S. 354 / Nr. 61 Bundesrechtliche Abgaben (f)

BGE 79 I 354

61. Arrêt du 18 septembre 1953 dans la cause Administration fédérale des
contributions contre Chabot et Commission genevoise de recours.


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Regeste:
Impôt pour la défense nationale, art. 42 AIN.
1. Notion du changement de profession..
2. Calcul du revenu imposable..
Wehrsteuer; Art. 42 WStB.
1. Begriff des Berufwechsels.
2. Berechnung des steuerbaren Einkommens.
Imposta per la difesa nazionale; art. 42 DIN.
1. Nozione del mutamento della professione.
2. Compito del reddito imponibile.

A. - Chabot, qui avait jusqu'alors travaillé comme ouvrier ramoneur, s'est
installé à son compte comme maître ramoneur, le 30 septembre 1950. Pour la 6e
période de l'impôt pour la défense nationale, qui comprend les années fiscales
1951 et 1952, l'autorité genevoise de taxation, appliquant l'art. 42 AIN, a
fixé le revenu imposable de Chabot en partant du produit du travail réalisé
pendant les trois derniers mois de la période de calcul (octobre à décembre
1950) et en calculant ce revenu pour une année. Ce calcul aboutit à une somme
supérieure à celle que le contribuable avait déclarée.
Chabot recourut contre cette taxation. Il alléguait qu'il n'avait pas changé
de profession, que l'art. 42 AIN ne lui était donc pas applicable et que, par
conséquent, son revenu imposable devait être fixé sur la base du gain qu'il
avait effective ment réalisé pendant la période de calcul et non pas en
comptant pour une année le gain qu'il avait réalisé au cours des trois mois
pendant lesquels il avait travaillé comme maître ramoneur.
Le 10 février 1953, la Commission genevoise de recours de l'impôt pour la
défense nationale ad mit le recours, en bref par les motifs suivants:
Le terme «changement de profession», en allemand «Berufswechsel» désigne le
passage d'un état à un autre, par exemple le cas du mécanicien qui devient
ingénieur ou

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du cultivateur qui devient gendarme, et non pas le changement dans la
profession, par exemple le cas du commis épicier qui devient patron épicier.
Ce terme a été introduit dans le texte législatif par la Commission du Conseil
national, qui l'a préféré, à cause précisément de sa clarté, à celui de
«modification essentielle de l'activité lucrative» Mais on n'a pas voulu par
là modifier le but visé, qui était de permettre une rectification de la
taxation lorsque le gain du contribuable avait sensible ment diminué par une
modification essentielle de l'activité lucrative. Toutefois, lors du vote des
Chambres fédérales, on a modifié cette interprétation en décidant que le
nouvel art. 42 était valable aussi bien en cas de diminution qu'en cas
d'augmentation du revenu. On ne peut dès lors que s'en tenir au texte légal,
qui n'autorise une modification de la taxation que dans le cas d'un changement
de profession. Le texte de l'art. 42 AIN est parfaitement clair. Il ne
s'applique pas en l'espèce, car il n'y a pas eu changement de profession, mais
seulement changement dans la profession.
B. - Contre cette décision, l'Administration fédérale des contributions a
formé, en temps utile, un recours de droit administratif. Elle estime que
l'art. 42 AIN est applicable en l'espèce. Son argumentation est, en résumé, la
suivante:
Le nouveau texte de l'art. 42 AIN permet, dans un plus grand nombre de cas que
l'ancien, de tenir compte, pour la taxation, d'une modification du revenu
survenue au cours de la période de calcul. Que cette modification consiste
dans une augmentation ou dans une diminution du revenu, peu importe l'art. 42
pourra s'appliquer dans l'un comme dans l'autre de ces cas. Dans l'usage
courant, on désigne par le terme profession tantôt la formation
professionnelle do base (agriculture, commerce, bâtiment, droit), tantôt la
spécialisation ou la situation professionnelle (ouvrier, employé, manoeuvre,
contremaître, avocat, juge). Si, en interprétant l'art. 42 AIN, on se fondait
sur le sens étroit du terme profession, il n'y aurait que de très rares

