S. 408 / Nr. 64 Bundesrechtliche Abgaben (f)

BGE 73 I 408

64. Arrêt du 7 novembre 1947 dans la cause Administration fédérale des
contributions contre Dame Sch.

Regeste:
Impôt pour la défense nationale. Sacrifice pour la défense nationale.
Assujétissement à l'impôt de la femme mariée dont le mari n'est pas imposable
en Suisse.
Wehrsteuer und Wehropfer: Besteuerung der Ehefrau, deren Ehegatte in der
Schweiz nicht steuerpflichtig ist.
Imposta per la difesa nazionale. Sacrificio per la difesa nazionale.
Imponibilità della moglie, il cui marito non è soggetto all'imposta in
Isvizzera.

Résumé des faits:
A. ­ Dame Sch., Hollandaise par son mariage, vit séparée en fait de son mari
depuis de nombreuses années. Alors que ce dernier conservait son domicile à
l'étranger, elle est venue s'installer en Suisse au début de la guerre et a
acheté une maison dans le canton de Vaud où il lui arrive de résider. Elle n'a
pas été assujétie au premier impôt de sacrifice non plus qu'aux impôts pour la
défense nationale de la première et de la seconde période. En 1945,
l'Administration fédérale des contributions ayant modifié la pratique suivie
jusqu'alors en matière d'imposition de la femme mariée dont le mari a son
domicile à l'étranger, Dame Sch. a été invitée par l'administration cantonale
à remettre une déclaration en vue du nouveau sacrifice et de l'impôt pour la
défense nationale (3e période). N'ayant pas déposé de déclaration dans les
délais fixés elle fut taxée d'office par l'autorité de taxation et soumise à
un impôt global de 2680 fr. pour les deux années 1945 et 1946, en vertu des
art. 3 chiff. 1 lettre c et 18 al. 3 AIN et à une contribution forfaitaire de
3600 fr. au titre du nouveau sacrifice en vertu des art. 3 al. 1 lettre a et
15 ASN II. Ces taxations furent faites sur la base d'une

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estimation des dépenses annuelles de la contribuable à 20.000 fr.,
c'est-à-dire cinq fois la valeur locative de son immeuble, valeur fixée à 4000
fr. Pour cet immeuble Dame Sch. a, d'autre part, été soumise à une
contribution de 2539 fr. 80 au titre du nouveau sacrifice, selon l'art. 4 de
l'ordonnance du Département fédéral des finances et des douanes, du 6 décembre
1944, concernant la contribution à forfait, et à un impôt de 50 fr. pour la
troisième période, selon l'art. 9 de l'ordonnance du même département, du 4
janvier 1943, concernant l'impôt global.
Dame Sch. a adressé une réclamation contre ces taxations. Cette réclamation
n'ayant pas été admise, elle a porté l'affaire devant la Commission cantonale
de recours qui, par décision du 2 mai 1947, a déclaré le recours fondé et
annulé les taxations.
B. ­ L'Administration fédérale des contributions a interjeté contre cette
décision un recours de droit administratif aux termes duquel elle conclut à ce
qu'il plaise au Tribunal fédéral annuler la décision de la Commission
cantonale de recours et fixer les impôts dus par Dame Sch., selon taxations du
27 décembre 1945, à 6139 fr. 80 pour le nouveau sacrifice et à 2730 fr. pour
la 3e période de l'impôt pour la défense nationale, avec suite de frais.
Le Tribunal fédéral a admis le recours et renvoyé l'affaire à la Commission
cantonale pour nouvelle décision.
Motifs:
2. ­ Il est constant que, bien que n'étant pas domiciliée en Suisse et n'y
exerçant aucune activité lucrative, dame Sch. y séjourne depuis 1939 et habite
une partie de l'année dans sa maison de G. Elle remplit ainsi les conditions
prévues par les art. 3 ch. 1 lettre c AIN et 3 al. 1 lettre a ASN II. Mais
elle soutient (opinion à laquelle s'est ralliée la Commission cantonale de
recours) qu'en vertu de l'art. 13 al. 1 AIN, applicable également à l'impôt de
sacrifice (art. 3 al. 4 ASN II), elle n'est assujétie ni à l'impôt pour la
défense nationale ni au nouveau sacrifice.

