BGE 68 I 100
15. Urteil vom 29. Mai 1942 i. S. Waschanstalt Zürich A.-G. gegen eidg.
Steuerverwaltung.
Regeste:
Warenumsatzsteuer:
1. Gewerbsmässiges Reinigen von Wäschestücken gegen Entgelt ist
Instandstellung von Waren im Sinne von Art. 10, Abs. 2 WUStB und begründet,
sofern die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind (vgl. Art. 9, Abs. 1
lit. b und Art. 11), die Unterstellung unter die eidgenössische
Warenumsatzsteuer.
2. Maschinenbestandteile, die im Herstellungsprozess nach und nach
aufgebraucht werden und demgemäss als wiederholt verwendbar angesehen werden
müssen, gelten nicht als Werkstoff im Sinne von Art. 18 WUStB.
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Impôt sur le chiffre d'affaire:
1. Le fait de laver du linge à titre professionnel constitue la mise en état
de marchandises (art. 10 al. 2 ACA) et justifie, dans la mesure où les autres
conditions légales sont remplies (cf. art. 9 al. 1 lit. b et art. 11),
l'assujettissement à l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires.
2. Les pièces de machines qui s'usent peu à peu dans le processus de
fabrication doivent être rangées parmi les objets qui peuvent être employés de
façon répétée; elles ne sauraient être considérées comme matière première
(art. 18 ACA).
Imposta sulla cifra d'affari:
1. La lavatura di biancheria a titolo professionale è un'operazione che cade
sotto l'art. 10 cp. 2 del decreto ICA e giustifica, in quanto gli altri
requisiti siano soddisfatti (cfr. art. 9, cp. 1 lett. b e art. 11),
l'assoggettamento all'imposta federale sulla cifra d'affari.
2. Le parti di macchine, che si usano a poco a poco nel processo di
fabbricazione, debbono essere considerate come oggetti che possono essere
impiegati ripetutamente; non si potrebbero considerare come materia prima
(art. 18 del decreto JCA).
A. - Die Waschanstalt Zürich A.-G. betreibt in Zürich eine Dampfwäscherei und
eine chemische Wäscherei und Färberei. Für das Trocknen und Plätten der
gereinigten Wäsche wird eine Dampfmangel verwendet, deren Rollen mit Filzen
umgeben sind. Die Filze nützen sich infolge der mechanischen Beanspruchung und
unter dem Einfluss der Hitze innert drei bis vier Monaten ab und müssen daher
jeweilen erneuert werden. Die Waschanstalt Zürich ist unter Nr. 903973 in das
Grossistenregister für die Warenumsatzsteuer eingetragen worden.
B. - Die eidgenössische Steuerverwaltung hat am 12. November 1941 auf eine
Anfrage der Rekurrentin hin über deren aktive Steuerpflicht bei der
Warenumsatzsteuer entschieden:
a) Der in der Waschanstalt Zürich A. G. erzielte Umsatz in der Dampfwäscherei
und in der chemischen Wäscherei gilt als Herstellerumsatz im Sinne von Art. 10
Abs. 2 WUStB.
b) Die Waschanstalt Zürich A. G. gilt als Herstellergrossist im Sinne von Art.
9 Abs. 1 lit. b und Art. 10 Abs. 3 WUStB; ihre Eintragung als Grossist besteht
daher zu Recht.
c) Die Waschanstalt Zürich A. G. ist als Grossist zum steuerfreien Warenbezug
im Sinne von Art. 14 Abs. 1 lit. a WUStB ermächtigt.
d) Als Werkstoffe im Sinne von Art. 18 WUStB galten für die Waschanstalt
Zürich A. G. u. a. die für ihren Herstellerprozess
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erforderlichen Brennmaterialien, das hiefür benötigte Wasch- und Packmaterial
sowie Reinigungsmaterialien, soweit sie nicht der Reinigung eigener
Betriebseinrichtungen, Lokalitäten usw. dienen.
Die für die Dampfmangel erforderlichen Filze gelten nicht als Werkstoff.
Eine Einsprache gegen diesen Entscheid hat die eidgenössische Steuerverwaltung
am 6. Januar 1942 mit eingehender Begründung abgewiesen.
