S. 253 / Nr. 46 Doppelbesteuerung (d)

BGE 64 I 253

46. Urteil vom 30. September 1938 i. S. Schweizerische Kreditanstalt gegen
Luzern und Zürich.

Regeste:
Interkantonale Vermögenssteuerausscheidung bei Bankunternehmungen. Behandlung
der Guthaben einer Niederlassung bei einer andern desselben Unternehmens (sog.
eigene oder interne Stellen).

A. - Während die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis bei der
interkantonalen Ausscheidung des Reinertrages von Bankgeschäften soweit
möglich auf das Verhältnis der Erträgnisse abstellt, die in den verschiedenen
Niederlassungen nach deren besonderen Gewinn- und Verlustrechnungen erzielt
werden (BGE 49 I S. 33 ff.), ist die entsprechende Vermögensausscheidung stets
nach Massgabe der den einzelnen Kantonen zugehörigen Aktiven vorgenommen
worden (vgl. den nicht veröffentlichten BGE vom 17. September 1926 i. S.
Basellandschaftliche Hypothekenbank S. 7 und BGE 61 I S. 192). Dabei wurden
die Guthaben einer Niederlassung bei einer andern des gleichen Unternehmens,
die sog. eigenen oder internen Stellen, ausserachtgelassen, in der Meinung,
dass sowohl für die Berechnung der Gesamtaktiven des Geschäftes als auch

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der Aktiven jeder einzelnen Niederlassung nur Vermögenswerte in Betracht
kommen sollen, die für das Gesamtgeschäft solche darstellen. Als fraglich
bezeichnet das massgebende Urteil Bd. 50 I S. 115 ff. bloss, wie die Aktiven
zu verlegen sind, die innerhalb einer Niederlassung den Gegenwert darstellen
für einen Passivposten «eigene Stellen», d. h. normalerweise die
Vermögenswerte, die eine Niederlassung aus ihr überwiesenen Mitteln einer
andern Stelle angeschafft hat. Da diese Aktiven in den Betrieb der sie
verwaltenden Niederlassung eingeordnet sind, darin «arbeiten», hat jenes
Urteil ihre ungeschmälerte Zuweisung an die geldgebende Stelle von vornherein
als ausgeschlossen erklärt. Wenn man die betreffenden Werte - führt das Urteil
weiter aus - nicht ganz der sie verwaltenden Niederlassung zurechnen wollte,
könnte höchstens eine Teilung zwischen den beiden Betrieben in Betracht
gezogen werden, von der Überlegung ausgehend, dass die von der gebenden Stelle
entfaltete Tätigkeit der Geldaufnahme immerhin eine gewisse wirtschaftliche
Beziehung zu den Aktiven der andern Niederlassung schaffe. Doch wurde eine
solche Teilung abgelehnt, weil die Vorteile und Nachteile, die der eine oder
andere Kanton aus einer solchen Verlegung ziehen würde, sich aller
Wahrscheinlichkeit nach im Laufe der Zeit ausglichen und es sich nicht
rechtfertige, die interkantonale Ausscheidung ohne zwingenden Anlass in der
erwähnten Weise zu komplizieren. (Der Entscheid Bd. 50 I S. 115 ff. wurde
bestätigt in dem nicht veröffentlichten BGE vom 21. November 1924 i. S.
Schweizerische Volksbank.)
B. - Die Schweizerische Kreditanstalt mit Sitz in Zürich betreibt u. a. eine
Filiale in Luzern. Diese nimmt seit Jahren in ihrem Tätigkeitsgebiet mehr Geld
entgegen als sie selber verwenden kann. Den Überschuss gibt sie jeweilen an
den Hauptsitz der Bank in Zürich weiter, der ihn zusammen mit den übrigen
Betriebsmitteln verwaltet und nach Möglichkeit anlegt. In der Bilanz der
Filiale Luzern ist daher unter den Aktiven regelmässig ein Gut

