BGE-78-I-140 - 1952-01-01 - DTF - Diritto costituzionale - Militärpflichtersatz: Abzug von Gewinnungskosten bei der Veranlagung eines festbesoldet en...

S. 140 / Nr. 19 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 78 I 140

19. Auszug aus dem Urteil vom 5. April 1952 i. S. E. gegen Regierungsrat des
Kantons Uri.

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Regeste:
Militärpflichtersatz: Abzug von Gewinnungskosten bei der Veranlagung eines
festbesoldet en Geistlichen.
Taxe d'exemption du service militaire. Déduction de frais généraux dans la
taxation d'un ecclésiastique.
Tassa d'esenzione del servizio militare. Deduzione di spese generali nella
tassazione di un ecclesiastico.

A. - Der Beschwerdeführer bezog als Kaplan einer römisch-katholischen
Kirchgemeinde im Jahre 1949 ein Gehalt von Fr. 5800. (Fr. 5000.- Barlohn und
Fr. 800.- Mietwert der Amtswohnung). Bei der Veranlagung zum
Militärpflichtersatz für 1950 wurden ihm neben dem steuerfreien Betrag von Fr.
600.- 2% Beiträge an die AHV abgezogen; so ergab sich ein Einkommen von Fr.
5084.-, abgerundet auf Fr. 5000.-. Der Beschwerdeführer machte geltend, hieran
seien weiter als Gewinnungskosten die Auslagen abzuziehen, die ihm aus der
Ausübung seiner seelsorgerischen Tätigkeit erwüchsen: Kosten für Ausstattung,
Reinigung, Beleuchtung und Heizung seines Amtszimmers

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und von Empfangsräumlichkeiten, Ausgaben für Schreibmaterial, Porti, Telephon,
Schreibmaschine usw., sowie für berufliche Reisen. Im Jahr vorher sei ihm
unter diesem Titel ein Abzug von Fr. 1000.- gewährt worden.
Das Kreiskommando Uri wies seine Einsprache und der Regierungsrat des Kantons
Uri seinen Rekurs ab. Im Rekursentscheid wird ausgeführt, die geltend
gemachten Auslagen seien Haushaltungskosten, die nach Art. 5 MStG nicht zu den
abzugsfähigen Gewinnungskosten gehörten.
B. - Mit verwaltungsgerichticher Beschwerde ersucht E., den Entscheid des
Regierungsrates aufzuheben und den verlangten Abzug der Gewinnungskosten zu
zulassen. Er macht geltend, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Art. 5
MStG, wonach auch Festbesoldete von ihrem Erwerb die mit dessen Gewinnung
verbundenen Unkosten in Abzug bringen könnten. Der Geistliche müsse neben
seinen Wohnräumen auch Arbeits- und Empfangsräumlichkeiten unterhalten,
ausstatten, beleuchten und heizen; er benötige solche für seine Arbeit, für
die Aufbewahrung der Amtsakten und für Besprechungen und Sitzungen. Er müsse
aus dem Gehalt die notwendigen Arbeitsgeräte (Schreibmaschine usw.) beschaffen
und die beruflichen Ausgaben für Schreibmaterial, Porti, Telephon,
Berufsreisen usw. bezahlen. Alle diese Unkosten seien mit seiner Anstellung
notwendig verbunden und daher bei der Ermittlung des reinen Einkommens von
seinem Gehalt abzuziehen; sie stellten keine Haushaltungskosten dar.
C. - Die kantonalen Behörden verweisen auf den angefochtenen Entscheid.
Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Gutheissung der Beschwerde, Aufhebung des
angefochtenen Entscheids und Rückweisung der Sache zu neuer Beurteilung.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- (Prozessuales.)
2.- Nach Art. 5 B a MStG ist unter dem reinen Einkommen, das der Berechnung
des Militärpflichtersatzes