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cas isolés auxquels cette disposition légale s'appliquerait. Or, la genèse de
la loi révèle que l'on a voulu soumettre à l'art. 42, outre le début et la fin
de l'activité lucrative, d'autres événements qui apportent un changement de la
vie professionnelle et se répercutent sur le revenu. Une interprétation large
de l'expression «changement de profession» se concilie avec ce but, visé par
le législateur. Le passage d'une activité dépendante à une activité
indépendante ainsi lorsque l'ouvrier ramoneur devient maître ramoneur - est un
des cas typiques où une modification de la vie professionnelle entraîne
normalement une modification durable du revenu. C'est pourquoi, dans ses
instructions pour l'application des art. 42 et 96 AIN (Archives de droit
fiscal suisse, t. 19 pp. 441), la recourante a dit que ce passage doit être
considéré comme un changement de profession.
C. - La Commission genevoise de recours se réfère aux motifs de la décision
attaquée.
D. - L'intimé Chabot conclut an rejet pur et simple du recours, en résumé par
les motifs suivants:
Dans le langage usuel, on dit que quelqu'un change de profession seulement
s'il embrasse une autre carrière dans un secteur différent de l'activité
économique; ainsi l'avocat change de carrière en devenant juge, le ramoneur en
devenant épicier, le journaliste en se faisant agent d'assurances. Mais ne
changent pas de profession, l'avocat, collaborateur salarié d'une étude, qui
ouvre son propre cabinet, ni l'ouvrier qui devient patron sans changer de
branche. Il n'y a donc pas changement de profession chaque fois que l'on se
trouve en présence d'une situation juridique modifiée à l'intérieur d'une même
profession. Devant la Commission du Conseil national, les représentants de
l'Administration fédérale des contributions avaient demandé qu'on évite de
tomber dans des subtilités. Or cette administration y tombe précisément par
l'interprétation qu'elle voudrait donner de l'art. 42 AIN. C'est à tort
qu'elle voudrait faire du changement de revenu un facteur distinctif du
changement

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de profession. Son recours n'est qu'une tentative de défendre les instructions
erronées qu'elle avait données touchant l'application des art. 42 et 96 AIN.
Enfin, la référence aux discussions parlementaires qui ne sont du reste pas
favorables à la thèse soutenue par la recourante ne signifie rien, car, dès le
moment où il entre en vigueur, le texte légal a sa valeur propre et se sépare
de la volonté de l'Organe législatif dont il émane (RO 56 II 74 s.).
Considérant en droit:
1.- Lorsque le revenu s'est modifié de façon durable au cours de la période de
calcul, l'art. 42 AIN prescrit que, dans certains cas qu'il précise, le
classement du contribuable se fera non pas d'après le revenu annuel moyen de
la période de calcul (art. 41 al. 1 et 2 AIN), mais conformément à la règle
exceptionnelle de l'art. 41 al. 4, appliquée par analogie. La modification
durable du revenu qui est ainsi visée peut, selon le texte clair de la loi,
consister soit dans une augmentation, soit dans une diminution. Il s'agit là
d'un tempérament apporté au principe de l'assimilation du revenu de la période
de calcul au revenu de la période fiscale. Ce tempérament doit permettre, dans
certains cas où l'application du principe conduit à des résultats
particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité
contributive réelle, soit en plus, soit en moins.
2.- L'art. 42 AIN prescrit en particulier que le mode de taxation spécial de
l'art. 41 al. 4 s'appliquera lorsqu'au cours de la période de calcul,
premièrement le contribuable aura changé de profession et que, secondement en
raison de ce changement, le revenu se sera modifié de façon durable.
La seconde de ces conditions est manifestement réalisée dans la présente
espèce. Depuis que Chabot s'est établi comme patron ramoneur, c'est-à-dire
depuis le mois d'octobre 1950, son gain a considérablement augmenté. Il ne
conteste pas lui-même - et c'est à juste titre - qu'il

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n'y ait là une modification de soli revenu qui puisse être prise en
considération du point de vue de l'art. 42 AIN; il ne conteste pas non plus
que cette modification soit durable et qu'elle soit une conséquence du
changement qui s'est produit lorsqu'il s'est installé à son compte comme
maître ramoneur.
3.- Reste à savoir si ce changement constitue un changement de profession au
sens de l'art. 42. Chabot et la Commission genevoise de recours le contestent.
Selon Littré, la profession désigne aussi bien l'état que l'emploi et la
condition d'une personne. D'après le Dictionnaire de l'Académie française, la
profession se dit des différents états et emplois de la vie civile et
militaire. L'état a surtout rapport au genre de vie, à l'occupation dont on
fait profession; la condition, au rang que l'on tient dans les diverses
branches de l'économie; l'emploi est la fonction, la place que l'on occupe
(Littré). On voit que le mot «profession» peut désigner des choses fort
diverses; il en va de même des termes «Beruf» et «professione», que l'on
trouve dans les textes allemand et italien de la loi. Le mot peut avoir un
sens tout à fait général et désigner l'activité principale à laquelle une
personne se livre dans une branche donnée. Dans ce sens, on dira qu'un homme
exerce la profession de médecin, de cultivateur, de charpentier, de
commerçant, sans préciser en aucune manière quel est son rang dans le corps
professionnel désigné, ni surtout s'il exerce sa profession d'une manière
dépendante, en tant qu'employé, ou d'une manière indépendante, en tant
qu'entrepreneur, par exemple. Mais on peut tout aussi bien donner au terme
profession un sens beaucoup plus précis en disant que tel individu exerce la
profession de médecin comme fonctionnaire, par exemple, d'ouvrier agricole, de
maître-charpentier, d'employé de commerce, ce qui indique chaque fois, avec
plus ou moins de netteté, si la personne considérée est simplement employée
dans sa profession ou travaille d'une manière indépendante. Dans ce dernier
sens, il y a changement de profession lors qu'un

