S. 402 / Nr. 54 Doppelbesteuerung (d)

BGE 54 I 402

54. Urteil vom 16. November 1928 i.S. Broncewarenfabrik A.-G. gegen Zürich und
Aargau.

Regeste:
Erwerbsunternehmen mit Steuerdomizil der Geschäftsniederlassung in mehreren
Kantonen. Ein Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften, die sich am Orte
einer solchen Betriebstelle befinden und für deren Zwecke erworben worden
sind, ist für die interkantonale Steuerausscheidung als Teil des
Geschäftseinkommens anzusehen und kann vom Liegenschaftskanton nur bis zu der
Quote mit der Einkommens-(Ertrags-)steuer belegt werden, die ihm von jenem zur
Besteuerung zukommt. Dies gilt auch dann, wenn die beim Erwerb bestehende
Absicht der Verwendung des Grundstücks im Betriebe tatsächlich nie
verwirklicht, sondern vorher als unzweckmässig wieder aufgegeben worden ist.

A. - Die rekurrierende Aktiengesellschaft hat ihren Sitz in Turgi, Kanton
Aargau, und betreibt in der aargauischen Gemeinde Gebenstorf eine Bronce- und
Metallwarenfabrik. Daneben unterhält sie in Zürich ein Warenlager mit
Verkaufsladen; auch gehörte ihr bis zum Jahre 1925 ein in dieser Stadt
gelegener Bauplatz. Durch Urteil vom 14. Juni 1924 hat das Bundesgericht einen
staatsrechtlichen Rekurs der heutigen Rekurrentin gegen ihre Besteuerung in
den Kantonen Aargau und Zürich abgewiesen, gegen die aargauischen
Einschätzungen für die Steuerjahre 1919 und 1920 wegen Verwirkung des
Rekursrechtes durch vorbehaltlose Entrichtung der

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Steuerbeträge im Bewusstsein der Möglichkeit einer kollidierenden
zürcherischen Veranlagung, gegen die zürcherischen Einschätzungen zur
Ertragssteuer der Jahre 1919, 1920 und 1921 mit der Begründung: vor der
kantonalen Einschätzungsbehörde habe sich die Rekurrentin mit der von Zürich
in Aussicht genommenen Ausscheidung des Gesamtertrages unter die beiden
Kantone nach dem Verhältnis des in Zürich und Turgi erzielten Umsatzes unter
Zubilligung eines Vorausbezuges von 30 % an Aargau einverstanden erklärt, sie
könne deshalb nicht nachträglich diese Verteilung wegen Doppelbesteuerung
anfechten. Zudem sei es nicht von vorneherein ausgeschlossen der
Anteilsberechnung jenes Verhältnis zugrunde zu legen, wenn dabei der Tatsache,
dass die in Zürich verkauften Erzeugnisse im Aargau hergestellt werden, wie
geschehen, durch einen besonders hohen Voranteil für den letzteren Kanton
Rechnung getragen werde. Die von Aargau aufgeworfene Frage der Behandlung der
Zürcher Liegenschaft der Rekurrentin bei der Steuerausscheidung wurde damit
für die Ertragssteuer gegenstandslos. Aargau hatte eingewendet, dass dieses
Grundstück bei Bestimmung des zürcherischen Anteils am Aktienkapital und den
Reserven, sowie am Reinertrag nicht in Betracht gezogen werden dürfe, weil es
nicht für Geschäftszwecke benützt werde und mangels Ertrages lediglich eine
Belastung der Betriebsrechnung bedeute. Inbezug auf die Vermögensbesteuerung
wurde dazu im Urteil ausgeführt: massgebend für die Verteilung des steuerbaren
Reinvermögens (Aktienkapital und Reserven) unter die beiden Steuerhoheiten sei
nach der Praxis das Verhältnis der zürcherischen zu den Gesamtaktiven, Es
müssten also sämtliche Aktiven (oder Vermögensgegenstände) berücksichtigt und
alle diejenigen zu Zürich gezählt werden, die nach ihrer Lage oder Bedeutung
für den Geschäftsbetrieb eher zu diesem Kanton als zu Aargau gehören. Auch
«der in Zürich liegende Bauplatz, der unbestrittenermassen in der