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zugrunde zu legen ist, u.a. der mit der Ausübung eines Berufes oder mit einem
Amte verbundene Erwerb verstanden. Der folgende Absatz bestimmt: Die mit der
Gewinnung des Erwerbes verbundenen Unkosten, jedoch mit Ausschluss der
Haushaltungskosten, ... werden in Abzug gebracht. Auch wenn die
Haushaltungskosten nicht ausdrücklich ausgeschlossen wären dürften sie nicht
in Abzug gebracht werden, weil sie nicht der Gewinnung des Erwerbes, sondern
dein Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie dienen; darin stimmen
Doktrin und Praxis des Steuerrechts überein.
Die Abgrenzung zwischen Gewinnungs- und Haushaltungskosten bereitet oft
Schwierigkeiten, namentlich bei Ausgaben, die teils der Ausübung des Berufes,
teils privaten Bedürfnissen dienen. In solchen Fällen ist zu prüfen, in
welchem Masse die Aufwendungen dem einen und dem anderen Zwecke dienen, und
ist nur ein entsprechender Anteil den Gewinnungskosten zuzurechnen erweist
sich eine solche Ausscheidung als unmöglich, so ist auf den überwiegenden
Charakter der Auslagen abzustellen.
Im vorliegenden Falle hat der Beschwerdeführer den Abzug verschiedener
Auslagen als Gewinnungskosten verlangt. Kreiskommando und Regierungsrat haben
das Begehren abgewiesen, dieser mit der Begründung, es handle sich durchwegs
um Haushaltungskosten. Ob das zutrifft, ist für die verschiedenen geltend
gemachten Ausgaben zu prüfen; die kantonalen Instanzen haben sich damit nicht
näher auseinandergesetzt.
3.- Ausser Zweifel steht, dass die Geschäftsräume eines selbständig
Erwerbenden für den Erwerb erforderlich sind und dass die Auslagen für deren
Bereitstellung und Betrieb Gewinnungskost en darstellen. Dasselbe muss aber
auch für die Amts- oder Arbeitsräume eines unselbständig Erwerbenden gelten,
soweit sie ihm nicht vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, sondern er
selbst dafür sorgen muss; was er dafür aufzubringen hat, bildet notwendige
Berufsausgaben, also Gewinnungskosten. Benutzt

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er für berufliche Zwecke Räume seiner privaten Wohnung, so sind die
Gesamtkosten für diese auszuscheiden in Haushaltungs- und berufliche Kosten
(vgl. GYGAX, Die Gewinnungskosten im Schweizerischen Steuerrecht, S. 64/65;
LEEMANN-STADELMANN, Praxis zum zürcherischen Steuergesetz, S. 127, N. 66).
Im vorliegenden Falle steht fest, dass dem Beschwerdeführer von der
Kirchgemeinde eine Amtswohnung zur Verfügung gestellt wird, die auch sein
Arbeitszimmer und an. scheinend noch weitere Räume enthält, die wenigstens
teilweise seiner Amtstätigkeit dienen. Auslagen für Miete von Amtsräumen macht
er nicht geltend; er behauptet auch nicht etwa, dass in dem als Naturallohn
angerechnet en Mietwert von Fr. 800.- derartige Aufwendungen mitberücksichtigt
seien. Wohl aber verlangt er den Abzug der durch Ausstattung, Reinigung,
Beleuchtung und Heizung der Amtsräume verursachten Kosten, für die er selbst
aufzukommen hat. Wenn der Regierungsrat im angefochtenen Entscheid sagt,
Auslagen für Licht, Heizung usw. seien Haushaltungskosten, so trifft das wohl
zu für die den privaten Bedürfnissen des Beschwerdeführers dienende Wohnung,
nicht aber für die zur Ausübung seiner Amtstätigkeit erforderlichen und
ausschliesslich oder auch nur vorwiegend dafür verwendeten Räumlichkeiten.
Eine solche ist unzweifelhaft sein Arbeitszimmer. Ob noch weitere Räume für
Sitzungen und Besprechungen erforderlich sind und vorwiegend für Amtszwecke
verwendet werden, lässt sich auf Grund der vorliegenden Akten nicht
entscheiden und wird näher zu untersuchen sein. Sodann ist festzustellen, was
für Auslagen der Beschwerdeführer für Reinigung, Heizung, Beleuchtung und
allenfalls Ausstattung der Amtsräume gehabt hat, bzw. auszuscheiden, welcher
Anteil seiner gesamten für solche Zwecke gemachten Ausgaben auf diese Räume
entfällt. Die zu ermittelnden Betreffnisse sind Gewinnungskosten, die an
seinem Einkommen abzuziehen sind.
4.- Keinem Zweifel kann sodann unterliegen, dass