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ouvrier ramoneur s'établit à son propre compte comme maître ramoneur, bien
qu'il n'ait pas changé de branche. Mais cela ne découle pas nécessairement des
termes de l'art. 42 AIN («changement de profession», «Berufswechsel»,
«mutamento della professione»). Il faut donc, pour l'interprétation de ces
ternies, s'en tenir au sens qui paraît le plus raisonnable du point de vue
pratique, dans le cadre du système de la loi, en tenant compte, mais dans la
mesure déterminée par la jurisprudence (RO 78 I 29 /30 et cit.), des travaux
préparatoires et des discussions parlementaires.
On a vu plus haut que l'art. 42 AIN apportait certains tempéraments au
principe qui assimile le revenu de la période de calcul au revenu de la
période fiscale. Ce principe devant être maintenu comme tel, on n'a pu y
apporter de tempéraments que dans des cas où son application aboutirait à des
résultats choquants, la faculté contributive s'étant modifiée d'une façon
durable pendant la période de calcul. Mais il ressort clairement du texte
légal que le législateur n'a pas voulu faire une exception au principe dans
tous les cas où une modification durable du revenu est survenue dans la
période de calcul. Il a exigé en outre que cette modification découle de
certaines circonstances qu'il a énumérées limitativement et au nombre
desquelles il compte le changement de profession. Il s'ensuit qu'il ne se
justifierait pas de donner à ce terme, dans l'interprétation de l'art. 42 AIN,
son sens le plus large et d'admettre comme changement de profession toute
modification de l'emploi occupé par le contribuable, c'est-à-dire déjà la
simple augmentation ou diminution du traitement, la simple promotion ou même
le changement de place: par exemple, il n'y aura pas changement de profession
lorsqu'un caissier d'une banque devient fondé de pouvoir dans le même ou dans
un autre établissement, lorsqu'un fonctionnaire, juriste de première classe,
devient adjoint au chef de service. Cela porterait au principe rappelé plus
haut une atteinte telle que son maintien même serait mis en

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question. Mais il n'est pas nécessaire non plus de limiter le sens du ternie
«changenient de profession» an cas on le contribuable, abandonnant l'état qui
était tout d'abord le sien, en a pris un autre, par exemple au cas où un
cultivateur devient gendarme, où un employé de bureau devient terrassier, où
un cheminot devient représentant de commerce. Vu la rareté de ces cas, en
Suisse, cela reviendrait à enlever presque toute portée pratique à la
modification du texte légal dont il s'agit. On peut prendre le terme dans une
acceptation un peu plus large, ce qui permettra des solutions plus équitables
au point de vue fiscal, sans pour autant compromettre le principe lui-même, ni
susciter des complications administratives disproportionnées. On admettra donc
qu'il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité
qu'exerce le contribuable se sera profondément modifié, soit que le
contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état
sa condition ait fondamentalement changé. Tel sera le cas, en général,
lorsque, sans avoir pris un autre état, un travailleur passe d'une condition
dépendant e à une condition indépendante. Le Tribunal fédéral en avait du
reste déjà jugé ainsi dans un arrêt du 13 mars 1953 (RO 79 I 69 consid. 2).
Si l'on se reporte aux travaux préparatoires concernant l'art. 42 révisé AIN,
on voit que cette interprétation raisonnable de la loi n'est en rien contraire
aux intentions du législateur. Lors de la discussion au sein de la Commission
des finances du Conseil national, on a proposé d'ajouter «la modification
essentielle de l'activité à but lucratif» au texte proposé par
l'Administration fédérale des contributions, qui ne visait primitivement que
le début et la cessation de l'activité à but lucratif, la dévolution pour
cause de mort, le divorce ou la séparation des époux prononcée par le juge. Le
conseiller national Eder, dont émanait la proposition, avait cité comme
exemple d'une telle modification le cas du médecin qui renonçait à sa
clientèle pour devenir assistant dans un hôpital, c'est-à-dire