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haben gegenüber dem Hauptsitz aufgeführt, dem beim letztern ein gleich grosses
Passivum entspricht. Die Filiale Luzern erhält vom Sitz auf diesem Guthaben
den Zins vergütet, den sie selber ihren Geldgebern zu bezahlen hat. Am 31.
Dezember 1935 entfielen von den Aktiven der Luzerner Filialbilanz rund sieben
Zehntel auf das Guthaben gegenüber dem Hauptsitz.
C. - Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis hat die Schweizerische
Kreditanstalt sowohl in ihrer zürcherischen als auch in ihrer luzernischen
Steuererklärung für 1936 den Anteil dieser Kantone am Gesamtkapital der
Gesellschaft in der Weise berechnet, dass sie für die dortigen Niederlassungen
je die Summe der in den betreffenden Sonderbilanzen enthaltenen Aktiven
abzüglich der Guthaben bei andern Niederlassungen einstellte und das Ergebnis
je mit der Gesamtheit der Gesellschaftsaktiven verglich. Die Ausrechnung ergab
einen in Luzern steuerpflichtigen Kapitalanteil von Fr. 2834700.-. Der
entsprechende zürcherische Anteil belief sich nach der gleichen Berechnung auf
Fr. 177086000.-.
D. - Am 24. Juli 1936 setzte die kantonale luzernische Einschätzungskommission
für juristische Personen den in Luzern steuerpflichtigen Kapitalanteil der
Schweizerischen Kreditanstalt auf 7 Millionen fest. Die Pflichtige erhob
Einsprache, indem sie auf die bundesgerichtliche Praxis, besonders BGE 50 I S.
115 ff. verwies, wurde aber am 14. Oktober 1936 abgewiesen mit der Begründung,
dass die Gesellschaft seit einer Reihe von Jahren für die Zweigniederlassung
Luzern ein angemessenes Dotationskapital versteuert habe, wobei sie behaftet
werde.
E. - Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 2. November 1936 beantragt die
Schweizerische Kreditanstalt, «es sei festzustellen, dass in der Bemessung
unseres steuerpflichtigen Kapitalanteils mit 7 Millionen durch den Fiskus des
Kantons Luzern eine unzulässige Doppelbesteuerung liege, und es sei das in
Luzern für das Steuerjahr 1936 steuerpflichtige Kapital auf Fr. 2834700.-
herabzusetzen;

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eventuell wolle das Bundesgericht mit bezug auf die sog. internen Stellen
zwischen den Kantonen Luzern und Zürich eine verbindliche
Vermögensausscheidung selber vornehmen...» Die Rekurrentin beruft sich darauf,
dass ihre Steuererklärung mit einem in Luzern steuerpflichtigen Kapitalanteil
von Fr. 2834700.- auf Grund der bundesgerichtlichen Ausscheidungsgrundsätze
berechnet sei. In den vergangenen Jahren habe die Rekurrentin in Luzern
allerdings einen Kapitalanteil von 7 Millionen versteuert. Das sei aber nur
aus Entgegenkommen und stets unter Vorbehalt geschehen. Der Kanton Luzern
könne daher daraus nichts für sich ableiten. Zudem sei in den Jahren 1931/34
in Luzern ein ausserordentlich hoher Kassabestand gehalten worden, was eine
Vermehrung der dortigen Aktiven auf Kosten des Guthabens gegenüber dem
Hauptsitz bewirkt und den Unterschied zwischen der Kapitaltaxation von 7
Millionen und dem tatsächlich in Luzern steuerpflichtigen Betrag auf ein
erträgliches Mass herabgesetzt habe. Seit 1935 sei der Kassabestand in Luzern
wieder normal und das Guthaben gegenüber dem Hauptsitz umsoviel grösser. Die
Rekurrentin verlange jetzt, dass die luzernische Taxation der
bundesgerichtlichen Praxis angepasst werde oder dass doch eventuell das
Bundesgericht auf andere Weise eine Doppelbesteuerung verunmögliche.
F. - Am 10. November 1936 ist die Rekurrentin in Zürich übereinstimmend mit
ihrer Steuererklärung eingeschätzt worden. Eine schriftliche Mitteilung der
Einschätzung erhielt sie nicht mehr. Die Steuer hatte sie schon im Mai 1936
bezahlt, wobei sie einen Vorbehalt wegen eines möglichen
Doppelbesteuerungsstreites mit Luzern angebracht hatte.
G. - Der luzernische Regierungsrat beantragt, die Beschwerde gegen Luzern
abzuweisen. Zur Begründung für die dortige Kapitaltaxation von 7 Millionen
verweist er lediglich darauf, dass die Rekurrentin diesen Ansatz seit Jahren
anerkannt und dass sie früher von einem

