BGE 71 I 179
32. Urteil vom 4. Mai 1945 i.S. E. Baumann und Konsorten gegen eidg.
Steuerverwaltung.
Regeste:
1. Verwaltungsgerichtsbeschwerde: Die Beschwerde gegen einen einer einfachen
Gesellschaft gegenüber erlassenen Verwaltungsentscheid steht den
Gesellschaftern, nicht der Gesellschaft als solcher zu.
2. Warenumsatzsteuer: Der beim Stollenbau verwendete Bohrstahl und das Schal-,
Spriess- und Gerüstholz sind nicht Werkstoff im Sinne des
Warenumsatzsteuerbeschlusses.
1. Recours de droit administratif: Seuls les sociétaires à l'exclusion de la
société elle-même ont qualité pour recourir contre une décision qui concerne
une société simple.
2. Impôt sur le chiffre d'affaires: Ni l'acier à fleurets (perforatrices) ni
les bois de coffrage, ni les étais de mines, ni les bois à échafaudages
employés dans la construction des galeries ne sont des matières premières au
sens de l'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires.
1. Ricorso di diritto amministrativo: Legittimati a ricorrere contro una
decisione amministrativa che concerne una società semplice sono i soci. Alla
società manca la legittimazione.
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1. Imposta sulla cifra d'affari: L'acciaio delle perforatrici e il legname
impiegato nella puntellatura, nei rivestimenti e, m genere, nell'armatura di
una miniera non costituiscono delle materie prime ai sensi dell'art. 18 DICA.
A. Die einfache Gesellschaft Gemeinschaftsunternehmung Altdorf, bestehend
aus den Bauunternehmungen E. Baumann in Altdorf, Sigrist-Merz & Co. in St.
Gallen, Steinmann & Hew in Chur, führt an zwei Baustellen im Kanton Uri
Stollenbauten aus. Sie hat sich bei der eidgenössischen Steuerverwaltung als
Grossist im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses angemeldet und ist am 9.
Oktober 1941 und 15. August 1942 im Grossistenregister eingetragen worden. In
der zweiten Hälfte des Jahres 1942 und im ersten Quartal 1943 hat sie gegen
Abgabe der Grossistenerklärung Material und Werkzeug umsatzsteuerfrei bezogen,
dem die eidgenössische Steuerverwaltung auf Grund einer am 29. Juni 1943
durchgeführten Kontrolle Werkstoffeigenschaft abgesprochen hat. Mit
Einspracheentscheid vom 12. Januar 1945 wird die Gemeinschaftsunternehmung
Altdorf verhalten, den Wert von steuerfrei bezogenem Bohrstahl (Umsätze im
Betrage von Fr. 6774.40 und Fr. 7032.20) und Schal-, Spriess- und Gerüstholz
(Fr. 58587.80 und Fr. 33188.20) wegen Eigenverbrauchs mit 3 % zu versteuern.
B. Hiegegen richtet sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen,
die für die Stollenbauten verwendeten Materialien Bohrstahl, Gerüst-, Schal-
und Spriessholz als Werkstoff im Sinne von Art. 18 WUStB zu betrachten und den
Entscheid der eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Zur Begründung wird
im wesentlichen ausgeführt, die Materialien, deren Versteuerung verlangt
werde, seien als Werkstoff in den Bauabrechnungen inbegriffen. Die
werkvertragliche Vergütung durch die Auftraggeberin erfolge in Form von
Einheitspreisen pro Masseinheit, wobei das für das Werk notwendige Material,
wie auch der Verbrauch an Bohrstahl, Gerüst-, Schal- und Spriessholz
eingerechnet werde. Die
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Beschwerdeführerin habe als Grossist die Warenumsatzsteuer auf dem
Gesamtbetrage der Bauabrechnungen zu entrichten, somit den darin enthaltenen
Bohrstahl und das Gerüst-, Schal- und Spriessholz versteuert. Sie sei
berechtigt gewesen, dieses Material von ihren Lieferanten steuerfrei als
Werkstoff zu beziehen.
