S. 234 / Nr. 34 Bundesrechtliche Abgaben (f)

BGE 67 I 234

34. Arrêt du 3 octobre 1941 en la cause Société X c. Administration fédérale
des cuntributions.

Regeste:
Impôt sur les bénéfices de guerre (art. 6 ABG). Amortissements à forfait. Le
contribuable peut procéder à des amortissements constants ou décroissants à
son choix, pourvu qu'il ne modifie pas ses méthodes de calcul aux seules fins
de diminuer son bénéfice de guerre. Augmentation du taux d'amortissement
appliqué à des machines-outils en raison de circonstances spéciales. Taux
d'amortissement d'immeubles industriels.
Kriegsgewinnsteuer (Art. 6 KGStB). Pauschalabschreibungen. Der
Steuerpflichtige kann die jährlichen Abschreibungen auf Betriebsanlagen nach
dem Anschaffungswert oder nach dem Buchwert berechnen, sofern er dabei nicht
die bisher beobachtete Abschreibungsart ändert, einzig um den Kriegsgewinn zu
vermindern. Erhöhung des Abschreibungssatzes für Werkzeugmaschinen wegen
besonderer Verhältnisse. Abschreibungssätze für Industriegebäude.
Imposta sui profitti di guerra (art. 6 DPG). Ammortamenti in blocco. Il
contribuente può effettuare ammortamenti crescenti o decrescenti, purchè non
modifichi il suo modo di calcolarli al solo scopo di diminuire il suo profitto
di guerra. Aumento del tasso di ammortamento applicato a macchine ed utensili
a motivo di speciali circostanze. Tasso d'ammortamento d'immobili industriali.

Résumé des faits:
A. - La Société X (la Société) est assujettie à l'impôt fédéral sur les
bénéfices de guerre (ABG art. 2). Dans sa déclaration du 24 juin 1940, elle a
indiqué que certains amortissements «non justifiés par l'usage commercial»
avaient été portés dans ses bilans des trois exercices allant du 1 er octobre
1936 au 30 septembre 1939 et que le

Seite: 235
montant de ces amortissements devait être ajouté au bénéfice net des exercices
correspondants. Elle donnait, sur ce point, les chiffres suivants:
1936-1937 1937-1938 1938-1939
Machines-outils 200000 51548 112847.85
Immeubles 110447 225000.--
Total 200000 161995 337847.85
Elle déclarait, en définitive, un bénéfice net de 992150 fr. 23 ct. pour
1936-1937, de 1655861 fr. 30 pour 1937-1938, ce qui donnait une moyenne de
1324005 fr. 76 pour les deux «années précédentes», et un bénéfice de 1352492
fr. 95 ct. pour la «première année fiscale». La différence entre le bénéfice
net de la première année fiscale et le bénéfice moyen des deux années
précédentes (28487 fr.) étant inférieure au dixième de ce bénéfice moyen, la
Société échappait à l'impôt.
B. - L'Administration fédérale des contributions n'admit pas ces chiffres.
Elle calcula les amortissements sur les machines-outils à raison de 15% de la
valeur portée au bilan, les amortissements sur immeubles à raison de 3%
(immeuble G.) et 5% (immeuble C.) de cette même valeur et arriva, pour le
bénéfice net des années 1936 à 1939, aux sommes respectives de 1015876 fr. 18,
1771158 fr. 50 (moyenne 1393517) et 1638139 fr. 05. Le bénéfice de guerre
atteignait donc 244622 fr. et le montant imposable de ce bénéfice était de
105270 fr.
C. - Cette taxation porte la date du 11 novembre 1940. La Société l'attaqua
par une réclamation du 2 décembre 1940. Elle soumettait à l'Administration
fédérale des contributions les critiques suivantes:
1. Le bon sens et les usages commerciaux veulent que l'amortissement soit
calculé, non pas sur la valeur portée au bilan, mais sur la valeur initiale
des objets à amortir.
2. L'amortissement admis par le fisc pour les machines-outils ne tient pas
compte du fait que la Société a introduit, en 1937-1938, le travail en
plusieurs équipes et que