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luzernischen Dotationskapital in dieser Höhe geredet habe. Eventuell
beanspruche Luzern einen Kapitalanteil von Fr. 6663000.-; er soll sich
ergeben, wenn die Aktiven der Luzerner Bilanz einschliesslich des Guthabens an
den Hauptsitz den Aktiven des Gesamtgeschäftes gegenübergestellt werden und
ein entsprechender Teil des Gesamtkapitals Luzern zugewiesen wird. Der
Regierungsrat macht geltend, dass die bundesgerichtliche Praxis, die BGE 50 I
S. 115 ff. begründet habe, den Kanton Luzern einseitig benachteilige und
abgeändert werden sollte.
H. - Der zürcherische Regierungstat beantragt, die Beschwerde gegen die
luzernische Taxation gutzuheissen. Er legt dem Bundesgericht nahe, an seiner
bisherigen Praxis festzuhalten, und führt in bezug auf den vorliegenden Fall
ergänzend aus: «Endlich ist noch darauf zu verweisen, dass die Filiale Luzern
alle Veranlassung hat, ihre brachliegenden Mittel an die Zentrale Zürich
abzuliefern. Die Filiale hat nämlich so die Möglichkeit, die Zinslast für
brachliegende Gelder auf die Zentrale zu überwälzen. Diese Zinsen belasten die
Gewinn- und Verlustrechnung der Zentrale. Der Ertrag der Zentrale wird dadurch
geschmälert, und der Ertrag der Zweigniederlassung erhöht. Wenn somit der
Kanton Luzern wegen der Abgabe der dort nicht verwendeten Mittel (die beim
Hauptsitz unter den Aktiven als Kassa, Debitoren, Portefeuille usw.
erscheinen) darauf verzichten muss, diese bei ihm nicht vorhandenen Aktiven
zur Besteuerung zugewiesen zu erhalten, so hat er anderseits den Vorteil, dass
seine Filiale die Zinslast für diese in Luzern nicht verwendeten Mittel nicht
zu tragen hat.» Ebenso wirke sich die Übergabe der überschüssigen Mittel an
den Hauptsitz für Luzern insofern günstig aus, als die Abschreibungen und
Rückstellungen für die damit erworbenen Anlagen ausschliesslich die
Ertragsrechnung der Zentrale belasteten.
I. - Da der bundesgerichtliche Entscheid Bd. 50 I S. 115 ff. wesentlich auf
der Überlegung beruht, dass hinsichtlich der internen Stellen von
Bankniederlassungen im

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Gesamtergebnis eines längeren Zeitraums ein Ausgleich zwischen den
verschiedenen Kantonen eintreten werde, die Darlegungen der Parteien aber auf
die gegenteilige Annahme hinzudeuten schienen, hat der Instruktionsrichter des
Bundesgerichts von Rechtsanwalt Dr. Henggeler in Zürich ein Gutachten darüber
eingeholt, wie sich die Verhältnisse in der fraglichen Beziehung im
schweizerischen Bankgewerbe entwickelt haben. Das Gutachten legt dar, dass die
Luzerner Filiale der Schweizerischen Kreditanstalt seit zehn Jahren, abgesehen
von 1931-34, dauernd ein Guthaben gegenüber dem Hauptsitz von 60 bis 70% der
gesamten Filialaktiven hatte (1931-34 wiesen deshalb ein abweichendes Ergebnis
aus, weil damals Luzern über einen ausserordentlich hohen Kassabestand
verfügte). Ähnlich wie bei der Filiale Luzern lägen die Verhältnisse bei der
Mehrzahl der übrigen Filialen der Kreditanstalt, und nicht viel anders
verhalte es sich im Bereich weiterer schweizerischer Grossbanken, die wie die
Kreditanstalt über ein interkantonales Filialnetz verfügten. Darin zeige sich,
dass seit einiger Zeit bei den schweizerischen Grossbanken eine Verschiebung
der Geschäftstätigkeit nach dem Hauptsitz eingetreten sei. Die Bedeutung der
Filialen liege hauptsächlich noch in der Beschaffung der für den Betrieb
erforderlichen Gelder. Für die Anlagetätigkeit aber trete in zunehmendem Mass
der Hauptsitz in den Vordergrund. Die Annahme des Bundesgerichts, dass sich
die internen Stellen zwischen den verschiedenen Niederlassungen auf einen
grösseren Zeitraum gesehen ungefähr ausgleichen würden, werde somit durch die
Entwicklung nicht bestätigt. Wenn aus diesem Grunde abweichend von dem frühern
bundesgerichtlichen Entscheid ein Teil der Vermögenswerte, die eine
Niederlassung aus den Geldern einer andern anschaffe, dieser letztern
zugewiesen werden wollte, so würde sich eine Verteilung im Verhältnis von
einem Viertel für die geldgebende und drei Vierteln für die die Anlage
besorgende Niederlassung empfehlen. Mit der Zuweisung einer kleineren Quote an

