BGE 74 I 61
16. Extrait de l'arrêt du 30 janvier 1948 en la cause Administration cantonale
de l'impôt pour la défense nationale du canton du Vaud contre Société X S. A.
Regeste:
Impôt pour la défense nationale, bénéfice net des sociétés anonymes (art. 49
AIN).
Il n'y a pas lieu de réunir au bénéfice net des sorties de fonds qui ne se
traduisent pas, dans les comptes, par une réduction de l'actif à la clôture de
l'exercice. Peu importe que les prestations en cause soient assujetties au
droit de timbre sur les coupons (art. 5 al. 2 LC).
Wehrsteuer, Reingewinn der A.-G. (Art. 49 WStB).
Aufwendungen, die rechnungsmässig nicht zu einem Ausfall im Bücherabschluss
führen, bedingen auch dann keine Zurechnung zum ausgewiesenen Reingewinn, wenn
sie der eidg. Stempelabgabe auf Coupons (Art. 5, Abs. 2 CG) unterworfen sind.
Imposta per la difesa nazionale, utile netto delle società anonime (art. 49
DIN). Non debbono essere aggiunte all'utile netto quelle uscite che non si
traducono, nei conti, in una riduzione dell'attivo alla chiusura
dell'esercizio. È irrilevante ch'esse siano assoggettate al diritto di bollo
sulle cedole (art. 5 cp. 2 della legge federale concernente la tassa di bollo
sulle cedole).
La maison X S.A. (capital-actions au nominal de 2000000 fr.) exploite son
commerce dans des immeubles appartenant -à la société immobilière Y S. A.
(capital-actions au nominal de 1000 000 fr.). Les deux sociétés avaient pour
seuls actionnaires M. A. et B. Z. En 1941, ceux-ci vendirent à un consortium
la totalité des actions des deux sociétés. Le prix de vente fut fixé à 6000000
fr. L'opération se déroula de la manière suivante: le consortium reprenait les
actions de la société commerciale pour leur valeur nominale et ladite société
acquérait pour le prix de 4000000 fr. les actions de la société immobilière.
Pour se procurer les fonds nécessaires, la maison X porta son capital-actions
de 2000000 à 5000000 fr. par l'émission de nouvelles actions et contracta en
banque
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un emprunt de 1000000 fr. Par ailleurs, elle alloua à chacun des anciens
administrateurs une rente viagère de 15000 fr.; ces pensions furent plus tard
converties en une indemnité unique de 500 000 fr.
La Section des droits de timbre de l'Administration fédérale des
contributions, estimant la valeur marchande des actions immobilières à 2750000
fr., vit dans la différence entre cette valeur et le prix payé par la maison X
une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 5 al. 2 LC et soumit en
conséquence cette différence, soit 1250000 fr., au droit de timbre sur les
coupons. Elle imposa pour les mêmes raisons l'indemnité de 500000 fr. versée à
MM. Z.
Pour l'impôt de défense nationale II, l'administration cantonale considéra que
ces deux sommes devaient être réunies au bénéfice net des années de base. La
Commission cantonale de recours rejeta cette prétention. Sur recours de
l'administration cantonale, le Tribunal fédéral a confirmé la décision
attaquée.
Extrait des motifs:
1. D'après l'art. 49
AIN, le bénéfice imposable d'une société anonyme secalcule sur le solde du compte de profits et pertes (al. 1, lettre a),
augmenté des prélèvements opérés avant ce calcul et. qui ne servent pas à
couvrir les frais généraux (lettre b), ainsi que des amortissements et
réserves d'amortissements non autorisés par l'usage commercial (lettre c).
Mais il n'y a pas lieu de réunir au bénéfice net des sorties de fonds qui ne
se traduisent pas, dans les comptes, par une réduction de l'actif à la clôture
de l'exercice. Lorsque la contre-valeur d'une dépense est introduite au bilan
comme actif pour le montant total des ressources affectées à la couvrir, on
n'enlève à l'entreprise aucune valeur du point de vue comptable et par rapport
au résultat final. Comme tel, un pareil déplacement dans la composition des
actifs du bilan n'influence pas, si rien d'autre ne s'ensuit, le calcul
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du bénéfice net, et ne nécessite donc pas des adjonctions ou des diminutions
lorsqu'il s'agit de déterminer le bénéfice net imposable au sens de l'art. 49
AIN. C'est ce que le Tribunal fédéral a jugé dans un arrêt M. A.-G. du 14 juin
1946, dont il convient de résumer ici les considérants:
Un montant de 131144 fr. avait été prélevé sur les avoirs de la société
contribuable par ses anciens actionnaires pour se couvrir du prix de vente de
leurs actions; il avait ensuite été compensé au bilan de la société par
l'inscription à l'actif d'un compte «goodwill an Kasse» équivalent. Le montant
de 131144 fr. ayant servi à éteindre, au moyen des ressources de la société,
une dette des nouveaux associés, l'Administration du timbre l'avait considéré
comme une prestation appréciable en argent en faveur de porteurs de droits de
participation et avait perçu sur cette prestation le droit de timbre sur
coupons en vertu de l'art. 5 al. 2 LC. Pour l'impôt de défense nationale, la
Commission cantonale de recours avait augmenté de ce même montant de 131 144
fr. le solde du compte de profits et pertes. Mais le Tribunal fédéral
considéra qu'étant donnée la façon dont, du consentement de l'ensemble des
actionnaires, l'opération avait été envisagée et comptabilisée, elle avait été
sans influence sur le bénéfice net et ne pouvait donner lieu au redressement
du compte de profits et pertes décidé par la Commission cantonale de recours.