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Bilanz eingetragen ist, kann deshalb bei dieser Verhältnisberechnung nicht
ausser Acht gelassen werden, sondern ist dabei dem Kanton Zürich
zuzuschreiben, wenn schon er weder dem Fabrikations- noch dem Handelsgeschäft
der Rekurrentin unmittelbar dient. Er bildet zweifellos einen Teil des
Vermögens der Rekurrentin und unterliegt daher in Zürich der Vermögens- oder
Kapitalsteuer, soweit er steuerrechtliches Reinvermögen darstellt, also einen
Teil des Aktienkapitals und der Reserven verkörpert».
Auch seither hat Zürich seinen Anteil am Aktienkapital und den Reserven und am
Geschäftsertrage jeweilen in der gleichen Weise bestimmt wie bei der
Veranlagung für 1919, 1920 und 1921. Ebenso hielt sich Aargau bei der
Besteuerung der Jahre 1922 und ff. für die Vermögenssteuer an dieses Urteil.
Seinen Anteil am Ertrage (Erwerb) berechnete es jeweilen nicht nach dem
Verhältnis des Umsatzes in den beiden Kantonen, sondern der in beiden
wirksamen Produktionsfaktoren (Kapitalanlagen plus kapitalisierten Löhnen),
wobei jedoch zum Produktionsfaktor Kapital für Zürich ausser den übrigen
dortigen Aktiven jeweilen auch der fragliche Bauplatz gerechnet wurde.
Im Laufe des Jahres 1925 veräusserte die Rekurrentin dieses Grundstück. Sie
erzielte dabei gegenüber dem Buchwerte einen Mehrerlös von 35433 Fr. 60 Cts.,
der der Gewinn- und Verlustrechnung per 30. Juni 1926 gutgebracht wurde, d. h.
in dem durch dieselbe ausgewiesenen Gesamtreingewinn mitenthalten ist. Der
Kanton Aargau erblickte darin einen Bestandteil des der anteilmässigen
Besteuerung durch beide Kantone unterliegenden Geschäftsertrages und bezog
deshalb in die aargauische Erwerbsbesteuerung auch diesen Posten zu demjenigen
Bruchteile ein, der dem Verhältnis der aargauischen zu den gesamten
Produktionsfaktoren in der massgebenden Geschäftsperiode entsprach. Der nach
diesem Verhältnis bei der Erwerbssteuerveranlagung der

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Steuerjahre 1927 und 1928 für Aargau in Anspruch genommene Anteil am
Gesamterwerb (einschliesslich des Liegenschaftsgewinnes) beträgt je 96,58%.
Zürich dagegen wollte die bisher von ihm vorgenommene Ausscheidung nach dem
Verhältnis der Umsätze in beiden Kantonen mit Vorausbezug von 30% zu Gunsten
Aargaus nur für den übrigen steuerbaren Reinertrag ohne den Mehrerlös auf der
Liegenschaft gelten lassen. Für den letzteren beanspruchte es grundsätzlich
das ausschliessliche Besteuerungsrecht und erklärte sich lediglich «aus
Entgegenkommen» bereit, dem Kanton Aargau als Ort des Sitzes der Gesellschaft
davon 10% zu überlassen. Die übrigen 90% schied es sich zu und stellte die
betreffenden 31890 Fr. 25 Cts. zusammen mit dem verhältnismässigen Anteil am
übrigen rechnungsmässigen Gewinn als im Kanton Zürich steuerbaren Ertrag der
Geschäftsperiode 1925/26 in die Veranlagung für die Steuerjahre 1927 und 1928
ein (nach § 27 des zürcherischen StG wird die Ertragssteuer der
Aktiengesellschaften vom durchschnittlichen Reinertrag der drei letzten, dem
Steuerjahr vorangehenden Geschäftsjahre erhoben). Die entsprechenden
Taxationsanzeigen der Steuerkommission Zürich, die auf einen in den Jahren
1927 und 1928 in Zürich zu versteuernden Ertrag von 24800 Fr. und 27100 Fr.
lauten, wurden der Rekurrentin am 2. April 1928 zugestellt. Die aargauischen
Steuern für 1927 und 1928 hatte die Rekurrentin schon vorher unter Vorbehalt
der Rückforderung im Falle einer mit der aargauischen kollidierenden
zürcherischen Einschätzung bezahlt.
B. - Mit dem vorliegenden, am 31. Mai 1928 erhobenen staatsrechtlichen Rekurse
stellt die Broncewarenfabrik A.-G. den Antrag, die Steuerberechtigung sei
zwischen den beiden Kantonen so zu verteilen, dass eine Doppelbesteuerung
vermieden werde. Sie erklärt die Steuerausscheidung durch Aargau nach dem
Verhältnis der Produktionsfaktoren, statt wie in Zürich, der