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nicht vergütete Ausgaben für Schreibmaterial, Porti und Telephon in
Amtsgeschäften keine Haushaltungs-, sondern durch den Beruf bedingte
Gewinnungskosten sind; auch hier liesse sich eine verschiedene Behandlung der
selbständig und der unselbständig Erwerbenden nicht recht fertigen.
Ebenso verhält es sich mit den Kosten für Anschaffung und Unterhalt der
Schreibmaschine, sofern der Beschwerdeführer sie für berufliche Zwecke
angeschafft hat und unterhält, was leicht festzustellen sein wird. Dabei
dürfen die Anschaffungskosten nicht auf einmal abgezogen werden, weil die
Maschine ihren Wert behält. Wohl aber werden dafür auf die voraussichtliche
Gebrauchsdauer verteilte Abschreibungen vorzunehmen sein; Art. 42 Abs. 2 MStV
sieht ausdrücklich vor, dass geschäftsmässig begründete Abschreibungen vom
Einkommen abgezogen werden können, und beschränkt diese Möglichkeit nicht auf
bestimmte Kategorien von Steuerpflichtigen.
In diesem Sinne wird das Begehren des Beschwerdeführers um Abzug seiner
Aufwendungen für die eben genannten Zwecke zu überprüfen sein.
5.- Endlich verlangt der Beschwerdeführer den Abzug seiner Auslagen für
berufliche Reisen. Auch hier kann keine Rede davon sein, dass es sich um
Haushaltungskosten handle. Soweit die Ausübung des Amtes des Beschwerdeführers
Reisen erfordert, sind die damit verbundenen Auslagen vielmehr abzugsfähige
Gewinnungskosten, sofern er dafür keine Vergütung erhält. Grundsätzlich ist
die Beschwerde auch in diesem Punkte begründet. Bei dessen Überprüfung werden
nachstehende Richtlinien zu beachten sein.
Reisekosten sind vor allem die Auslagen für die Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel, unter Umständen, namentlich wo solche fehlen, aber auch die
Kosten eines eigenen Verkehrsmittels des Pflichtigen (Auto, Motorrad, Velo;
vgl. Steuerpraxis, Bd. 13, S. 284, betreffend die Automobilauslagen eines
Pfarrers). Für die letztgenannten

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Kosten gelten die gleichen Grundsätze, die oben unter Z. 4 für die
Schreibmaschine dargelegt wurden. Dient das Fahrzeug zugleich beruflichen und
persönlichen Zwecken, so ist eine entsprechende Ausscheidung der Kosten
vorzunehmen (GYGAX, S. 66/67; LEEMANN-STADELMANN, S. 127, N. 68-70; MEYER, Die
steuerfreien Abzüge vom Erwerbseinkommen unselbständig Erwerbender, S.
145-148).
Zu den Reisekosten gehören auch die Auslagen für auswärtige Verköstigung,
soweit solche durch die berufliche Tätigkeit notwendig wird und teurer zu
stehen kommt als die dadurch ersparte Verpflegung zuhause; bei ledigen
Personen wird dieser Preis unterschied in der Regel geringer sein als bei
Familiengenossen.
6.- Die erforderlichen ergänzenden Untersuchungen sind zunächst Sache der
Vorinstanz...
Demnach erkennt das Bundesgericht
Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als der angefochtene Entscheid
aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Entscheidung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.

