BGE 73 I 135
16. Urteil vom 7. März 1947 i. S. kant. Wehrsteuerverwaltung St. Gallen gegen
X.
Regeste:
Wehrsteuer:
1. Begriff des Einkommens. In welchem Zeitpunkt ist ein Gewinn aus
Erwerbstätigkeit (z. B. im Baugewerbe) erzielt?
2. Bemessung der Busse für die Hinterziehung.
3. Der hinterzogene Wehrsteuerbetrag und die Busse sind nicht zu verzinsen.
Impôt pour la défense nationale:
1. Notion du revenu. A quel moment un revenu provenant du travail (par exemple
dans le bâtiment) est-il acquis?
2. Fixation de l'amende pour soustraction d'impôt.
3. Le montant soustrait au fisc sur l'impôt pour la défense nationale, de même
que l'amende, ne portent pas intérêt.
Imposta per la difesa nazionale:
1. Concetto di reddito. In quale momento un reddito proveniente dal lavoro
(per es. nell'industria edilizia) è acquisito?
2. Determinazione della multa per sottrazione d'imposta.
3. L'ammontare dell'imposta nazionale sottratto al fisco, come pure la multa,
non fruttano interesse.
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A. Der Beschwerdebeklagte X. hatte für die I. Periode der Wehrsteuer nach
der ursprünglichen Einschätzung an allgemeinen Wehrsteuern zusammen Fr.
1641.10 zu zahlen. Die kantonale Steuerverwaltung eröffnete gegen ihn ein
Hinterziehungsverfahren. Es ergab sich ein Steuerbetrag von Fr. 10392. -, so
dass Fr. 8750.90 nachzuzahlen waren. Dazu kam eine Hinterziehungsbusse, welche
zunächst auf das Doppelte der hinterzogenen Steuer festgesetzt, dann aber auf
den einfachen Betrag ermässigt wurde. Die berichtigte Nachzahlungs- und
Bussenrechnung der Verwaltung belief sich somit auf Fr. 17501.80.
Hauptbestandteil des hinzugerechneten Einkommens und Vermögens war ein Gewinn
von Fr. 40888., den X. beim Bau einer Strasse erzielt hatte. Die Arbeiten
waren von ihm gemeinsam mit dem Unternehmer Y. in den Jahren 1938 und 1939
ausgeführt worden. Durch Vereinbarung vom 29. November 1940 mit dem Bauherrn,
dem Kanton St. Gallen, waren die Differenzen über die Abrechnung bereinigt und
das gesamte Guthaben des Konsortiums auf Fr. 754978.90 festgesetzt worden. Der
Bauherr hatte den Unternehmern nach Massgabe der fortschreitenden Arbeiten im
Jahre 1938 Fr. 491890.20 und im Jahre 1939 Fr. 143445.40 bezahlt. Die
Restforderung von Fr. 119643.30 hatte er später beglichen.
X. führte gegen die Nachzahlungs- und Bussenverfügung Beschwerde mit dem
Begehren, das massgebende Einkommen herabzusetzen, da er den Gewinn von Fr.
40888. - nicht erst im Jahre 1940, dem Berechnungszeitraum für die I.
Wehrsteuerperiode, sondern schon in den Baujahren 1938 und 1939 erzielt habe.
Mit Entscheid vom 17. August 1946 hat die kantonale Rekurskommission die
Beschwerde teilweise geschützt, indem sie den Steuerpflichtigen verhalten hat,
einen Wehrsteuerbetrag von Fr. 2793.90 nachzuzahlen, eine Busse von Fr.