C. - Die Waschanstalt Zürich A.-G. hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde
erhoben und beantragt festzustellen:
a) dass der in der Waschanstalt Zürich A.G. erzielte Umsatz in der
Dampfwäscherei und in der chemischen Wäscherei nicht als Herstellerumsatz im
Sinne von Art. 10 Abs. 2 WUStB gilt,
b) dass die Waschanstalt Zürich A.G. nicht als Herstellergrossist im Sinne von
Art. 9 Abs. 1 lit. b und Art. 10 Abs. 3 WUStB gilt und dass ihre Eintragung im
Grossistenregister zu löschen ist,
c) dass die Waschanstalt Zürich A.G., da sie nicht Grossist ist, auch nicht
zum steuerfreien Warenbezug im Sinne von Art. 14 Abs. 1 lit. a WUStB
ermächtigt ist,
d) dass, für den Fall, dass die Waschanstalt Zürich A.G. als steuerpflichtiger
Grossist zu betrachten wäre, die für die Dampfmangel (Plättemaschine)
erforderlichen Filze als Werkstoff im Sinne von Art. 18 WUStB zu betrachten
sind.
Zur Begründung der Anträge a-c wird geltend gemacht, das von der Rekurrentin
betriebene Waschen von Kundenwäsche und das Färben alter Kleidungsstücke,
gegen Lohn, seien keine Tatbestände, die nach dem BRB vom 29. Juli 1941 Anlass
zur Erhebung der Warenumsatzsteuer geben könnten.
Die Abgabe sei eine Steuer auf dem Warenumsatz nach dem Titel des BRB und dem
Art. 1 ff. Warenumsatz sei die Weitergabe einer Ware gegen Entgelt im Handel.
Auf andere Vorgänge dürfe die Abgabe nur zur Anwendung kommen, soweit sich das
aus einzelnen Bestimmungen zwingend ergebe. Freilich werde nicht nur die
Lieferung von Waren zufolge Kauf/Verkauf betroffen, sondern auch die
Ablieferung der auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten
Ware (Art. 15 2 ). Im Falle der Rekurrentin handle es sich aber weder um
«Herstellung», noch um «Waren». Gebrauchte schmutzige Wäschestücke,
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also Gegenstände des privaten Haushalts und des persönlichen Gebrauchs der
Kunden, seien keine Waren. Und die Prozedur, welche die Rekurrentin an ihnen
vornehme, sei keine «Herstellung» im Sinne von Art. 10 2 , speziell keine
Bearbeitung oder Instandstellung (es wird auf § 12 der
Durchführungsbestimmungen zum deutschen UmsatzsteuerG Bezug genommen). Auch
beim Hersteller müsse es sich um eine Wiederveräusserung erworbener Waren
handeln. Dies setze die Definition des Herstellers in Abs. 2 Satz 1 des Art.
10 als selbstverständlich voraus.
Es wird sodann auf die fatalen praktischen Folgen der Unterstellung der
Rekurrentin unter die Warenumsatzsteuer hingewiesen: Die ungleiche Behandlung
von grossen und kleinen Betrieben; die Komplikation und kleinlichen Wirkungen
der Erhebung der Steuer.
Zu Antrag d: Die in der Dampfmangel verwendeten Filze seien nach Zweck und
Verwendungsart Stoffe, die für der Energieerzeugung ähnliche Zwecke
aufgebraucht werden, und nicht dauernd verwendete Gegenstände im Sinne von
Art. 18 WUStB.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen in Erwägung:
1.- Eine Warenumsatzsteuer kann positiv sehr verschieden ausgestaltet sein. Ob
und welche Vorgänge des wirtschaftlichen Verkehrs von der Abgabe erfasst
werden, ist nicht das Ergebnis allgemeiner Erwägungen, sondern ausschliesslich
eine Frage der Auslegung und Anwendung des Gesetzestextes (WUStB). Als
Richtschnur gilt dabei, dass ein Tatbestand nur darin unter die Abgabe fällt,
wenn es sich deutlich aus dem Gesetz ergibt. Erwägungen, die de lege ferenda
von Bedeutung sein mögen, können nicht entscheidend sein.
2.- Es handelt sich um eine Abgabe auf dem Warenumsatz. Steuerpflichtig ist in
erster Linie der Grossist nach der Umschreibung dieses Begriffs in Art. 8 und
9. Als Grossist gilt danach auch der Hersteller von Waren bei
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einem Umsatz oder Eigenverbrauch von gewisser Höhe, der bei der Rekurrentin
erreicht ist.