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On pourrait se demander tout d'abord s'il n'y aurait pas lieu d'exclure
absolument en l'espèce l'application de l'art. 13 AIN. En effet, il n'est pas
douteux que dame Sch., en sa qualité d'étrangère résidant en Suisse, ne rentre
dans la catégorie des personnes visées aux art. 18 al. 3 AIN et 15 ASN II et
au sujet desquelles il a été prévu un mode d'imposition spécial, à savoir
l'impôt global déterminé selon les prescriptions des ordonnances du
Département fédéral des finances et des douanes du 4 janvier 1943 et 6
décembre 1944. Or, d'après ces prescriptions, il n'est plus question alors,
même s'il s'agit d'un contribuable marié, d'additionner les éléments
imposables de sa fortune et de son revenu à ceux de son conjoint. Tant pour
l'impôt de défense nationale que pour la contribution de sacrifice, l'impôt
global se paye sur la base des ressources, évaluées d'après les dépenses
faites par le contribuable pour son entretien et celui des personnes qui
vivent avec lui (art. 3 de l'ordonnance du 6 décembre 1944). Même pour les
immeubles, l'art. 4 de l'ordonnance du 6 décembre 1944 prévoit que le taux de
l'impôt sera déterminé exclusivement par leur valeur et non pas par la fortune
totale des époux, et cette règle s'applique évidemment par analogie pour
l'impôt de défense nationale.
Quoi qu'il en soit de cet argument, c'est en tout cas à tort que la Commission
cantonale de recours a cru pouvoir considérer dame Sch. comme exonérée de
l'impôt de défense nationale et de la contribution de sacrifice en vertu de
l'art. 13 AIN.
L'art. 13 al. 1 AIN dispose, sous la rubrique a substitution fiscale», que les
éléments imposables de la fortune de la femme non séparée de corps (revenu,
fortune, etc.) sont ajoutés, lors de la taxation, à ceux de la fortune du
mari, quel que soit le régime matrimonial. Cette solution, tout comme celle
qui concerne la fortune et les revenus des enfants sous puissance paternelle,
découle du principe selon lequel le mari est le chef de la famille.

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L'on n'a fait en somme que transporter dans le domaine du droit fiscal le
pouvoir de représentation que lui reconnaît le droit qui régit la famille, et
cela aussi bien pour ce qui touche aux questions de forme qu'aux questions de
fond. D'autre part, le revenu et la fortune des deux époux (de même que le
revenu et la fortune des enfants sous puissance paternelle) forment une seule
et même masse qui est dès lors taxée à un taux plus élevé, ce qui correspond à
l'augmentation de la capacité contributive résultant de la réunion des deux
fortunes et des deux revenus. Mais, malgré la substitution, la femme n'en
reste pas moins comme telle une contribuable au regard de la loi, autrement
dit la substitution est cumulative et non privative, ce qui ressort à
l'évidence de l'alinéa 2 de l'art. 13 suivant lequel «la femme répond
solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total».
La substitution qu'institue l'art. 13 AIN est sans effet sur l'obligation
fiscale comme telle; elle ne la crée ni ne l'exclut. La réunion des deux
patrimoines et le cumul des procédures n'entrent cependant en ligne de compte
qu'à la condition que les époux soient l'un et l'autre astreints à l'impôt.
L'obligation de payer l'impôt de défense nationale et la contribution de
sacrifice est réglée d'une façon complète par les art. 3 AIN et 3 ASN. L'art.
13 ne saurait avoir pour conséquence d'assujétir à ces impôts une femme mariée
qui ne remplirait pas les conditions prévues aux art. 3 AIN ou 3 ASN ni, sous
prétexte que le mari ne serait pas soumis à ces impôts, d'en affranchir une
femme mariée qui remplirait ces mêmes conditions. C'est à tort que la
Commission cantonale de recours pense pouvoir, nonobstant la réalisation des
conditions prévues par les art. 3 ch. 1 lettre c AIN et 3 al. 1 lettre a ASN,
invoquer l'art. 13 AIN pour contester l'assujétissement personnel de la
recourante et le droit de l'autorité de la taxer d'office. L'assujétissement
dépend uniquement du point de savoir si dame Sch. se trouve ou non dans les
conditions susindiquées. La réponse n'est pas douteuse.

