BGE-70-I-129 - 1944-01-01 - BGE - Verfassungsrecht - Willkürliche Beurteilung der Frage der Gültigkeit und der Dauer einer Steuervereinbarung.Die...

S. 129 / Nr. 31 Rechtsgleichheit (Rechtsverweigerung) (d)

BGE 70 I 129

31. Auszug aus dem Urteil vom 13. Juli 1944 i. S. X gegen Graubünden.

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Regeste:
Willkürliche Beurteilung der Frage der Gültigkeit und der Dauer einer
Steuervereinbarung.
Die Erhöhung der Einschätzung des steuerpflichtigen Vermögens in Graubünden
durch Zwischenrevision ist Willkür, wenn sie darauf beruht, dass die bei der
Hauptrevision für die fünfjährige Steuerperiode vorgenommene Einschätzung zu
niedrig ist, der Steuerpflichtige aber hieran keine Schuld trägt.
Appréciation arbitraire de la validité et de la durée d'une convention entre
le fisc et le contribuable au sujet de son imposition.
Dans le canton des Grisons il est arbitraire d'augmenter la taxation de la
fortune imposable lors d'une revision intermédiaire si la revision principale
a taxé la fortune trop bas pour la période fiscale quinquennale, sans la faute
du contribuable.
Apprezzamento arbitrario della validità e della durata d'una convenzione tra
il fisco ed il contribuente circa la sua imposizione.
Nel Cantone dei Grigiori è arbitrario aumentare, mediante revisione
intermedia, la tassazione della sostanza imponibile se la revisione principale
ha tassato la sostanza in misura troppo bassa, senza colpa del contribuente,
pel periodo fiscale quinquennale.

Im Kanton Graubünden geht das Steuerjahr für die periodischen kantonalen
Steuern, insbesondere die Vermögens- und Erwerbssteuer vom 1. Oktober eines
bis zum 30. September des folgenden Kalenderjahres. Für die Vermögenssteuer
findet nur alle fünf Jahre eine neue

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allgemeine Veranlagung («Ausmittlung») statt (Art. 52, 54 des Steuergesetzes).
In der Zwischenzeit bleibt die am Anfang der fünfjährigen Periode vorgenommene
Einschätzung bestehen unter Vorbehalt gewisser Ausnahmen. Das Gesetz bestimmt
über diese in
Art. 53: «In der Zwischenzeit wird alljährlich eine Revision des Vermögens nur
bei denjenigen vorgenommen, welche zum ersten Mal der Steuer unterliegen, oder
deren Vermögen durch Todesfall, Erbschaft, Heirat, Schenkung, Fallimente,
Unglücksfälle und Verluste, Kauf und Verkauf von Liegenschaften usw. eine
Änderung erfahren hat. Gewöhnlicher Vor- und Rückschlag während der
fünfjährigen Steuerperiode wird dagegen nicht in Betracht gezogen.»
Ergibt sich, dass ein Steuerpflichtiger sein Vermögen oder seinen Erwerb nicht
voll versteuert hat, so haben er selbst, der «Fehlbare» oder seine Erben den,
vorenthaltenen Steuerbetrag nachzuzahlen; bei wissentlicher
Steuerhinterziehung wird ausserdem eine Steuerbusse bis zum fünffachen Betrag
der Nachsteuer erhoben (Art. 55-58 des Steuergesetzes). Die letzte heute
abgeschlossene fünfjährige Einschätzungsperiode begann mit dem 1. Oktober 1937
und endigte am 30. September 1942.
Der Rekurrent X, ausländischer Staatsangehöriger, kam seit vielen Jahren
jährlich nach Pontresina. Vom Steuerjahr 1927/8 an versteuerte er hier ein
bewegliches Vermögen von Fr. 600000., später Fr. 450000., wie das
Bundesgericht als festgestellt ansah, auf Grund einer Vereinbarung mit der
kantonalen Steuerverwaltung, wonach seine Steuerleistung sich auf diesen
Vermögensbetrag ohne Rücksicht auf den wirklichen Vermögensstand beschränken
sollte. Mit dem entsprechenden Vermögen (Fr. 450000.) wurde X auch im
Veranlagungsverfahren für die neue Steuerperiode 1937-1942 von der
Veranlagungsbehörde (Kreissteuerkommission Oberengadin) in das Steuerregister
eingetragen, mit Zustimmung der kantonalen Steuerverwaltung.
Tatsächlich hielt sich der Rekurrent bis zum Ausbruch des Krieges jeweilen nur
während beschränkter Zeit, eines Teiles der Sommersaison, hin und wieder auch
der