Der Begriff Ware wird in Art. 17
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SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 17 - Ein Schuldbekenntnis ist gültig auch ohne die Angabe eines Verpflichtungsgrundes. |
Betracht kommend), «was Gegenstand eines Fahrniskaufs (Art. 187
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SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 187 - 1 Als Fahrniskauf ist jeder Kauf anzusehen, der nicht eine Liegenschaft oder ein in das Grundbuch als Grundstück aufgenommenes Recht zum Gegenstande hat. |
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| 1 | Als Fahrniskauf ist jeder Kauf anzusehen, der nicht eine Liegenschaft oder ein in das Grundbuch als Grundstück aufgenommenes Recht zum Gegenstande hat. |
| 2 | Bestandteile eines Grundstückes, wie Früchte oder Material auf Abbruch oder aus Steinbrüchen, bilden den Gegenstand eines Fahrniskaufes, wenn sie nach ihrer Lostrennung auf den Erwerber als bewegliche Sachen übergehen sollen. |
kann». Gebrauchte Wäschestücke sind Waren in diesem Sinne; denn sie können
Gegenstand eines Fahrniskaufes sein, wenn sie tatsächlich auch nicht gerade
häufig gehandelt werden.
Von den Vorgängen, die der Steuer unterliegen, kommt bei der Rekurrentin in
Betracht die Lieferung, Art. 13, die in Art. 15 näher umschrieben ist. Von
Bedeutung ist dabei, dass nach Abs. 2 als Lieferung gilt «auch die Ablieferung
der auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware.»
Die Rekurrentin reinigt die Wäschestücke in Ausführung von Werkverträgen. Dass
man es mit solchen zu tun hat, ist auch ihre Auffassung (s. auch OSER
SCHÖNENBERGER OR Art. 363 N. 4, 5). Der Besteller bleibt hier Eigentümer der
zu behandelnden Gegenstände. Die Rekurrentin erhält nur (unselbständigen)
Besitz. In der Ablieferung der gereinigten Wäsche liegt somit keine
Veräusserung hergestellter Waren. Dass die Warenumsatzsteuer auch, wenn keine
solche Veräusserung vorliegt, erhoben werden kann, ergibt sich aber aus Art.
15, nach dessen Abs. 2 allgemein als Lieferung auch «die Ablieferung der auf
Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware» gilt, wobei es
nicht darauf ankommt, ob die Ablieferung dem Besteller das Eigentum an der
Sache verschafft oder ob er es schon hat. Es mag in diesem Zusammenhang auf
Art. 154 verwiesen werden, der das Kommissionsgeschäft betrifft, wo die der
Steuer unterliegende Lieferung gleichfalls keine Eigentumsübertragung zu
bewirken braucht.
3.- Soweit wären beim Umsatz der Dampfwäscherei der Rekurrentin die Merkmale
für die Erhebung der Warenumsatzsteuer erfüllt. Die Frage, auf die es
schliesslich entscheidend ankommt, ist aber, ob die Rekurrentin «Hersteller»
der Wäschestücke ist, die sie behandelt.
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Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Ausdruckes kann, wenn ein Gegenstand
lediglich gereinigt wird, von Herstellung nicht die Rede sein. Art. 10 2 gibt
indessen für das Gebiet der Warenumsatzsteuer eine eigene Definition der
«Herstellung», die von der üblichen Auffassung abweicht: Danach gilt als
Herstellung auch «jede Verarbeitung, Bearbeitung, Zusammensetzung,
Instandstellung, Veredelung oder sonstige Umgestaltung von Waren». In Art. 101
ist zur Abgrenzung der Tätigkeit des Händlers von weiterer Verarbeitung oder
Bearbeitung gesagt, dass dabei «die blosse Kennzeichnung, Umpackung oder
Umfüllung von Waren» nicht als Verarbeitung oder Bearbeitung anzusehen sind.
Das ist eine nähere Bestimmung dieser Betätigungen nach der negativen Seite.
Art. 10 2 gibt eine positive Umschreibung dessen, was als «Herstellung»
betrachtet wird. Es leuchtet ein, dass jene Ausscheidung auch hier zutrifft:
Kennzeichnung, Umpackung oder Umfüllung sind von vornherein nicht
Verarbeitung, Bearbeitung, oder eine der übrigen in Absatz 2 aufgeführten
Betätigungen und daher nicht «Herstellung» einer Ware. Damit ist aber nicht
gesagt, dass, wie die eidgenössische Steuerverwaltung annimmt (Vernehmlassung
S. 2), jede andere Behandlung einer Ware Herstellung sei. Es ist auch nicht
die Auffassung des Gesetzes; dieses sieht in Art. 64 lit. f eine Ergänzung der
Liste in Art. 10 Abs. 1 von nicht als weitere Verarbeitung oder Bearbeitung
geltenden Arten der Behandlung von Waren ausdrücklich vor. Massgebend ist in
erster Linie die positive Umschreibung der «Herstellung» in Art. 10 Abs. 2.