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Dame Sch. doit donc aussi bien l'impôt de défense nationale que la
contribution de sacrifice. L'art. 13 AIN n'a trait qu'au mode de taxation.
Lors donc que le mari n'est pas assujéti à l'impôt, la femme le sera
personnellement, la taxation devant alors se faire selon les principes
applicables à n'importe quel contribuable.
La Commission de recours et dame Sch. soutiennent que la substitution joue
même en pareil cas et que ce n'est que le mari qui peut être tenu de présenter
une déclaration. Dame Sch. conteste en particulier qu'il soit nécessaire que
le mari et la femme soient tous les deux contribuables en Suisse pour que la
substitution fiscale puisse avoir lieu et prétend que cela serait contraire
aux art. 2 , 4 et 13 AIN. Mais elle n'apporte aucun argument valable à l'appui
de cette thèse. Les art. 2 et 4 AIN sont étrangers à la question. Pour ce qui
est de l'art. 13, dame Sch. entend, semble-t-il, faire état de la rubrique
marginale de cette disposition, car le texte lui-même ne parle pas de
substitution. Si le mari est seul assujéti à l'impôt, la question de
substitution ne se pose pas. En revanche, dans l'hypothèse contraire, on
pourrait, il est vrai, concevoir que la femme fût représentée par le mari,
encore qu'il ne soit pas lui-même contribuable. Mais tel n'est pas le sens de
l'art. 13 AIN, car cette disposition se borne à prévoir l'addition des
éléments imposables de la fortune et du revenu des époux, et la «substitution»
dont il est question dans la rubrique marginale sert simplement à désigner la
façon dont s'opère cette addition. L'assujétissement à l'impôt résultant en
principe du domicile et du séjour, il est clair que lorsque c'est la femme et
non le mari qui est soumise à l'impôt, elle est mieux en mesure que lui de
participer à la procédure fiscale. Et l'espèce actuelle démontre précisément
que c'est bien ce qu'a voulu le législateur, car on ne comprendrait pas que
dame Sch. qui réside en Suisse fût obligée de se faire représenter par son
mari, qui habite à l'étranger, dans la procédure fiscale qui se déroule en
Suisse au

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sujet des impôts qu'elle doit du fait de cette résidence. Tant au point de la
forme que pour le fond, la substitution du mari à la femme dont parle la
rubrique marginale de l'art. 13 AIN n'est prévue que dans l'hypothèse
envisagée au texte, à savoir celle dans laquelle le mari et la femme sont l'un
et l'autre soumis à l'impôt, hypothèse qui constitue du reste le cas normal.
Le fait que les autorités vaudoises n'ont pas considéré dame Sch. comme
assujétie au premier impôt de sacrifice ni à l'impôt pour la défense nationale
de la première et de la seconde période et que ce n'est qu'en 1945 seulement
que l'Administration fédérale des contributions a adopté l'opinion qu'elle
soutient actuellement n'est pas une raison pour refuser de se rallier à cette
opinion. C'est à la suite de demandes émanant de diverses administrations
cantonales qu'elle a été amenée à revoir la question. Or il est admis
généralement qu'il est loisible à une autorité de modifier sa jurisprudence
quand un nouvel examen de la question l'amène à constater que la solution
nouvelle est plus conforme à l'intention du législateur. L'arrêt OSTERWALDER
(RO 54 I 321 et suiv.) auquel se réfère la Commission cantonale de recours
dans sa réponse a trait à une autre question, celle de double imposition qui
est régie par des règles particulières et l'on ne saurait en tirer aucune
conclusion en l'espèce.
3. ­ La Commission cantonale de recours, ayant admis que dame Sch. n'était pas
assujétie à l'impôt, ne s'est pas prononcée sur les conclusions subsidiaires
de l'intéressée tendant à la réduction des sommes réclamées sous forme d'impôt
global au titre d'impôt pour la défense nationale et de contribution de
sacrifice. Le recours devant être admis, il importe par conséquent de juger du
bien-fondé de ces conclusions.
Dame Sch. persiste à soutenir que c'est à tort que l'impôt global a été
calculé sur la base d'un loyer de 4000 fr., la valeur locative de sa maison de
G. étant au maximum de 3000 fr. Selon la recourante, il ne serait