7822.90 ZU entrichten und beide Beträge vom 1. Juli 1944 an mit 3 % ZU
verzinsen (Dispositive 1, 2, 3 und 5). Sie geht davon aus, dass für ein
Bauunternehmen,
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wie es hier in Frage steht, der Gewinn erst dann gesichert und zahlfällig sei,
wenn die Abrechnung beidseitig genehmigt sei. Anderseits beruhe er aber doch
zu einem wesentlichen-Teile auf den Arbeiten als solchen. Hier sei er daher
auf die Jahre 1938, 1939 und 1940 zu verteilen, und zwar etwa im Verhältnis
der Zahlungen des Bauherrn. Damit gelange man zu Quoten von Fr. 7000. für
1940 und Fr. 33888. für die beiden Vorjahre. Diese Lösung sei eine Synthese
der Auffassungen, die in einem Urteil des Bundesgerichts vom 24. April 1940
betreffend die Krisenabgabe und in zwei Entscheiden der eidgenössischen
Steuerverwaltung betreffend die Kriegsgewinnsteuer vertreten werden (Archiv
für schweiz. Abgaberecht, Bd. 9 S. 80, Bd. 13 S. 180 und Bd. 14 S. 251). Es
ergebe sich ein Steuerbetrag von Fr. 4435.. Zu wenig entrichtet worden und
daher nachzuzahlen seien also Fr. 2793.90. Die Busse sei nach den Richtlinien
der eidgenössischen Steuerverwaltung auf das 2,8fache dieses Betrages zu
bemessen. Der Pflichtige habe absichtlich die Öffentlichkeit um einen
beträchtlichen Teil ihrer Steueransprüche verkürzen wollen; Gründe, die ihn
entschuldigen würden, seien nicht bekannt. Nach Art. 116
, 135 WStB seien diehinterzogenen Beträge und die Busse zu verzinsen.
B. Gegen diesen Entscheid erhebt die kantonale Wehrsteuerverwaltung die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, ihre Nachzahlungs- und
Bussenberechnung sei zu bestätigen, eventuell unter Heraufsetzung der Busse
angemessen zu erhöhen. Es wird ausgeführt, die von der Rekurskommission
vorgenommene Verteilung des Gewinns aus dem Strassenbau verletze den
Einkommensbegriff des Art. 21
WStB. Eine steuerpflichtige Einnahme liegesolange nicht vor, als das Entgelt für die geleistete Arbeit weder
eingegangen, noch verfügbar, noch in einem festen Rechtsanspruch verkörpert
sei. Blosse Hoffnungen und Erwartungen und dazu sei ein Gewinn zu rechnen,
der an sich und in seinem Umfange noch nicht feststehe seien nicht zu
versteuern. Es komme nicht darauf an, in
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welchem Zeitraum eine Einnahme erarbeitet wurde. Freilich möge für
buchführende Steuerpflichtige von diesem Grundsatze insoweit abgewichen
werden, als die Einnahmen im Zeitpunkt der Arbeitsleistung verbucht werden,
sofern an der einmal gewählten Berechnungsmethode konsequent festgehalten
werde. Hier sei aber der Gewinn aus dem Gemeinschaftsunternehmen überhaupt
nicht verbucht worden. Übrigens sei im Baugewerbe eine Buchung von Gewinnen
aus noch nicht voll abgewickelten Werkverträgen nicht üblich; vielmehr würden
die bis zum Bilanzstichtage gemachten Aufwendungen aktiviert und anderseits
die Vorauszahlungen des Bauherrn auf der Passivseite der Bilanz eingesetzt (M.
STAEHELIN, Zur Frage der Bilanzfähigkeit, S. 54). Die angerufenen Entscheide
der eidgenössischen Steuerverwaltung beträfen die Kriegsgewinnsteuer, seien
also für eine permanente Steuer wie die Wehrsteuer nicht massgebend. Dagegen
sei auf das Urteil des Bundesgerichts vom 24. April 1940 abzustellen. Daraus
ergebe sich, dass der ganze Gewinn von Fr. 40,888. auf das Jahr 1940 verlegt
werden müsse. Anderseits übersehe die Rekurskommission, dass der
Wehrsteuerbeschluss Verzugszinsen für Nach- und Strafsteuern nicht zulasse.
C. Die Rekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Der Steuerpflichtige beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit sie die
Verlegung des Gewinns betrifft, sie dagegen in der Frage der Verzugszinsen
gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin lasse ausser acht, dass der Bauherr in
den Jahren 1938 und 1939 Abschlagszahlungen geleistet habe, welche wie üblich
nach den vereinbarten Einheitspreisen und dem Stand der Arbeit, unter Abzug
eines Garantierücklasses von 10 %, berechnet worden seien. In jenen Preisen
hätten die Unternehmer selbstverständlich auch ihren Gewinn einkalkuliert.