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die geldgebende Stelle werde dem Umstand Rechnung getragen, dass im
Bankbetrieb die Geldbeschaffung gegenüber der Anlagetätigkeit an Wichtigkeit
zurücktrete. «Durch die Festlegung einer bescheideren Quote würde gleichzeitig
zum Ausdruck gebracht, dass Kosten und Risiken der Aktiven, vom
Ertragsstandpunkt aus betrachtet, bei derjenigen Stelle zu verbleiben haben,
welche die Aktiven besitzt.»
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Für die Einschätzung der Rekurrentin mit einem in Luzern steuerpflichtigen
Kapital von 7 Millionen haben die dortigen Behörden einzig auf die Taxation
der bisherigen Jahre sowie darauf verwiesen, dass die Rekurrentin früher
selber dieses Kapital als Dotationskapital der Filiale Luzern bezeichnet habe.
Weder das eine noch das andere dieser Argumente vermag die angefochtene
Taxation zu rechtfertigen. Dass die Rekurrentin in Luzern bisher 7 Millionen
Kapital versteuerte, scheint für die Steuerjahre 1932-35 teilweise auf dem
damaligen hohen Kassabestand der Filiale Luzern und der dadurch bewirkten
Verminderung des Guthabens gegenüber dem Hauptsitz zu beruhen. Soweit die
Rekurrentin darüber hinaus Kapitalbeträge als in Luzern steuerpflichtig
anerkannte, die nach der bundesgerichtlichen Praxis nicht unter jene
Steuerhoheit fielen, galt das nur für das betreffende Steuerjahr, worüber ein
Zweifel umsoweniger bestehen kann, als die Rekurrentin ihre jeweilige
Anerkennung der kantonalen Taxationen noch mit einem hierauf sich beziehenden
Vorbehalt versah. Der Begriff des Dotationskapitals einer Bankfiliale aber ist
für die interkantonale Vermögensausscheidung bei Bankbetrieben in der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nie verwendet worden.
2.- Mit Recht gehen alle Beteiligten davon aus, dass das über die
interkantonale Kapitalausscheidung von Bankgeschäften ergangene Urteil BGE 50
I S. 115 ff. jedenfalls insoweit massgebend bleiben muss, als es den

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«eigenen Stellen» einer Bankniederlassung als solchen den Charakter von
Aktiven abspricht und bloss in Erwägung zieht, wie die Vermögenswerte
behandelt werden sollen, die eine Niederlassung allenfalls aus Mitteln einer
andern des gleichen Unternehmens erworben hat. Bei der unbestreitbar
vorhandenen Beziehung, in der diese Vermögenswerte zu der sie verwaltenden
Niederlassung stehen, ist es ferner auch heute ausgeschlossen, sie ganz zu den
Aktiven der geldgebenden Stelle zu zählen. Dagegen lässt sich die Begründung
nicht aufrechterhalten, mit der das Urteil Bd. 50 I S. 115 ff. eine Verteilung
der genannten Werte auf die verwaltende und die geldgebende Niederlassung
abgelehnt hat. Die hiefür ausschlaggebende Annahme, es werde sich die
Bedeutung der eigenen Stellen von Bankniederlassungen für die verschiedenen
Kantone im Gesamtergebnis eines längeren Zeitraums ausgleichen, ist durch die
Entwicklung nicht bestätigt worden. Die bei den schweizerischen Grossbanken
eingetretene Konzentration der Anlagetätigkeit in den Hauptsitzen hat, wie der
Experte dartut, zur Folge gehabt, dass die Mehrzahl der Grossbankfilialen
durchwegs sehr hohe Guthaben beim Hauptsitz unterhalten. Es muss daher nach
materiellen Gesichtspunkten neu geprüft werden, ob nicht für die in Frage
stehenden Vermögenswerte eine interkantonale Verlegung im erwähnten Sinn
angezeigt ist.
3.- Dem Gutachten ist zu entnehmen, dass die hauptsächliche Tätigkeit einer
Bank in der Anlage der ihr zur Verfügung gestellten Mittel besteht, weshalb
die Aktiven einer interkantonalen Bankunternehmung in erster Linie als mit dem
Betrieb örtlich verbunden erscheinen, der sie verwaltet und in dem sie
«arbeiten». Daneben darf aber nicht ausserachtgelassen werden, dass auch die
Beschaffung des Geldes - die eine besondere an das Publikum sich richtende
Werbetätigkeit und Organisation voraussetzt - eine wesentliche Funktion des
Bankgewerbes darstellt, wie das Gutachten hervorhebt, und dass eine
Vermögensausscheidung, die ausschliesslich auf die