Seite: 236
ce système a été étendu en 1938-1939. Il en résultait une usure plus
considérable des machines, usure qui aurait dû faire admettre un amortissement
plus élevé.
3. L'exploitation ayant été déficitaire ou peu rémunératrice pendant plusieurs
années, la recourante n'a pu procéder à des amortissements normaux. Par suite
d'un arrangement conclu avec le fisc cantonal, elle a procédé à des
amortissements plus considérables sur les machines-outils en 1936-1937 et sur
les immeubles en 1937-1938 et 1938-1939. L'amortissement des immeubles
effectué en 1936-1937 a donc été trop faible et ne saurait servir de base pour
les calculs relatifs aux années suivantes.
En conclusion, la Société demandait à être autorisée à faire les
amortissements suivants:
Sur le compte Machines-outils, Installations etc., 10% en 1936-1937, 15% en
1937-1938 et 20% en 1938-1939, calculés sur la valeur initiale.
Sur les immeubles industriels 5% de la valeur initiale pour les trois
exercices.
D. - Statuant, le 10 mars 1941, sur cette réclamation, l'Administration
fédérale des contributions a prononcé:
«La réclamation est partiellement acceptée dans le sens des considérants. Le
rendement net moyen des années précédentes est fixé à 1390488 fr. et le
rendement net de l'année fiscale à 1557585 fr. Le montant de l'impôt est
réduit de 31581 fr. à 8414 fr. 70 dont la réclamante doit les 9/ 12, soit 6310
fr. 80». Cette décision est fondée, en résumé, sur les motifs suivants: Des
raisons pratiques font apparaître préférable de calculer l'amortissement sur
la valeur inscrite au bilan plutôt que sur la valeur initiale des biens à
amortir. Le premier de ces modes de calcul est, du reste, admis tant par la
doctrine que par la jurisprudence.
Pour les machines-outils, le taux de 15% appliqué par l'autorité de taxation
se justifie s'agissant d'une entreprise qui travaille huit heures par jour. Il
doit être augmenté, en revanche, pour une entreprise qui travaille

Seite: 237
seize heures. Cependant, il ne peut être doublé, parce que l'usure n'est pas
le seul facteur qui intervienne dans le calcul de l'amortissement. Le taux de
15% peut être maintenu pour l'exercice 1937-1938 et porté à 20% pour
l'exercice 1938-1939.
Quant aux immeubles, un amortissement de 3% de la valeur comptabilisée est en
général admis comme un maximum. En admettant 5% pour l'immeuble C., l'autorité
de taxation a suffisamment tenu compte des circonstances spéciales.
De cette manière, les amortissements admis pour les années précédentes
s'élèvent aux sommes suivantes:
Exercice 1936-1937: 217643 fr. au lieu de 559243 fr.
Exercice 1937-1938: 235754 fr. au lieu de 514115 fr.
Moyenne des années précédentes:
226 698 fr.
Année fiscale 1938-1939:
365805 fr. au lieu de 908 745 fr.
Le rendement net majoré des amortissements excessifs et le calcul de l'impôt
sur les bénéfices de guerre s'établissent dès lors comme suit:
Rendement net Excès d'amortis t Total
Année 36-37 667150 fr. 341600 fr. 1008750 fr.
Année 37-38 1493866 fr. 278361 fr. 1772227 fr.
Moyenne 1080508 fr. 309980 fr. 1390488 fr.
Année 38-39 1014645 fr. 542940 fr. 1557585 fr.
Bénéf. supplément. réalisé durant l'année fiscale. . . . . . . . . . . 167097
fr.
. . . . . . .
Part non imposable (art. 12 ABG al. 1) . . 139049 fr.
Part imposable . . . . . . . . . . . . . . 28048 fr.
Impôt pour 12 mois . . . . . . . . . . . . 8414 fr. 40
Impôt affectant la période du 1er janvier au 30 septembre 6310 fr. 80
1939 (9 mois). . . . . . .