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Wintersaison, in Pontresina auf, im übrigen (aber ebenfalls nur vorübergehend)
an anderen Orten der Schweiz und in der Hauptsache auf Reisen im Ausland. Seit
Kriegsausbruch hat er die Schweiz nicht mehr verlassen, wechselte aber
ebenfalls jeweilen seinen Aufenthalt zwischen Pontresina, Davos und Gemeinden
anderer Kantone (Ragaz, Lugano, Locarno, Zürich, Genf). Überall wohnte er im
Hotel. Im Jahr 1932 hatte er in Pontresina die polizeiliche
Niederlassungsbewilligung erwirkt.
Zum Wehropfer wurde er auf Grund seiner Selbsteinschätzung für Fr. 3277300.
veranlagt.
Am 13. April 1942 liess ihm die Kreissteuerkommission Oberengadin eine
Einschätzungsanzeige zugehen, wonach er für die Steuerjahre 1939/40 (1.
Oktober 1939-30. September 1940) und 1940/41 (1. Oktober 1940-30. September
1941) auf dem gleichen Vermögen (Fr. 3277300.) zur kantonalen Vermögenssteuer
veranlagt wurde. X erhob hiegegen zunächst die gesetzlich vorgesehene
Einsprache bei der Kreissteuerkommission. Diese hielt jedoch auch im
Einspracheverfahren an ihrer Verfügung fest. Den dagegen gerichteten Rekurs
wies die kantonale Rekurskommission von Graubünden ab.
Auf staatsrechtliche Beschwerde des X hat das Bundesgericht diesen
Rekursentscheid wegen Verletzung von Art. 4 BV aufgehoben.
Aus den Gründen:
4. Auch kann die grundsätzliche Zulässigkeit und Verbindlichkeit einer
Steuervereinbarung, wie sie hier getroffen wurde, für die Zeit, als das
geschah (zuletzt in den Jahren 1938/39), nicht schon deshalb bestritten
werden, weil es dafür an einer gesetzlichen Grundlage (Ermächtigung) gefehlt
habe. Die Lehre der Steuerrechtswissenschaft, auf die der angefochtene
Entscheid Bezug nimmt, hat Steuerabkommen im Auge, durch die dem
Steuerpflichtigen eine Vergünstigung gegenüber der allgemeinen gesetzlichen
Ordnung

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eingeräumt, er von einer nach dieser, sonst bestehenden Steuerpflicht
teilweise befreit wird. Als Ausländer, der sich in Pontresina jährlich nur
sehr beschränkte Zeit während eines Teiles der Sommer- oder Wintersaison, im
übrigen dagegen (abgesehen von kurzen Aufenthalten an anderen Orten der
Schweiz) immer im Ausland aufhielt, stand der Rekurrent bis zum Kriegsausbruch
zum Kanton Graubünden in keiner Beziehung, welche die Besteuerung hier für das
ganze Jahr hätte rechtfertigen können. Daran änderte auch die im Jahr 1932
erwirkte Niederlassungsbewilligung nichts, zumal der Rekurrent sie bei dem
Versuche einer solchen Besteuerung auf dem ganzen beweglichen Vermögen
jederzeit hätte aufheben können. Ja es ist fraglich, ob die Beziehungen zu
Pontresina überhaupt die Steuerpflicht hier sogar nur für einen Teil des
Jahres hätten zu rechtfertigen vermögen. Auch wird nicht einmal behauptet und
ist durchaus unwahrscheinlich, dass wenigstens der Aufwand, den der Rekurrent
jeweilen in Pontresina entfaltete, selbst nur annähernd der Rente des
besteuerten Vermögensbetrages gleichgekommen wäre. Durch die Begrenzung der
Steuererhebung auf diesen Betrag bis zum Kriegsausbruch ist also nicht etwa
der Rekurrent von einer Steuerleistung befreit worden, die ihm nach der
allgemeinen gesetzlichen Regelung obgelegen hätte. Vielmehr hat sich der
Kanton Graubünden durch das getroffene Abkommen eine Leistung gesichert, die
er sonst offenbar nicht hätte durchsetzen können, daraus Vorteil gezogen, dass
der Rekurrent es aus irgendwelchen Gründen als in seinem Interesse liegend
fand, sich als hier steuerpflichtig bezeichnen zu können. Die Erwägungen, aus
denen die Steuerrechtslehre Steuerverträgen, die nicht auf einer gesetzlichen
Ermächtigung beruhen, die Verbindlichkeit für den Staat abspricht, treffen
demnach auf die Besteuerung des Rekurrenten bis zum Kriegsausbruch nicht zu.
5. Ebenso unhaltbar ist die Einwendung, die Steuerbehörden hätten annehmen
dürfen, dass der