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Umsätze nicht anzufechten, obwohl dadurch Jahr für Jahr eine mehr oder minder
starke doppelte Belastung entstehe. Gegenstand des Rekurses sei einzig die
steuerliche Behandlung des beim Verkauf der zürcherischen Liegenschaft
erzielten Mehrerlöses. Der Rekurrentin könne es gleichgültig sein, welchem
Kanton für diesen Gewinn das Besteuerungsrecht zugesprochen werde. Sie wehre
sich nur dagegen, dass Teile desselben von beiden Kantonen zugleich erfasst
werden. Persönlich halte sie immerhin die Auflassung des Kantons Aargau für
die richtige. Der Bauplatz in Zürich sei s. Zt. im Jahre 1909 angekauft
worden, um darauf ein eigenes Fabrikgebäude zu errichten. Die weitere
Entwicklung des Unternehmens habe dann die Unzweckmässigkeit dieser Absicht
gezeigt, weshalb sie aufgegeben worden sei. Das Objekt habe also in engem
Zusammenhange mit dem Geschäftsbetriebe der Rekurrentin gestanden. Wenn es dem
Zwecke des Unternehmens nicht direkt gedient habe, so sei es doch mit
Rücksicht auf die von der Rekurrentin ausgeübte Fabrikationstätigkeit und in
deren Interesse erworben worden. Wie es in der allgemeinen Bilanz der
Gesellschaft gestanden habe so hätten auch die mit seinem Besitz verbundenen
Aufwendungen und Verluste jeweilen das Gesamtunternehmen belastet. Nach einer
zu den Akten gegebenen Aufstellung machten sie für die ganze Besitzdauer 67414
Fr. 85 Cts. aus. Wenn es sich dabei auch vorwiegend um die Zinsen auf dem in
der Liegenschaft angelegten Kapital handle, die steuerrechtlich nicht in
Betracht fielen und den rechnungsmässigen Gewinn nicht verkürzt hätten, so sei
doch durch das Ausbleiben eines Ertrages auf diesem Vermögensobjekt bis zum
Verkauf das jährliche Geschäftsergebnis um so viel kleiner geworden, als es
sonst gewesen wäre. Die Folgen habe in der Hauptsache der Kanton Aargau
getragen, weil ihm der Hauptteil des Gesamtertrages zur Besteuerung zukomme.
Er müsse daher auch Anspruch auf einen entsprechenden Anteil an dem
schliesslich bei