Seite: 238
E. - Contre cette décision, la Société a formé, en temps utile, un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Elle demande à nouveau que
l'amortissement soit calculé sur la valeur initiale et non sur la valeur au
bilan et elle persiste à prétendre que les taux doivent être, pour les
machines-outils, 10% relativement à l'exercice 1936-1937, 15% et 20%
respectivement pour chacun des deux exercices ultérieurs, pour les immeubles,
5 % pour chacun des trois exercices.
F. - L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.- Sont considérés comme justifiés par l'usage commercial, les amortissements
qui servent à compenser la moins-value qu'un élément de l'actif a subie
pendant l'exercice (art. 6 ABG). Lorsque cette moins-value ne peut être
calculée, bien que l'expérience prouve qu'elle se produit régulièrement, on
procède à des amortissements à forfait, c'est-à-dire que l'on répartit sur les
exercices au cours desquels l'actif en question restera utilisable la
différence entre la valeur originaire de cet actif et la valeur qu'il
conservera éventuellement lorsqu'il sera hors d'usage (RO 62 I 158; 63 I 83).
Cet amortissement se pratique, en général, par l'adoption d'un taux
invariable, mais ce taux s'applique, selon le système choisi, soit à la valeur
initiale, ce qui donne un amortissement constant, soit à la valeur portée au
bilan, ce qui donne un amortissement décroissant, cette valeur étant diminuée
chaque année d'une nouvelle part d'amortissement (RO 45 I 9 s.).
La recourante allègue que, pour le calcul de l'impôt sur le bénéfice de
guerre, c'est la première de ces deux méthodes qui s'impose, tandis que
l'Administration fédérale des contributions prétend appliquer le second
système. L'usage commercial, qui, selon l'art. 6 al. 1 ABG, fait règle pour la
légitimité des amortissements, autorise aussi bien un système que l'autre. Le
contribuable a donc le

Seite: 239
choix, pourvu qu'il ne modifie pas ses méthodes de calcul aux seules fins de
diminuer son bénéfice de guerre.
2.- L'impôt frappe, comme bénéfice de guerre, le bénéfice net réalisé pendant
les années fiscales pour la part qui dépasse le bénéfice net moyen des années
précédentes (après exonération d'une somme qui représente, en général, une
majoration de 10%). Il s'ensuit que le contribuable ne peut, par la simple
majoration des coefficients d'amortissement usités jusqu'alors, soustraire une
part du bénéfice supplémentaire à la taxation. Il ne peut notamment alléguer,
pour ce faire, que les coefficients appliqués pendant les années précédentes
se sont révélés insuffisants. Car l'insuffisance, si elle est réelle, existait
auparavant déjà. Il faudrait dès lors, du point de vue fiscal, rectifier le
calcul du rendement des années précédentes en leur appliquant le coefficient
nouveau aussi bien qu'aux années fiscales. Le contribuable ne peut pas non
plus, en règle générale (v., cependant, art. 6 al. 2 ABG), augmenter ses
amortissements afin de compenser des pertes subies ou des amortissements omis
au cours des exercices précédents. En effet, selon l'art. 6 al. 1 ABG, sont
seuls admis les amortissements qui correspondent à une dépréciation survenue
pendant l'exercice considéré (RO 62 I 149, 157 s.; 63 I 83 s.).
L'augmentation des coefficients d'amortissement apparaîtra admissible, en
revanche, lorsque des circonstances spéciales augmentent notablement la
dépréciation effective au cours d'un ou de plusieurs exercices donnés. De
plus, la loi prescrit de tenir compte équitablement des amortissements
supplémentaires effectués en vue d'assurer la situation d'une entreprise «qui
était précédemment en difficultés» (art. 6 al. 2 ABG). Enfin, les «réserves
d'amortissement sont considérées comme justifiées par l'usage commercial si,
d'après les circonstances, elles sont nécessaires pour compenser des pertes
menaçantes» (art. 6 al. 1 i. f.).
3.- La recourante, tout d'abord, ne saurait se mettre

Seite: 240
au bénéfice de l'art. 6 al. 2 ABG: Par «entreprises en difficultés», il faut
entendre celles qui, pendant la période précédant la guerre, non seulement
n'ont pas distribué de bénéfices, mais se trouvaient en état de déficit
constant, par conséquent dans l'incapacité de compenser par des amortissements
suffisants la dépréciation des biens servant à l'exploitation et qui ont subi,
du fait de leur exploitation déficitaire ou pour d'autres raisons, des pertes
de capital, bref dont l'existence était compromise (texte allemand:
notleidend). Or, la recourante qui, pendant les deux années antérieures à la
guerre, a distribué à ses actionnaires des dividendes de 7 et de 10% ne rentre
pas dans cette catégorie.
4.- Touchant les machines-outils, la recourante allègue qu'elle aurait le
droit d'augmenter ses amortissements en raison de l'influence défavorable que
la guerre pourrait avoir sur la marche de l'entreprise. A ce sujet, le conseil
d'administration de la Société s'exprime en ces termes dans son rapport
présenté à l'assemblée générale du 15 février 1940
«Pour les différentes raisons que nous vous avons exposées, nous considérons
qu'il est indispensable de profiter des résultats satisfaisants de cet
exercice pour renforcer nos réserves et procéder à des amortissements
industriels importants, non seulement sur nos immeubles, mais tout
particulièrement sur nos machines-outils dont l'utilisation dans l'avenir
pourrait être moins effective que celle que nous pouvions entrevoir au moment
où nous avons décidé de les acheter.
Ainsi que le fait observer l'Administration fédérale des contributions, les
sommes qui, à cet effet, seraient portées au bilan ne sauraient être
considérées comme des amortissements proprement dits. Elles ne sont pas
destinées à compenser la dépréciation ou l'usure subie par les machines-outils
au cours de l'exercice, mais elles doivent, bien plutôt, constituer une
réserve. Celle-ci est appelée à compenser la perte de gain ou éventuellement
la perte réelle qui pourrait résulter du fait que les immobilisations de la
recourante seraient utilisées d'une manière restreinte.