Il ne pouvait d'ailleurs être question, d'après le Tribunal fédéral, ni d'une
valorisation de réserves tacites, ni de l'acquisition de nouvelles valeurs ou
de nouveaux droits, les bénéficiaires du prélèvement en cause ne s'étant pas
constitués débiteurs de la société. L'inscription «Goodwill an Kasse» ne
faisait que compenser une perte que la société entendait couvrir au moyen de
bénéfices futurs. En revanche, comme il s'agissait de l'introduction à l'actif
d'une valeur purement fictive, il y avait lieu, conformément à la
jurisprudence, d'éliminer du compte de profits et pertes les
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amortissements portés par la société, et c'est dès lors dans ce sens seulement
que le Tribunal fédéral a admis un redressement de ce compte.
En l'espèce, sous réserve de la quotité des amortissements admissibles, la
décision attaquée est entièrement conforme aux principes appliqués dans
l'arrêt M. A.-G.
Même si l'on admet que le prix d'acquisition des actions de la société
immobilière par la société commerciale a eu lieu à un prix surfait de 1250000
fr. et que, dans cette mesure, cet achat représente, au sens de l'art. 49
lettre b, une dépense non justifiée par l'usage commercial, et qu'il en est de
même de l'indemnité de départ de 500000 fr., la conséquence en serait que la
société intimée n'aurait pu prétendre porter cette dépense au compte de
profits et pertes de l'exercice 1941. Mais elle ne l'a précisément pas fait,
puisqu'elle a introduit dans ses bilans, sous les rubriques «Portefeuille
titres» et «Rente Z.», des actifs nouveaux équivalents au prix d'achat des
actions de la société immobilière (4000000 fr.) et à l'indemnité de départ
(500000 fr.). Le résultat de l'exercice n'a ainsi été influencé ni par l'achat
des actions, ni par le versement de l'indemnité de départ. Et comme, par
ailleurs, la société admet en principe que les amortissements qu'elle prétend
faire sur ces actifs soient éliminés dans la mesure où ils se rapporteraient à
des valeurs qu'on pourrait considérer comme fictives, elle ne soustrait à
l'impôt aucun élément de son bénéfice net imposable au sens de l'art. 49
AIN.L'administration cantonale de l'impôt de défense nationale s'est évidemment
laissée influencer par la solution admise pour le droit de timbre sur coupons
prévu à l'art. 5 al. 2 LC. Mais cette disposition assujettit au droit de
timbre toutes les prestations appréciables en argent effectuées par une
société anonyme à ses actionnaires, lorsque ces prestations ne se présentent
pas comme le remboursement des parts de ces actionnaires au capital social
inscrit et versé au moment de la prestation. La
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provenance des fonds au moyen desquels la société effectue ses prestations est
ici indifférente (ces fonds peuvent même provenir de tiers) et, par
conséquent, il n'est pas nécessaire que la société ait réalisé des bénéfices
(of. arrêt Société romande d'électricité du 12 avril 1943, Archives, vol. 13,
p. 397; arrêt Cerealia du 28 mai 1947, Archives, vol. 16, p. 127/128; HENGELER
et WYSS, Die Praxis des Bundessteuern II. Teil, Stempelabgaben CG art. 5 al.
2, Allgemeines no 5 et les décisions citées). D'où il suit que toute
prestation imposable en vertu de l'art. 5 al. 2 LC ne constitue pas
nécessairement, par là même, un élément de bénéfice afférent à l'exercice
durant lequel cette prestation a été faite. Il suffit de songer au cas où une
société accorde à un actionnaire une prestation, en décidant de couvrir la
dépense avec des bénéfices futurs.