a) In den Bauabrechnungen sei nicht ein beliebiges Quantum Bohrstahl
enthalten, sondern nur das Quantum, das, gemäss der Berechnung nach
Masseinheit, für den Stollenbau verwendet werde. Der Bohrstahl erleide eine
kontinuierliche, rasche und wesentliche Einbusse und dieser Verbrauch stehe in
direktem Verhältnis zum Vortrieb und Ausbruch der Stollen. Der Verbrauch sei
daher aus der Erfahrung bekannt und könne in die Kalkulation der
Einheitspreise eingerechnet werden. Wesentlich sei ferner, dass der Bohrstahl
ausschliesslich dazu diene, die Bohrlöcher für die Sprengladungen zu erstellen
und daher für die Erzielung des Endergebnisses kausal sei. Der in den
Bauabrechnungen aufgeführte Bohrstahl sei tatsächlich verwendet worden.
b) Beim Holz dürfe nicht darauf abgestellt werden, wie es in ähnlichen
Branchen, z.B. im Hochbau, steuerlich behandelt werde. Massgebend seien nur
die Verhältnisse beim Stollenbau. Hier lasse sich, wie beim Bohrstahl, nach
der Erfahrung genau ermitteln und bei der Kalkulation berücksichtigen, welches
Quantum aufgebraucht wird. Auch sei hier, mit der Versteuerung des
Endergebnisses nach Massgabe der Bauabrechnung, das verwendete und für
gewerbliche Bauzwecke nicht wieder verwendbare Holz besteuert. Es sei
irreführend, wenn die eidgenössische Steuerverwaltung darauf abstellen wolle,
dass das Holz bei weiterem Vortrieb des Stollens wieder verwendet werden
könne. Diese Verwendbarkeit sei im Einheitspreis berücksichtigt. «Wenn auf der
einen Seite gestützt auf Bauabrechnungen, welche nach Masseinheiten erstellt
sind, die ganze Arbeitsleistung pauschal versteuert werden soll, d.h. ohne
Abstellen auf die sonst übliche Unterscheidung
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zwischen steuerbaren Umsätzen nach WUStB Art. 17 und nicht steuerbaren
Verbindungslöhnen, so kann man auf der andern Seite nicht dieses pauschale
Steuersystem dadurch verleugnen, dass man Materialien, deren Verbrauch in der
Pauschale eingeschlossen ist, plötzlich aus der Bauabrechnung herausnimmt und
zusätzlich einer gesonderten Besteuerung unterwirft.» Das Holz werde zwar
physikalisch nicht völlig aufgebraucht, doch bleibe nach der Erfahrung nur
Brennholz im Werte von 10 % des Einheitspreises zurück. Hinsichtlich seiner
Zweckbestimmung als Bauholz werde es völlig verbraucht.
c) Es bestehe ein volkswirtschaftliches Interesse, den Begriff Werkstoff
weiter zu fassen. Die Werkstoffeigenschaft sei unter Berücksichtigung dieser
Unterscheidung nicht abstrakt, sondern konkret festzustellen, hier also für
den Stollenbau. Art. 18 WUStB sei im Zusammenhang mit Art. 17 dahin zu
verstehen, dass als Werkstoff zu gelten habe, was beim Fabrikationsprozess
aufgebraucht werde oder abfalle, sodass es nach der Verwendung nicht mehr
Gegenstand eines Fahrniskaufes sein könne. «Was beim Fabrikationsprozess
aufgebraucht wird oder abfällt, also wirtschaftlich nicht mehr vorhanden ist
oder in ganz anderer, regelmässig stark wertverminderter Form fortbesteht, ist
Werkstoff.»
Der Bohrstahl werde beim Stollenbau aufgebraucht, nämlich für eine seinem
ursprünglichen Zwecke entsprechende Verwendung untauglich. Einmalige und
wiederholte Verwendbarkeit sei kein unbedingt brauchbares
Unterscheidungsmerkmal. Das Bundesgericht habe die Graphitelektroden als
Werkstoff erklärt, obwohl sie mehrfach verwendbar seien. Als massgebend sei
erachtet worden, dass sie bestimmungsgemäss verbraucht würden (BGE 70 I S. 289
f.). Beim Bohrstahl verhalte es sich gleich. Er gehe durch raschen, pro
Masseinheit feststellbaren und festgestellten Verbrauch verloren, indem er in
mit Gestein vermischten Metallstaub verfalle.