Seite: 241
voire insuffisante. De telles réserves d'amortissement sont admissibles si,
d'après les circonstances, elles sont nécessaires pour compenser des pertes
menaçantes (art. 6 al. 1 précité). La perspective d'une simple diminution de
bénéfices ne peut constituer une perte menaçante. Pour avoir ce caractère, la
perte doit apparaître probable en raison de circonstances déterminées. Il ne
suffit pas qu'elle constitue une simple possibilité. Enfin, elle doit être
imminente, menaçant de se produire prochainement et non pas dans un avenir
lointain. Or, la recourante n'a nullement établi que le ralentissement
éventuel de sa fabrication, qu'elle envisage comme une simple possibilité,
puisse être considéré comme une perte menaçante. Elle n'a pas tiré argument
des expériences faites au cours de la période de guerre qui s'est écoulée
depuis la clôture de l'exercice de 1939-1940 et depuis l'assemblée générale du
15 février 1940 pour démontrer la probabilité et l'imminence de cette perte.
Il ne suffit pas d'envisager la suppression de certains débouchés, surtout
s'ils peuvent être remplacés. Dès lors, les conditions légales qui permettent
à l'autorité de taxation d'admettre - le cas échéant à titre provisoire (art.
26 ABG) - des réserves d'amortissement ne sont pas réalisées.
5.- Il reste donc à examiner, pour les machines-outils, quelle influence a pu
avoir, sur la dépréciation, l'augmentation de l'usage, c'est-à-dire
l'introduction du système comportant deux équipes quotidiennes d'ouvriers qui
travaillent successivement. En temps normal, la recourante avait amorti ses
machines-outils à raison de 10% de leur valeur initiale. Ce taux est
admissible (cf. RO 63 I 87). Sans doute, une simple augmentation du chiffre
d'affaires n'en justifierait-il pas l'augmentation. Mais l'Administration
fédérale des contributions, d'accord avec la recourante, admet que
l'introduction progressive du travail en deux équipes journalières a augmenté
la dépréciation d'une manière notable et qu'un amortissement supplémentaire se
justifie. Toutefois, tandis que la

Seite: 242
recourante prétend amortir ses machines-outils selon un taux progressant du
simple au double avec l'introduction du travail en deux équipes, soit 10% pour
1936-1937, 15% pour 1937-1938 et 20% pour 1938-1939 (amortissement constant),
l'Administration n'admet qu'une majoration plus restreinte.
Si l'on prend comme base de comparaison le chiffre d'affaires et le montant
des salaires et traitements, la prétention de la recourante n'apparaît pas
justifiée. Voici en effet les chiffres qui figurent dans la déclaration de la
recourante.
1 re année préc. 2 e année préc. année fiscale
Chiffre d'affaires: 6812716 fr. 8969371 fr. 10087244 fr.
Salaires 2055093 fr. 2449480 fr. 2586452 fr.
Traitements 607824 fr. 722178 fr. 813894 fr.
2662917 fr. 3171658 fr. 3400346 fr.
Il en ressort que l'augmentation, durant l'année fiscale, est loin de
correspondre à un rythme de fabrication majoré de 100%.
En outre, au cours du troisième exercice, la recourante a fait d'importantes
acquisitions de machines qui ont permis, au moins dans une certaine mesure,
d'accroître la fabrication sans heures de travail supplémentaires. Ces
nouvelles machines n'ont certainement pas toutes été utilisées pendant les 12
mois de l'exercice. Pendant le mois de septembre 1939, la fabrication, aux
dires de la recourante, a été fort ralentie par la mobilisation de l'armée.
Enfin, l'Administration fédérale a observé justement que l'usure n'est pas le
seul facteur de dépréciation et que le vieillissement, qui est invariable,
doit aussi intervenir dans la fixation des coefficients d'amortissement.
En définitive, l'excédent d'usure et la dépréciation supplémentaire subis par
le matériel d'exploitation ont été moins considérables que ne l'estime la
recourante. Or, si les amortissements ordinaires sont calculés à forfait sans

