allégements fiscaux (RO 1988 1420; FF 1984 I 1147). Abrogée par le ch. II de la LF du 28 sept. 2018, avec effet au 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [8] Introduite par l'art. 7 ch. 1 disp. fin. tit. XXVI CO (RO 1992 733; FF 1983 II 757). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [9] Introduite par le ch. I de la LF du 24 mars 1995 (RO 1995 4259; FF 1995 I 85). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 18 mars 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 3577; FF 2004 4591). [10] Introduite par l'annexe ch. II 4 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [11] RS 951.31 [12] Introduite par le ch. II 1 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [13] Introduite par le ch. II 1 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [14] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 30 sept. 2011 (Renforcement de la stabilité dans le secteur financier) (RO 2012 811; FF 2011 4365). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [15] RS 952.0 [16] Introduite par le ch. II de la LF du 18 mars 2016 (RO 2016 3451; FF 2015 6469). Abrogée par l'annexe ch. 4 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), avec effet au 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [17] Rectification selon l'art. 33, al. 1, LREC (RO 1974 1051): la CdR de l'Ass. féd. a biffé la partie de la phrase «ou sur les parts de fonds de placement».