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vereinbarungsgemäss zur Steuer herangezogene Betrag ungefähr dem wirklichen
Vermögen entsprechen werde.
6. War somit die Abmachung nicht von vorneherein unverbindlich, so muss sie
doch, wie jedes solche Abkommen, als unter der Voraussetzung abgeschlossen
gelten, dass der steuerrechtliche Tatbestand, auf den sie sich bezog, im
Wesentlichen gleichbleibe. Der Kanton durfte sie deshalb als für die Zukunft
dahingefallen erklären, wenn jener Tatbestand sich so änderte, dass damit die
Grundlagen dahinfielen, auf denen die Abrede beruhte. Diese Grundlage war
zwar, wie ausgeführt, nicht etwa die Unkenntnis der wahren
Vermögensverhältnisse des Rekurrenten. Wohl aber bestand sie darin, dass
dieser zur Schweiz und zum Kanton Graubünden nur lose und vorübergehende
Beziehungen unterhielt und dass es infolgedessen zweifelhaft, ja äusserst
unsicher war, ob er überhaupt in Graubünden zur Steuer auf seinem beweglichen
Vermögen auch nur für einen Teil des Jahres hätte herangezogen werden können.
Seit Ausbruch des Krieges befindet sich der Rekurrent nun freilich
ununterbrochen in der Schweiz. Da nicht behauptet wird, dass dies gezwungen
geschehen würde, er in die Schweiz als Flüchtling gekommen und in absehbarer
Zeit mit seiner Ausreise zu rechnen gewesen wäre, darf daher wohl angenommen
werden, dass er seither sein allgemeines Steuerdomizil im Inlande hatte. Doch
steht keineswegs fest, dass als solches Pontresina zu gelten hätte. Nach wie
vor hält er sich hier und auch sonst im Kanton Graubünden nur während einer
beschränkten Zeit, im Laufe der Sommersaison und Wintersaison auf, in der
übrigen Zeit dagegen in anderen Kantonen. Wie anderwärts, so wohnt er auch in
Pontresina und Davos ausschliesslich im Hotel. Es wird nicht behauptet, dass
er darüber hinaus zu diesen beiden Orten noch engere persönliche Beziehungen
begründet hätte, die früher nicht bestanden hätten. Wenn die Anwesenheit in
Graubünden vom Winter 1940/41 an

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länger gedauert haben mag als bisher, so folgt daraus allein, auch in
Verbindung mit dem Wegfall der bisherigen Aufenthalte im Ausland, noch nicht
und ist auch heute noch keineswegs abgeklärt, dass der bisherige Aufenthalt in
Pontresina sich in einen zivilrechtlichen Wohnsitz im Sinne von Art. 23 ZGB
umgewandelt oder auch nur einen Charakter angenommen hätte, der nach den
bundesrechtlichen Regeln über die interkantonale Abgrenzung der Steuerhoheiten
diesen Ort zu seinem einzigen Steuerdomizil unter Ausschluss der besseren oder
doch einer konkurrierenden Steuerberechtigung anderer Kantone hätte machen
können (vgl. dazu BGE 46 I S. 41314). Unter diesen Umständen kann aber nicht
die Rede davon sein, dass die graubündnerischen Steuerbehörden die bestehende
Steuervereinbarung unter Berufung auf veränderte Umstände vom Herbst 1939 an,
mitten in der fünfjährigen Einschätzungsperiode 1937/42 ohne weiteres als
dahingefallen hätten ansehen dürfen. Durch die bei Beginn der Periode
vorgenommene Einschätzung war dem Abkommen grundsätzlich Wirkung für diesen
ganzen Zeitraum zuerkannt worden. Wenn sich die kantonalen Behörden daran
wegen Wegfalls der Voraussetzungen, auf denen es beruhte, nicht mehr halten
wollten, so mussten sie dies dem Rekurrenten rechtzeitig, vor Beginn eines
Steuerjahres anzeigen, damit er seinen Aufenthalt in Kenntnis der Sachlage
wählen konnte. Sonst durfte er davon ausgehen, dass sie selbst eine
wesentliche Veränderung der Verhältnisse nicht annehmen, aus der sich für ihn
eine weitergehende Steuerpflicht als die durch das Abkommen begründete ergeben
könnte. Es verstösst gegen Treu und Glauben, ist mit einer geordneten
Finanzverwaltung unvereinbar und willkürlich, wenn die zuständigen Organe mit
einer solchen Mitteilung bis zum Frühjahr 1942 (der Einschätzungsverfügung der
Kreissteuerkommission Oberengadin vom 9.113. April 1942) zuwarteten, um dann,
nachdem bereits zwei ganze Steuerjahre und ein weiteres halbes Steuerjahr
abgelaufen waren,