Nach dieser Bestimmung gilt u. a. als «Herstellung» jede Bearbeitung und jede
Instandstellung. Das Waschen schmutziger Wäsche ist eine Bearbeitung oder
Instandstellung. Es wird eine Arbeit an der Sache ausgeführt, die eine
Veränderung derselben bewirkt. Die Wäsche wird, nachdem sie durch den Gebrauch
schmutzig und unbrauchbar geworden war, wieder in den Stand weiterer
Verwendbarkeit versetzt, also in Stand gestellt. Die Charakterisierung der
Behandlung als Instandstellung genügt, um
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die Unterstellung unter die Warenumsatzsteuer zu begründen.
Die Rekurrentin möchte aus dem Wortlaut des Art. 10, Abs. 2 ableiten, dass
Bearbeitungen und Instandstellungen nur dann als «Herstellung» anzusehen
seien, wenn sie eine Umgestaltung der Ware bewirken, und glaubt, dass einer
blossen Reinigung diese Intensität abgehe. Sie möchte also die allgemeine
Klausel zur Interpretation und Charakterisierung der vorher angeführten
Einzeltatbestände mit heranziehen, wozu die Formulierung «sonstige»
Umgestaltung zunächst Anlass zu bieten scheint. Die vorgeschlagene Auslegung
ist aber nicht die einzig mögliche. Das Gesetz kann auch dahin verstanden
werden, dass die einzeln aufgeführten Betätigungen unter allen Umständen als
«Herstellung» zu gelten haben, die allgemeine Klausel «sonstige Umgestaltung»
lediglich zur Ergänzung beigefügt ist, um die Erfassung allfällig übersehener
Betätigungen zu ermöglichen. Damit wären die einzeln aufgezählten
Behandlungsarten von vornherein, also ohne Rücksicht auf ihre Intensität, von
gesetzeswegen als «Umgestaltung» charakterisiert. Diese Auslegung entspricht
dem Wortlaute der Vorschrift insofern besser, als danach «jede» der
angeführten Betätigungen als Herstellung bezeichnet wird. Sie darf wohl auch
als die sachlich zutreffende Ausscheidung umsatzsteuerpflichtiger und
umsatzsteuerfreier Behandlungsarten angesehen werden; eine Unterscheidung nach
der Intensität der Behandlung könnte praktisch kaum befriedigen.
4.- Die Rekurrentin möchte die Filze, die sie bei der Dampfmangel verwendet,
als Werkstoff im Sinne von Art. 18 WUStB ansprechen. Der BRB stellt den
Rohstoffen gleich die Stoffe, welche für die Energieerzeugung oder für
ähnliche Zwecke bei Herstellung von Waren aufgebraucht werden und zählt als
Beispiele Kohle, Schmier- und Schleifmittel auf. Er setzt sie gegenüber den
zur Warenerzeugung gebrauchten, wiederholt oder dauernd verwendeten
Gegenstände (Maschinen, Werkzeugen u.dgl.).
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Die Dampfmangelfilze werden zwar beim Betriebe der Dampfmangel aufgebraucht;
sie gehen aber nicht wie Kohle, Schmier- und Schleifmittel im Gebrauche sofort
auf, sondern nützen sich, bei fortgesetztem (wiederholtem oder dauerndem)
Gebrauche, nach und nach ab im Laufe von drei bis vier Monaten. Sie bilden
Bestandteile der Maschine, in die sie eingesetzt werden, und ihre
Gebrauchsdauer ist so lange, dass sie im Gegensatz zu einem raschen
Aufgebrauchtwerden, als wiederholt verwendbar angesehen werden müssen. Sie
haben daher nicht als Werkstoff zu gelten.
Die Rekurrentin legt Gewicht darauf, dass bei der positiven Definition von
«Stoffen» die Rede ist, während bei der negativen von «Gegenständen»
gesprochen wird, wobei als Beispiele «Maschinen, Werkzeuge u.dgl.» angeführt
werden. «Gegenstände» seien Dinge, die eine bestimmte, für ihre
bestimmungsgemässe Verwendung geeignete Gestalt besitzen, was bei «Stoffen»
nicht der Fall sei. Auch wenn man diesem Gedanken folgt, so wird doch eine
scharfe Unterscheidung danach nicht immer möglich sein. Jedenfalls kann man
die Filze insofern auch «Gegenstände» bezeichnen, als sie entsprechend der
Grösse und Form der rotierenden Rollen zugeschnitten sind und mit diesen
zusammen einen Bestandteil der Maschine bilden.