Seite: 243
tenir compte de toutes les fluctuations qui interviennent dans l'activité de
l'entreprise, l'amortissement destiné à compenser une dépréciation
supplémentaire et exceptionnelle doit au contraire être adapté aux
circonstances.
Par ces motifs, il convient de donner la préférence, soit à l'échelle des
coefficients appliquée dans la décision administrative, soit aux taux de 10,
12,5 et 15% (calculés sur la valeur initiale) que l'Administration fédérale
des contributions a proposés à titre éventuel au cours de l'instruction du
présent recours.
L'Administration a démontré que l'adoption de cette base de calcul ne
diminuerait nullement le résultat de la taxation. Sur ce point, dès lors, les
rectifications requises par la recourante ne sauraient être admises.
6.- Quant aux amortissements sur les immeubles, aucune des causes qui pourrait
justifier une augmentation de leur taux (v. ci-dessus) n'existe dans la
présente espèce, pour les années qui entrent en ligne de compte. Il s'ensuit
que cet amortissement restera le même d'une année à l'autre pour autant que la
valeur des immeubles ne varie pas. Or, s'il reste le même, il n'est qu'un
facteur négligeable et demeure sans influence sur le calcul de la différence
entre le bénéfice net moyen des années précédentes et le bénéfice net de
l'année fiscale. En l'espèce, la valeur des immeubles n'a pas subi de
variations importantes (acquisitions, ventes) pendant les exercices 1936-1939.
Le taux de l'amortissement constant peut donc varier dans une certaine mesure
sans que cette variation entraîne des différences considérables dans le
montant de l'impôt.
En principe, l'amortissement doit être adapté aux conditions particulières de
chaque entreprise (RO 62 I 150; arrêt du Tribunal fédéral rendu le 18 juin
1936 en la cause Orsat SA, publié dans les Archives de droit fiscal suisse V
p. 382) qui, en fixant le taux forfaitaire, tient compte et de ses
possibilités et de la nécessité de compenser la dépréciation de ses facteurs
de productivité.
En l'espèce, il est constant que la recourante, pendant

Seite: 244
nombre d'années et jusqu'en 1936, a amorti son immeuble G. au taux de 3%
calculé sur la valeur comptable. En 1936-1937 encore, le même taux fut
appliqué. Pendant le même exercice, l'immeuble C., pour lequel les conditions
étaient différentes, était amorti au taux de 5% calculé sur la valeur
comptable. Cependant, ledit exercice avait laissé un bénéfice très
satisfaisant, puisque les actionnaires perçurent un dividende de 6% et un
«superdividende» de 1%. Ni le rapport du conseil d'administration relatif à
cet exercice, ni les rapports subséquents ne laissent entendre que cet
amortissement ait été insuffisant.
Dès lors, l'Administration fédérale, tenant compte également des coefficients
appliqués dans d'autres entreprises industrielles (RO 63 I 87), était fondée à
calculer aux taux prémentionnés les amortissements admissibles pendant les
trois exercices pris pour base de la taxation.
Même si l'on admettait que l'amortissement supplémentaire et unique de 100000
fr., autorisé par le fisc cantonal en 1938, était justifié par le besoin de
compenser une certaine insuffisance des amortissements antérieurs, et que l'on
tienne compte de cette somme dans la fixation de la valeur comptable des
immeubles, il faudrait, pour arriver à cette valeur comptable par le moyen de
l'amortissement constant, adopter un taux inférieur à 3%. Or, il a été
démontré en cours d'instruction que, même si l'on calculait l'amortissement
constant de l'immeuble G. à 3% et celui de l'immeuble C. à 4%, la taxation de
la recourante ne serait pas diminuée. Il n'y a aucune raison d'admettre, en
l'espèce, des taux encore plus élevés.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral
rejette le recours.