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pas nécessaire de renvoyer la cause à l'autorité cantonale pour élucider ce
point: la valeur locative de la maison ayant été estimée à 5800 fr. par
l'autorité communale pour l'impôt cantonal de 1945, la somme de 4000 fr.
arrêtée pour les impôts fédéraux ne serait en tout cas pas excessive.
L'estimation faite en vue de l'impôt cantonal n'est pas décisive pour l'impôt
de défense nationale et la contribution de sacrifice. L'ordonnance du
Département des finances et des douanes concernant l'estimation des immeubles
en vue du nouveau sacrifice pour la défense nationale, du 21 novembre 1944,
applicable par analogie à la taxation en vue de l'impôt pour la défense
nationale 3e période (cf. Ordonnance du même département, du 6 novembre 1946),
prévoit, il est vrai, aux art. 11 à 14, que les estimations cantonales
peuvent, moyennant certaines conditions, servir de base à la taxation en vue
des impôts fédéraux ­ le Département des finances et des douanes se réservant
d'ailleurs le droit de les élever ou de les abaisser le cas échéant. En ce qui
est du canton de Vaud, il a été décidé que pour l'impôt de défense nationale
la valeur des immeubles urbains équivaudra au 90% de l'estimation cantonale
(PERRET-GROSHEINTZ, Kommentar zur Wehrsteuer, Anhang p. 398). Mais ces
dispositions ont uniquement pour but de faciliter la procédure de taxation et
ne sont applicables qu'à la condition de conduire à une évaluation exacte;
elles ne dispensent pas l'autorité de procéder à une estimation particulière
si le contribuable le requiert (RO 70 I 96, 71 I 116). Il n'est donc pas
nécessaire de se demander si elles peuvent être appliquées par analogie à la
valeur locative qui a servi de base au calcul de l'impôt global.
L'Administration fédérale des contributions n'a du reste pas fait état de
l'estimation cantonale dans ce sens-là, mais elle l'invoque simplement comme
un indice pour démontrer que l'estimation de la valeur locative de l'immeuble
n'a pas été surfaite.

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Dame Sch a critiqué l'estimation de la valeur locative de sa maison dans la
procédure cantonale déjà, en faisant observer que sa maison ne pouvait être
louée que pour l'été à cause des difficultés de chauffage, et elle a ajouté
que si elle n'avait pas protesté contre l'estimation qui en avait été faite en
vue de l'impôt sur les loyers, c'est parce qu'il s'agissait alors d'une
contribution relativement peu élevée. Or les allégations de dame Sch. non
seulement n'ont pas été vérifiées par la commission cantonale de recours mais
ne l'ont pas été non plus par l'autorité de taxation, qui s'est contentée de
déclarer que l'intéressée n'avait pas prouvé que l'estimation de la valeur
locative de l'immeuble fût exagérée. Or il est clair que dame Sch. ne pouvait
pas fournir de preuve à l'appui de cette allégation, puisqu'elle n'avait pas
loué son chalet. Les autorités cantonales auraient dû par conséquent
s'enquérir de la rentabilité de la maison. Le dossier ne permettant pas de se
faire une opinion à ce sujet, il y a lieu d'admettre le recours et de renvoyer
la cause à la Commission cantonale de recours pour qu'elle procède ou fasse
procéder à une instruction sur ce point.