SR 321.0 Codice penale militare del 13 giugno 1927 (CPM) CPM Art. 5 - 1 In tempo di guerra sono sottoposte al diritto penale militare, oltre alle persone contemplate negli articoli 3 e 4:
¹	In tempo di guerra sono sottoposte al diritto penale militare, oltre alle persone contemplate negli articoli 3 e 4:
¹	le persone di condizione civile che si rendono colpevoli di uno dei reati seguenti:
^1a	tradimento nei casi previsti dagli articoli 88, 90 e 91,
^1b	spionaggio contro uno Stato estero (art. 93),
^1c	incendio, esplosione, uso di materie esplosive, inondazione o scoscendimento, in quanto il colpevole commettendo detti reati distrugga cose che servono all'esercito (art. 160 cpv. 2, 160a, 161 n. 1 cpv. 3 e n. 2, 162 cpv. 3, 165 n. 1 cpv. 3 e n. 2),
^1d	genocidio o crimini contro l'umanità (capo sesto della parte seconda), crimini di guerra (capo sestobis della parte seconda e art. 139);
²	i prigionieri di guerra, per i reati previsti nel presente Codice, compresi quelli che avessero commessi nella Svizzera o all'estero, durante la guerra e prima della loro cattura, contro lo Stato svizzero, l'esercito svizzero o persone appartenenti ad esso;
³	i parlamentari nemici e coloro che li accompagnano, se abusano della loro posizione per commettere un reato;
⁴	i civili internati su territori in guerra o occupati;
⁵	militari stranieri che si rendono colpevoli di genocidio, crimini contro l'umanità (capo sesto della parte seconda) o crimini di guerra (capo sestobis della parte seconda e art. 139).
²	Alle disposizioni di cui al capoverso 1 numeri 1 lettera d e 5 si applicano le disposizioni sulla punibilità dei superiori (art. 114a).14

SR 321.0 Codice penale militare del 13 giugno 1927 (CPM) CPM Art. 5 - 1 In tempo di guerra sono sottoposte al diritto penale militare, oltre alle persone contemplate negli articoli 3 e 4:
¹	In tempo di guerra sono sottoposte al diritto penale militare, oltre alle persone contemplate negli articoli 3 e 4:
¹	le persone di condizione civile che si rendono colpevoli di uno dei reati seguenti:
^1a	tradimento nei casi previsti dagli articoli 88, 90 e 91,
^1b	spionaggio contro uno Stato estero (art. 93),
^1c	incendio, esplosione, uso di materie esplosive, inondazione o scoscendimento, in quanto il colpevole commettendo detti reati distrugga cose che servono all'esercito (art. 160 cpv. 2, 160a, 161 n. 1 cpv. 3 e n. 2, 162 cpv. 3, 165 n. 1 cpv. 3 e n. 2),
^1d	genocidio o crimini contro l'umanità (capo sesto della parte seconda), crimini di guerra (capo sestobis della parte seconda e art. 139);
²	i prigionieri di guerra, per i reati previsti nel presente Codice, compresi quelli che avessero commessi nella Svizzera o all'estero, durante la guerra e prima della loro cattura, contro lo Stato svizzero, l'esercito svizzero o persone appartenenti ad esso;
³	i parlamentari nemici e coloro che li accompagnano, se abusano della loro posizione per commettere un reato;
⁴	i civili internati su territori in guerra o occupati;
⁵	militari stranieri che si rendono colpevoli di genocidio, crimini contro l'umanità (capo sesto della parte seconda) o crimini di guerra (capo sestobis della parte seconda e art. 139).
²	Alle disposizioni di cui al capoverso 1 numeri 1 lettera d e 5 si applicano le disposizioni sulla punibilità dei superiori (art. 114a).14