Es entspreche dem System der Warenumsatzsteuer,
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wonach jede umgesetzte Ware nur einmal belastet werden soll, dass die Steuer
hier auf dem Endergebnis erhoben werde. Es sei ausgeschlossen, dass dem Fiskus
etwas entgehe, weil die als Steuergrundlage dienende Bauabrechnung den nach
Masseinheitsrechnung verbrauchten Bohrstahl in vollem Umfang als
Spezialaufwand berücksichtige, nicht bloss als allgemeinen
Fabrikations-Unkostenfaktor. Der verwendete und einkalkulierte Bohrstahl könne
nicht weiter verwendet werden, da er aufgebraucht sei, wenn die Masseinheit
hergestellt ist. Er könne nicht mehr Gegenstand eines Fahrniskaufes sein,
wodurch er sich vom Druckereiklische (Urteile vom 26. Mai 1944 i.S.
Weltwoche-Verlag und Tellurium A.-G., nicht publiziert) unterscheide.
Der Bohrstahl sei sodann aber auch als Werkstoff anzusehen, weil er im Sinne
von Art. 18 WUStB für Energieerzeugung oder ähnliche Zwecke aufgebraucht
werde.
Das beim Stollenbau gebrauchte Gerüst-, Spriess- und Schalholz sei nachher
nicht mehr für Bauzwecke verwendbar. Auch bei ihm werde der Verbrauch nach der
Erfahrung genau ermittelt und im Preise der Masseinheit voll berücksichtigt,
also im Endprodukt versteuert. Es gelte daher hier das schon beim Bohrstahl
Gesagte. Wenn wertmässig ca. 10 % des Stoffes nach beendeter Herstellung als
Abfallholz übrig bleiben, so sei trotzdem auf vollen Verbrauch zu erkennen, da
wirtschaftlich alles berechnete Holz verbraucht sei.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen
in Erwägung:
1. Der Einspracheentscheid ist ergangen gegenüber der im Grossistenregister
eingetragenen einfachen Gesellschaft. Er konnte so ergehen, nachdem sich die
Gesellschafter durch die Anmeldung der Unternehmung als Grossist verpflichtet
hatten, die sich hieraus für den gemeinsamen Geschäftsbetrieb ergebenden
Pflichten gemeinsam zu übernehmen. Die im Einspracheentscheid- gegen
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über der Gesellschaft ausgesprochene Steuerpflicht trifft die Gesellschafter
solidarisch (Art. 544
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SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 544 - 1 Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société. |
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| 1 | Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société. |
| 2 | Les créanciers d'un associé ne peuvent exercer leurs droits que sur sa part de liquidation, à moins que le contrat de la société n'en dispose autrement. |
| 3 | Les associés sont solidairement responsables des engagements qu'ils ont assumés envers les tiers, en agissant conjointement ou par l'entremise d'un représentant; toutes conventions contraires sont réservées. |
Die Gesellschaft als solche hat aber weder Rechts-, noch Handlungsfähigkeit
und ist daher nicht befugt, vor Bundesgericht als Prozesspartei aufzutreten
(Art. 5
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SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 5 - 1 Un juge délégué dirige l'échange des écritures et prépare le procès en vue des débats principaux. |
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| 1 | Un juge délégué dirige l'échange des écritures et prépare le procès en vue des débats principaux. |
| 2 | Il fixe les sûretés que doivent fournir les parties en garantie des frais judiciaires et des dépens conformément aux art. 62 et 63 LTF9.10 Il statue sur les frais judiciaires lorsque le litige prend fin avant les débats par transaction judiciaire ou désistement et arrête le montant des dépens en cas de désistement. |
| 3 | Un second juge participe à l'audition des témoins, à l'inspection oculaire et à l'interrogatoire des parties. |
(BGE 51 III 98). Ihr fehlt die Legitimation zur verwaltungsrechtlichen
Beschwerde (vgl. dazu auch KIRCHHOFER: Legitimation in Zschr. f. Schweiz.