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précisément le cas du passage d'une activité professionnelle indépendante à
une activité dépendante. Une forte majorité de la commission a fini par
accepter d'insérer dans le texte non pas les termes «modification essentielle
de l'activité à but lucratif», mais seulement l'expression «changement de
profession», que le conseiller national Gemperli, qui l'a proposée, semble
avoir tenue pour plus étroite. Mais on n'en a nullement discuté la portée
réelle et personne, en particulier, n'a, même implicitement, exprimé l'avis
qu'elle ne désignait que le passage d'un état à un autre et excluait l'exemple
particulièrement visé par le conseiller national Eder, à savoir le passage
d'une situation indépendante à une situation dépendante ou vice versa, alors
que le contribuable est demeuré dans l'état qu'il avait tout d'abord embrassé.
Il y a du reste lieu de noter que, pour des raisons analogues, en matière de
double imposition, le Tribunal fédéral a jugé que lorsqu'un contribuable
transportait son domicile d'un canton dans un autre, le canton du nouveau
domicile ne pouvait, même par le jeu de la fiction que constitue la période de
calcul, l'imposer sur le revenu réalisé dans le canton de l'ancien domicile,
lorsqu'il avait passé d'une position dépendante à une position indépendante ou
vice versa (RO 50 I 114, consid. 2; 77 I 32 s.).
4.- Il suit de là que, pour la 6e période fiscale de l'impôt pour la défense
nationale, Chabot doit être taxé selon la règle de l'art. 41 al. 4 AIN,
appliquée par analogie, c'est-à-dire que l'impôt doit être calculé sur la base
du revenu acquis après le changement de profession et calculé sur une année.
Il est clair que, dans le cas normal tout au moins, le calcul se fera en
multipliant par 365 le revenu quotidien moyen réalisé par le contribuable
pendant la période de calcul dans l'exercice de sa nouvelle profession. Mais
cette règle mathématique ne saurait être absolue. Elle n'est du reste
nullement prescrite par la loi. Dans certains cas, elle aboutira à des
résultats inéquitables et elle devra être adaptée aux circonstances (cf.
l'interprétation

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analogue de l'art. 58 al. 5 AIN, donnée par le Tribunal fédéral dans son arrêt
M. et Cie S.A., du 7 juillet 1950, publié dans les Archives de droit fiscal
suisse, t. 19, p. 214 s.).
En l'espèce, Chabot n'a exercé sa profession de maître ramoneur que pendant
les trois derniers mois de la seconde année de calcul, c'est-à-dire pendant
les mois d'octobre, novembre et décembre 1950. Or, il est certain que le
revenu d'un maître ramoneur varie très sensiblement selon les périodes de
l'année. Il sera plus élevé juste avant et pendant la saison froide qu'en été.
Il ne serait donc pas équitable de calculer sur une année, comme l'avait fait
l'autorité cantonale de taxation, le revenu réalisé par Chabot pendant les
trois derniers mois de 1950. Dans son recours l'Administration fédérale des
contributions propose de tenir compte à la fois du revenu réalisé pendant les
trois derniers mois de la période de calcul (octobre, novembre et décembre
1950) et du revenu de tout l'exercice 1951, puis de calculer le revenu annuel
moyen sur ces bases. Ce système n'est pas satisfaisant non plus, car il prend
en considération deux fois le dernier trimestre d'une année civile, une fois
pour 1950 et une fois pour 1951, ce qui fausse le calcul, car précisément le
revenu de ce trimestre sera particulièrement élevé. Il vaut mieux, dès lors,
ne tenir compte que du revenu d'une année entière. On pourrait compter les
douze mois allant du 1er octobre 1950 au 30 septembre 1951 ou, plus simplement
encore, si cela correspond à l'exercice commercial de Chabot, les douze mois
de l'année 1951. Ce dernier calcul serait pratiquement possible, dans la
présente espèce, puisque cet exercice est actuellement déjà clos depuis
plusieurs mois.
Par ces mot ils, le Tribunal fédéral
Admet le recours, annule la décision attaquée et renvoie l'affaire à
l'autorité cantonale pour que celle-ci prenne une nouvelle décision.