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Anlagetätigkeit und nicht auch auf die Geldbeschaffung der verschiedenen
Niederlassungen Rücksicht nimmt, der Eigenart des Bankgeschäftes nicht gerecht
wird. Der Entscheid BGE 50 I S. 115 ff. hat denn auch bereits die Möglichkeit
angedeutet, die Mittel, die eine Bankniederlassung aufgenommen und einer
andern desselben Unternehmens zur Verwaltung und Anlage überwiesen hat,
wirtschaftlich zum Teil als der erstgenannten Stelle zugehörig anzusehen.
Diese Betrachtung muss heute, nachdem das damals dagegen angeführte praktische
Argument weggefallen ist, die Entscheidung bestimmen. Freilich wird eine
Beziehung der geldbeschaffenden Stelle zu einzelnen Aktiven der verwaltenden
Niederlassung selten feststellbar sein; die auf Konto «eigene Stellen»
überwiesenen Mittel sind gewöhnlich unausgeschieden in allen Aktiven des
letztern Betriebes enthalten. Doch lässt sich eine Verlegung in der Weise
vornehmen, dass die verwaltende Niederlassung eine ideelle Quote ihrer
gesamten Aktiven zugunsten der geldgebenden Stelle freilässt (vgl. über die
quotenmässige Verlegung der gesamten mobilen Konti industrieller
Unternehmungen BGE 62 I S. 140/1). Wenn diese Quote in Anlehnung an den
Vorschlag des Experten auf einen Viertel des Guthabens der geldgebenden Stelle
festgesetzt wird, so dürfte die überwiegende Bedeutung der Anlagetätigkeit
gegenüber der Geldbeschaffung im Bankgewerbe angemessen zum Ausdruck kommen.
Um der im Entscheid Bd. 50 I S. 115 ff. ausgesprochenen Befürchtung einer
Komplikation der Steuerausscheidung zu begegnen, soll diese Quote als Regel in
allen Fällen anwendbar sein, wo für die Ausscheidung ihrem Umfang nach
überhaupt in Betracht kommende «eigene Stellen» vorhanden sind, ohne dass auf
die Besonderheiten, die bei diesem oder jenem Tatbestand für eine Erhöhung
oder Ermässigung der Quote sprechen würden, Rücksicht zu nehmen wäre. Es kann
daher heute im besondern auch nichts darauf ankommen, in welchem Mass
allenfalls der Ertrag der luzernischen Filiale dadurch

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günstig beeinflusst wird, dass ihr Zürich für ihr Guthaben den gleichen Zins
vergütet, den sie ihren Geldgebern bezahlen muss, und dass die Abschreibungen
und Rückstellungen für die in Zürich vorgenommenen Anlagen ausschliesslich die
Rechnung des Hauptsitzes belasten. Da sich zudem die Berechnung der
Filialerträgnisse, die für die Ausscheidung des Reinertrages von
Bankgeschäften erforderlich ist, nicht schlechthin nach den gleichen
Gesichtspunkten zu richten braucht wie die Verlegung der Aktiven zum Zweck der
Kapitalausscheidung, können die Kapital- und die Ertragsverteilung der
Bankunternehmungen ohnehin nicht in der Weise in Beziehung zueinander gesetzt
werden, wie das Zürich tun möchte.
4.- Die Beschwerde ist somit gegenüber Luzern in dem Sinne gutzuheissen, dass
es bei der Kapitalausscheidung der Rekurrentin für 1936 die luzernischen
Aktiven unter Ausserachtlassung des Guthabens gegenüber dem Hauptsitz zu
berechnen hat, dass es aber statt dessen einen Viertel des betreffenden
Betrages als Anteil an den in Zürich verwalteten Aktiven für sich in Ansatz
bringen darf. Zürich hat seine Einschätzung 1936 der luzernischen anzupassen,
indem es seine für die Vermögensausscheidung massgebenden Aktiven um den
entsprechenden Viertel des luzernischen Guthabens an den Hauptsitz kürzt. Die
darnach zuviel erhobenen zürcherischen Steuern sind der Rekurrentin, die bei
der Zahlung einen dahingehenden Vorbehalt machte, zurückzuerstatten.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.