Also sei solcher bereits in den Baujahren realisiert worden. Daran ändere es
nichts, dass der endgültige Gewinn erst später, nach der Bereinigung der
Abrechnungsdifferenzen, festgelegt worden sei
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Die eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde
gutzuheissen und den Steuerpflichtigen zur Nachzahlung eines
Wehrsteuerbetrages von Fr. 8750.90 und zur Zahlung einer Busse in gleicher
Höhe zu verhalten. Der Wehrsteuerbeschluss bestimme nichts darüber, in welchem
Zeitpunkte ein Bestandteil des Einkommens einer natürlichen Person als erzielt
zu betrachten ist. Indessen beruhe er auf dem Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welchem auch das Bundesgericht (im
angeführten Urteil) und die eidgenössische Kriegssteuer-Rekurskommission
(Entscheid vom 12. Mai 1926, publiziert im Zentralblatt für Staats- und
Gemeindeverwaltung, Bd. 26, S. 464) gefolgt seien. Nun werde aber die
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur durch Einkünfte vermehrt, über
die er rechtlich und tatsächlich verfügen könne; nur unter dieser
Voraussetzung sei in einer bestimmten Periode Einkommen erzielt. Eine Ausnahme
könne nur bei buchführenden Steuerpflichtigen gemacht werden, indem auf die
Behandlung der einkommensbegründenden Geschäftsvorgänge in den Büchern
abgestellt werde, sofern diese zuverlässig seien und damit die Kontinuität und
Lückenlosigkeit der Besteuerung gewährleisteten. In den übrigen Fällen wäre
der Zeitpunkt jener Vorgänge entweder überhaupt nicht oder doch erst so spät
festzustellen, dass bestimmte Einkünfte ohne ein Zurückkommen auf
abgeschlossene Veranlagungen nicht mehr erfasst werden könnten, es wäre denn,
die definitive Einschätzung würde entgegen der Ordnung bis zum Abschluss
der Arbeiten aufgeschoben. Die herangezogenen Entscheide der eidgenössischen
Steuerverwaltung seien auf den besonderen Charakter der Kriegsgewinnsteuer,
als einer nur vorübergehend erhobenen Differenzsteuer, zugeschnitten. Im
vorliegenden Falle sei dem Steuerpflichtigen erst mit dem Rechnungsabschluss
vom 29. November 1940 ein ziffermässig feststellbarer Anspruch auf einen
Anteil am Gewinn aus dem Strassenbau erwachsen. Vorher sei völlig ungewiss
gewesen, ob und in welchem Umfange ein Gewinn herausschaue. Die
Vorauszahlungen seien
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höchstens Baukostenvorschüsse, nicht unmittelbar gewinnbringende Einnahmen der
Unternehmer. Der Gewinn hätte nur dann in die Baujahre verlagert werden
können, wenn die Unternehmung schon während der Bauzeit nach den Grundsätzen
der kaufmännischen Buchführung über den mutmasslichen Gewinn periodisch
abgerechnet hätte, was nicht der Fall gewesen sei. Eine Busse bloss im
einfachen Betrage der hinterzogenen Steuer möge als niedrig erscheinen. Da
indessen nicht bekannt sei, welche besonderen Umstände für die Bemessung
wegleitend gewesen seien, werde eine Erhöhung nicht verlangt. Verzugszinsen
auf hinterzogenen Steuerbeträgen und Bussen sehe der Wehrsteuerbeschluss nicht
vor.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Nach Art. 21
WStB fällt in die Steuerberechnung das gesamte Einkommen desSteuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit oder andern Einnahmequellen. Aber weder
in dieser noch in andern Bestimmungen definiert der Wehrsteuerbeschluss den
Begriff des Einkommens. Er stellt offenbar auf eine allgemein anerkannte
Umschreibung ab. Eine verbreitete Auffassung, der auch das Bundesgericht
gefolgt ist (BGE 52 I 214; Urteil vom 13. Juni 1940 i. S. J. Sch. betreffend
Krisenabgabe, veröffentlicht im Archiv, Bd. 9 S. 230), versteht unter
Einkommen die Summe der wirtschaftlichen Güter, die einem Steuersubjekt in
einem bestimmten Zeitraum, der Berechnungsperiode, zufliessen und zur
Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse, für die Zwecke seiner laufenden
Wirtschaft zur Verfügung stehen, ohne dass das Vermögen geschmälert werden
muss.