Recht, n.F. 55 S. 143 betr. den staatsrechtlichen Rekurs). Dagegen kann die
vorliegende Eingabe als Beschwerde der darin aufgeführten Gesellschafter
angesehen und entgegengenommen werden, denen die Befugnis zur
Beschwerdeführung zusteht.
2. Der Einspracheentscheid der eidgenössischen Steuerverwaltung betrifft
Warenbezüge, die in den Jahren 1942 und 1943 stattgefunden haben. Der Streit
ist daher auf Grund der damals geltenden Fassung des
Warenumsatzsteuerbeschlusses zu beurteilen. Allfällige durch den am 1. Januar
1944 in Kraft getretenen BRB vom 13. Dezember 1943 getroffene Änderungen
fallen nicht in Betracht.
3. Als Grossist hat die Gemeinschaftsunternehmung Altdorf Waren, die sie
steuerfrei bezogen hat (Art. 14, lit. a WUStG), zu versteuern, wenn sie sie im
Eigengebrauch, d.h. anders als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff zur
Herstellung von Waren verwendet (Art. 16). Die Steuer verfällt in dem
Zeitpunkt, in welchem über die Ware im Eigenverbrauch verfügt wird (Art. 24,
lit. c). Streitig ist, ob dem steuerfrei bezogenen Bohrstahl, mit dem
Sprenglöcher angelegt werden, dem Holz, das zu Gerüsten, Verschalungen und zum
Spriessen verwendet wird, im Betriebe der Unternehmung Werkstoffeigenschaft
zukommt. Gegen die Besteuerung wird im wesentlichen eingewendet, die genannten
Waren seien steuerrechtlich schon deshalb als Werkstoff zu charakterisieren,
weil sie in den Bauabrechnungen inbegriffen seien, die der Berechnung der
Abgabe
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auf dem fertigen Werk zu Grunde gelegt werden. Sie seien es aber auch nach der
Definition in Art. 18 WUStB, da sie beim Stollenbau aufgebraucht würden und
nachher, jedenfalls für Bauzwecke, nicht mehr verwendbar seien. Doch sind die
beiden Einwendungen unbegründet.
a) Der Warenumsatzsteuerbeschluss stellt nicht darauf ab, ob und wie sich die
für Materialien und Gegenstände aufgewendeten Kosten im Preise des fertigen
Werkes und der auf diesem Preise lastenden Umsatzsteuer auswirken. Er
bezeichnet als Werkstoff einerseits die Rohstoffe und Zwischenerzeugnisse, die
in die hergestellte Ware, das fertige Werk, übergehen oder bei der
Warenherstellung abfallen, und anderseits die Stoffe, die bei der Herstellung
von Waren für die Energieerzeugung oder für ähnliche Zwecke aufgebraucht
werden. Massgebend ist also die Funktion, die der Ware im Produktionsprozess
zukommt.
Deshalb ist für die Entscheidung unerheblich, dass der Steuerbemessung im
Baugewerbe der Gesamtbetrag der Rechnungen für das fertige Werk zu Grunde
gelegt wird. Materialien, die nicht Werkstoff sind, unterliegen der
Besteuerung beim Hersteller-Grossisten auch dann, wenn dieser den ganzen dafür
erforderlichen Aufwand bei Festsetzung des Preises für das Endprodukt
einrechnet. Dass dieser Aufwand mehrfach mit der Warenumsatzsteuer betroffen
wird, ist eine Folge der gesetzlichen Abgrenzung des Begriffes Werkstoff, also
vom Gesetzgeber gewollt. Beim Baugewerbe wird die Belastung übrigens unter
Umständen dadurch etwas gemildert, dass die Steuer auf Grund annähernder
Ermittlung des Steuerobjektes in der Weise bemessen wird (Art. 34, Abs. 2),
dass auf den Gesamtbetrag der Rechnung für das fertige Erzeugnis nur ein
ermässigter Satz angewandt wird.