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eine neue Veranlagung auf Grund des wirklichen Vermögensstandes für jenen
bereits verstrichenen Zeitraum, ab 1. Oktober 1939 vorzunehmen. Die darin
liegende Erklärung, dass das Abkommen nicht mehr gelten solle, konnte deshalb
höchstens Wirkung für das nachfolgende, mit dem 1. Oktober 1942 beginnende
neue Steuerjahr haben, nicht für die schon abgeschlossenen Steuerjahre 1939/40
und 1940/41 und auch nicht für das angebrochene Steuerjahr 1941 /42, zumal dem
Rekurrenten Frist zur Einsprache gegen die neue Veranlagung gegeben worden war
und die Kreissteuerkommission über diese Einsprache erst am 19. Oktober 1942
entschied.
7. Selbst wenn die Rekurskommission ohne Willkür annehmen konnte, dass das
Vermögen des Rekurrenten für die Steuerperiode von 1937 bis 1942 in den Jahren
1938/39 dem Art. 36 des Steuergesetzes gemäss d.h. Ohne Vereinbarung im
Sinne der staatsrechtlichen Beschwerde festgestellt worden sei, könnte
übrigens ihr Entscheid mit der ihm gegebenen Begründung vor Art. 4 BV nicht
standhalten. Wäre jene Annahme richtig, so hätte eine Revision der
Vermögenstaxation nach der klaren Vorschrift des Art. 53 des Steuergesetzes
für die Steuerjahre 1939/40 ff nur dann stattfinden können, wenn das Vermögen
des Rekurrenten im Sinne dieser-Bestimmung bis zum 30. September 1940 «eine
Änderung erfahren» hätte. Der angefochtene Entscheid stellt aber nicht fest,
dass diese Voraussetzung zutreffe. Er geht davon aus, dass die
Zwischenrevision nach Art. 55 des Steuergesetzes zulässig sei, nämlich
deshalb, weil sich aus der Wehropfererklärung ergeben habe, dass die bisherige
Veranlagung ungenügend sei, der Rekurrent seiner Abgabepflicht nicht genüge.
Allein eine Nachsteuer nach Art. 55 kann nicht schon ohne weiteres dann
erhoben werden, wenn sich objektiv eine ungenügende Versteuerung ergibt. Wie
aus den Art. 55-58 klar hervorgeht, setzt die Nachsteuer voraus, dass der
Steuerpflichtige «fehlbar» ist, selbst durch pflichtwidriges Verhalten, wie
mangelnde

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Aufklärung über seine Vermögenslage, die ungenügende Besteuerung verschuldet
hat. Die Rekurskommission stellt jedoch wiederum nicht etwa fest, dass auf
Seite des Rekurrenten ein solches Verschulden vorliege. Es kann denn auch von
einem solchen offensichtlich keine Rede sein, da der Rekurrent der kantonalen
Steuerverwaltung von Anfang an offen erklärt hat, sein Vermögen übersteige
erheblich den für die Besteuerung angenommenen Betrag (vgl. BGE 34 I S. 28; 36
I S. 565 f; 50 I S. 364 ff; 52 I S. 12 ff; nicht veröffentlichter Entscheid
des Bundesgerichtes i. S. Witschi gegen Obwalden vom 20. Dezember 1943). In
der Duplik macht die Rekurskommission allerdings allgemein geltend, die
Veranlagungsbehörde sei verpflichtet, ein Reinvermögen, das bisher nicht
versteuert worden sei, der Steuer zu unterwerfen, und könne das durch
Zwischenrevision tun, sofern es nicht auf Grund der Art. 55 ff des
Steuergesetzes zulässig sei. Aber das könnte doch nur auf Grund einer
gesetzlichen Vorschrift geschehen, die das vorsieht (vgl. die erwähnten
bundesgerichtlichen Entscheide und ausserdem 33 I S. 695 ff; 47 I S. 366 f).
Die ReLurskommission sagt jedoch nicht, dass Art. 53 des Steuergesetzes ein
solches Vorgehen vorsehe, und es ist auch nicht einzusehen, wieso sich aus
dieser Bestimmung ableiten liesse, dass Zwischenrevisionen ganz allgemein
wegen ungenügender Höhe der bisherigen Einschätzung vorzunehmen seien, da das
einer Beseitigung der fünfjährigen Steuerperiode gleichkäme.
8. Der angefochtene Entscheid der Rekurskommission ist daher wegen Willkür
aufzuheben; sie hat die Vermögenstaxation für die in Frage stehenden
Steuerjahre 1939/40 und 1940/41 auf Fr. 450000. zu ermässigen oder sie
aufzuheben in dem Sinne, dass die bei der Hauptrevision vorgenommene
Einschätzung weiter gilt.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 23 - 1 Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
¹	Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
²	Niemand kann an mehreren Orten zugleich seinen Wohnsitz haben.
³	Die geschäftliche Niederlassung wird von dieser Bestimmung nicht betroffen.