Der Wehrsteuerbeschluss nennt auch die Gesichtspunkte nicht, nach denen zu
entscheiden ist, ob eine bestimmte Einnahme des Steuerpflichtigen in den
Berechnungszeitraum einer Steuerperiode falle oder nicht. Nach dem
Ausgeführten ist anzunehmen, dass es darauf ankommt, wann der Pflichtige über
den Einkommensbestandteil tatsächlich
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verfügen kann. Nur unter dieser Voraussetzung wird seine Leistungsfähigkeit
gesteigert und damit dem Grundgedanken, auf dem die Einkommenssteuer beruht,
Rechnung getragen.
Das Gesagte gilt auch für das Einkommen aus Erwerbstätigkeit. Darüber hat die
eidgenössische Kriegsstener-Rekurskommission in dem von der eidgenössischen
Steuerverwaltung zitierten Entscheide ausgeführt, dass «ein Erwerb immer dann
und nur dann vorhanden ist, wenn der Steuerpflichtige während eines bestimmten
Zeitraumes ein aus seiner Tätigkeit resultierendes Einkommen erzielt hat, sei
es, dass er dieses Einkommen in bar realisierte, sei es, dass er einen
rechtlichen Anspruch darauf erhielt. Als Erwerb eines bestimmten Jahres kommen
deshalb nur diejenigen Beträge in Betracht, welche der Steuerpflichtige
während dieses Jahres im soeben genannten Sinne erworben hat, d. h. die er
entweder in bar realisierte oder auf die er einen festen Rechtsanspruch
erhielt. Wann der Grund zu diesem Anspruch gelegt wurde, d. h. wann die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen stattfand, die seinen Erwerb schliesslich
herbeiführte, ist steuerrechtlich unerheblich.» Daher hat die Kommission
entschieden, dass eine Tantième zum Einkommen desjenigen Jahres gehört, in dem
sie gestützt auf das Gewinnergebnis der verflossenen Geschäftsperiode
ziffermässig festgesetzt worden ist; sie hat es abgelehnt, die Einnahme
teilweise auf einen früheren Zeitraum zu verlegen, in dem die dem
Tantièmenanspruch zugrunde liegende Tätigkeit ebenfalls stattgefunden hat, da
erst nach dem Ende der Geschäftsperiode festgestellt werden könne, ob
überhaupt ein Gewinn und damit ein solcher Anspruch bestehe. In einem
ähnlichen Falle hat das Bundesgericht erklärt, dass Gratifikationen auch dann
ausschliesslich dem Einkommen des Jahres, in dem sie zugesprochen werden,
zuzurechnen sind, wenn es sich um Vergütungen für Arbeitsleistungen früherer
Jahre handelt (Urteil vom 24. April 1940 i. S. Sch.-K. betreffend
Krisenabgabe, veröffentlicht im Archiv, Bd. 9, S. 80). Es
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rechtfertigt sich sachlich, diese Grundsätze auch für die Wehrsteuer
heranzuziehen.
Anders mag es etwa dann gehalten werden, wenn der Steuerpflichtige eine
Buchhaltung führt und darin Gewinne schon im Zeitpunkt der Arbeitsleistung
aufzeichnet, bevor sie endgültig feststehen. Hier stellt die Praxis nach den
Ausführungen der kantonalen und eidgenössischen Steuerverwaltung in der Regel
auf die Buchungen ab. Immerhin ist es speziell im Baugewerbe wegen der
erheblichen Risiken nicht üblich, Gewinne aus noch nicht vollständig erfüllten
Werkverträgen zu verbuchen (vgl. STAEHELIN, a.a.O. S. 28, 53 f.). Beim
Versuch, in Fällen, wo keine Bücher geführt werden, dennoch die Gewinne nach
Massgabe der geleisteten Arbeiten auf verschiedene Berechnungsperioden zu
verteilen, würde die Steuerbehörde auf erhebliche praktische Schwierigkeiten
stossen, wie die eidgenössische Steuerverwaltung zutreffend ausführt. Das ist
ein Grund mehr, von einer solchen Verlagerung von Einkünften nicht
buchführender Steuerpflichtiger im allgemeinen abzusehen.
Soweit in den Entscheiden der eidgenössischen Steuerverwaltung, auf die sich
die Vorinstanz beruft, eine abweichende Auffassung vertreten wird, kann darauf
schon deshalb nichts ankommen, weil die Kriegsgewinnsteuer, um die es sich
dort handelt, sich in ihrem Wesen von der Wehrsteuer auf, dem Einkommen
grundlegend unterscheidet.