b) Nach Art. 18 WUStB (alte Fassung) gelten als Werkstoff Rohstoffe und
Zwischenerzeugnisse, die in die hergestellte Ware übergehen oder bei der
Warenerzeugung abfallen, sowie Stoffe, welche für die Energieerzeugung oder
für ähnliche Zwecke bei der Herstellung von Waren
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aufgebraucht werden (Kohle, Schmier- und Schleifmittel und dergl.). Die Frage
ist, ob diese Voraussetzungen hier zutreffen. Sie muss für Bohrstahl und
Bauholz gesondert geprüft werden.
Es steht ohne weiteres fest, dass der Bohrstahl nicht in den Stollen übergeht.
Der Stoff, Stahl, findet sich im Erzeugnis nicht wieder, weder in seiner
ursprünglichen Form, noch in einer Verwandlung. Er bleibt aber auch, nach
seiner Verwendung für den Stollenbau, nicht als Abfall zurück. Abfall rührt
von den Rohstoffen und Zwischenerzeugnissen her, die in der Hauptsache in das
Erzeugnis übergehen. Der Begriff des Abfallens ist nicht in dem Sinne zu
verstehen, dass jeder bei der Herstellung verwendete Gegenstand, der
unbrauchbar geworden ist und nicht mehr verwertet werden kann, auch Werkstoff
sei. Werkzeug wird unter Umständen bei der Produktion unbrauchbar, ist
deswegen aber nicht Abfall. Werkstoffe der ersten in Art. 18 vorgesehenen
Gruppe sind daher nur die bei der Herstellung verwendeten und darin
aufgegangenen Rohstoffe und Zwischenerzeugnisse und deren Abfall. Dazu gehört
der Bohrstahl offensichtlich nicht.
Der Bohrstahl wird aber auch nicht für die Energieerzeugung oder ähnliche
Zwecke aufgebraucht. Das Bohren der Sprenglöcher ist überhaupt nicht
Energieerzeugung. Es ist eine Arbeit, bei der der Bohrstahl als Werkzeug
verwendet wird, die aber auch, wenn möglicherweise auch weniger
wirtschaftlich, mit anderm Werkzeug, z.B. Hammer und Meissel, ausgeführt
werden könnte. Art. 18 erwähnt neben der Energieerzeugung noch «ähnliche
Zwecke». Allein es handelt sich auch nicht um einen ähnlichen Zweck. Die
Sprengung als solche ist Energieerzeugung und nicht bloss etwas ähnliches. Dem
Bohrstahl aber muss die Werkstoffeigenschaft nicht deshalb abgesprochen
werden, weil die Sprengung nicht Energieerzeugung wäre, sondern weil der
Bohrstahl nicht für sie verwendet wird. Ob von einem «Aufbrauchen» des
Bohrstahls im Sinne von Art. 18 gesprochen werden könnte, kann auf sich
beruhen bleiben.
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Beim Schal-, Spriess- und Gerüstholz kann es sich nur fragen, ob dieses Holz
als Rohstoff oder als Zwischenerzeugnis bei der Warenherstellung abfällt; ein
Übergehen in das Erzeugnis ist hier ausgeschlossen (die «Murali», das
eingemauerte Holz, sind als Werkstoff behandelt worden). Allein nach dem oben
über den Begriff des Abfallens Gesagten, ist dieses Holz kein Abfall. Dass es
nach der Abnützung nicht mehr wie bisher als Bauholz verwendet werden kann,
sondern nur noch als Brennholz, ändert daran nichts. Es ist Material, das beim
Bau abgenützt wird, das aber nicht als Abfall zurückbleibt. Der hohe Grad und
die verhältnismässig genaue Berechenbarkeit der Abnützung sind unerheblich.
Übrigens wäre das Schal-, Spriess- und Gerüstholz auch als wiederholt oder
dauernd verwendbar im Sinne von Art. 18, Satz 2 anzusprechen, da es beim
Vortreiben des Stollens immer von neuem eingesetzt und während des Stollenbaus
dauernd verwendet werden kann.