2. Im vorliegenden Falle fragt es sich, wann dem Steuerpflichtigen der
Gewinn aus der Erbauung der Strasse, der für ihn unstreitig Fr. 40888.
beträgt, im Sinne des dargelegten Einkommensbegriffs des Wehrsteuerrechts
zugeflossen ist. Es mag zwar zutreffen, dass der Pflichtige bereits während
der Ausführung der Arbeiten, in den Jahren 1938 und 1939, und zur Zeit, als
die Bereinigung der Rechnungsdifferenzen im Gange war, mit einem Gewinn
rechnen konnte. Aber erst infolge der Schlussabrechnung vom 29. November 1940
mit dem Bauherrn
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erfüllte sich diese Erwartung und wurde es möglich, den Gewinn ziffermässig
festzustellen. Frühestens in diesem Zeitpunkt erhielt also der
Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in der
genannten Höhe. Ein besonderer Grund, den Gewinn gleichwohl, ganz oder
teilweise, auf frühere Jahre zu verlagern, liegt nicht vor. Anders wäre
allenfalls zu entscheiden, wenn der Pflichtige oder die
Gemeinschaftsunternehmung während des Baues nach den Grundsätzen der
kaufmännischen Buchführung über den entsprechend dem Fortschritt der Arbeiten
angenommenen Gewinn periodisch abgerechnet hätte, was aber nicht geschehen
ist. Anderseits ist nicht bestritten, dass der Umfang des Gewinnanteils des
Pflichtigen auf Grund der endgültigen Abrechnung mit der Bauherrschaft auch
wirklich schon im Jahre 1940 festgestanden hat. Daraus folgt, dass der ganze
Betrag von Fr. 40888. ausschliesslich dem steuerbaren Einkommen der I.
Wehrsteuerperiode, für dessen Bemessung auf die Ergebnisse des Jahres 1940
abgestellt wird, zuzurechnen ist. Nachzuzahlen ist somit der von der
kantonalen Wehrsteuerverwaltung geforderte Steuerbetrag von Fr. 8750.90.
3. Art. 129 Abs. 1
WStB droht auf die Hinterziehung eine Busse bis zumVierfachen des entzogenen Wehrsteuerbetrages an. Es ist weitgehend eine Frage
des Ermessens, wie hoch die Busse innerhalb des gesetzlichen Rahmens im
einzelnen Falle zu bemessen ist. Da der von der Vorinstanz festgesetzte Betrag
von Fr. 7822.90 auf der unrichtigen Voraussetzung beruht, dass die
hinterzogene Wehrsteuer nur Fr. 2793.90 ausmacht, kann es dabei allerdings
nicht ohne weiteres sein Bewenden haben. Vielmehr erscheint dieser Ansatz
offensichtlich als zu niedrig; ist doch nun von einem hinterzogenen
Steuerbetrag von Fr. 8750.90 auszugehen. Anderseits liegt kein Anlass vor,
über den Antrag der eidgenössischen Steuerverwaltung hinauszugehen. Die Busse
ist daher, wie in der berichtigten Verfügung der kantonalen
Wehrsteuerverwaltung, ebenfalls auf Fr 87.50 festzusetzen.
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4. Der Bezug der hinterzogenen Wehrsteuern und der Bussen ist in Art. 135
WStB geordnet. Von einer Verzinsung der Beträge ist dort nicht die Rede. In
die Verweisungen auf Bestimmungen des Wehrsteuerbeschlusses über den
Steuerbezug, die heranzuziehen sind, ist Art. 116, der von der Verzinsung
handelt, offenbar bewusst; nicht einbezogen worden. Die Meinung ist
vermutlich, dass bei der Bestimmung der Busse auch der Verspätung der
Steuerleistung Rechnung getragen werden kann. Im vorliegenden Falle hält sich
die Busse von Fr. 8750.90 auch unter diesem Gesichtspunkte im Rahmen des der
Behörde zustehenden Ermessens.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als die Dispositive 1, 2, 3 und 5
des angefochtenen Entscheides aufgehoben werden und der Beschwerdebeklagte zur
Nachzahlung eines Wehrsteuerbetrages von Fr. 8750.90 für die I. Periode und
zur Bezahlung einer Busse im gleichen Betrage verhalten wird.