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der Weiterveräusserung erzielten Überschuss erheben können, nicht bloss auf
die 10%, die Zürich ihm zugestehen wolle.
C. - Der Regierungsrat von Aargau hat sich den Ausführungen der Rekurrentin
angeschlossen und beantragt, es sei der Anteil Zürichs am Gesammterwerb
einschliesslich des streitigen Liegenschaftserlöses entsprechend zu
beschränken. Im früheren staatsrechtlichen Rekursverfahren habe freilich
Aargau erwirken wollen, dass der Zürcher Bauplatz, weil nicht zu dem von der
Rekurrentin betriebenen Erwerbsgeschäfte gehörend, bei Bestimmung des
zürcherischen Anteils am Aktienkapital und den Reserven und am
Geschäftsertrage ausser Ansatz bleibe. Das Bundesgericht habe dann aber anders
entschieden und der Kanton Aargau habe sich daran gehalten, indem er das
streitige Aktivum sowohl für die Vermögens- als für die Erwerbssteuer bei
Aufstellung des Verteilers zugunsten Zürichs mitberücksichtigt habe. Es sei
daher, auch abgesehen von den übrigen, von der Rekurrentin geltend gemachten
zutreffenden Gründen, schon deshalb nicht zulässig, inbezug auf den
Veräusserungserlös die Sache heute anders, nämlich so zu behandeln, wie wenn
es sich um ein den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft nichts angehendes, von
ihm losgelöstes Objekt handelte. Während der langen Besitzesdauer sei diese
Kapitalanlage nicht bloss vollständig ertragslos geblieben, sondern es habe
die Rekurrentin dafür auch noch erhebliche Aufwendungen an Steuern und Abgaben
machen müssen, die die Betriebsrechnung des Unternehmens belastet und damit
den steuerbaren Erwerb zum Nachteil des Kantons Aargau beeinflusst hätten. In
der Gewinn- und Verlustrechnung auf 30. Juni 1923 seien auf der Liegenschaft
ausserdem 15000 Fr. zu Lasten des Gesamtbetriebes abgeschrieben worden.
D. - Der Regierungsrat von Zürich hat die Abweisung des Rekurses beantragt,
soweit er gegen die Besteuerung

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in diesem Kanton gerichtet ist. Es möge zugegeben werden, dass die veräusserte
Liegenschaft ursprünglich zu dem von der Rekurrentin angegebenen Zwecke
erworben worden sei. Allein diese Absicht sei eben tatsächlich nicht
ausgeführt und schon bald nach dem Erwerbe fallengelassen worden. Dadurch dass
die Liegenschaft in jenem Zeitpunkte nicht abgestossen wurde, sei sie zu einer
blossen Vermögensanlage geworden, die bei geeigneter Gelegenheit zu
realisieren man sich vorgenommen habe. Ihr Behalten und ihre Veräusserung
stünden mit dem Geschäftsbetriebe der Rekurrentin, d. h. mit dem
Erwerbsunternehmen, dessen Betrieb den Gesellschaftszweck bilde, in keinem
Zusammenhang und es sei folglich auch der Verkaufsgewinn kein Betriebs- oder
Geschäftsgewinn in dem Sinne, dass er durch die Geschäftstätigkeit der
Rekurrentin erzielt worden wäre. Vielmehr handle es sich um ein einzelnes, vom
Geschäftsbetriebe unabhängiges Vorkommnis. Nur der Geschäftsertrag der
Rekurrentin unterliege aber der Ausscheidung unter die beiden Kantone. Auch
wenn man in dem streitigen Mehrerlöse, weil er in der Geschäftsbilanz
enthalten sei, «formell» einen Geschäftsgewinn sehen wollte, könnte er
gleichwohl von Aargau nicht besteuert werden, weil er seinen Grund nicht im
Geschäftsbetriebe der Rekurrentin, sondern ausschliesslich in der Steigerung
der zürcherischen Grundrente habe. Die Steuerhoheit für einen derartigen
Wertzuwachs auf Liegenschaften stehe aber nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts (BGE 45 I 286) ausschliesslich dem Kanton der gelegenen Sache
zu. Bei den von der Rekurrentin geltend gemachten früheren Verlusten auf der
Liegenschaft handle es sich nicht um effektive Aufwendungen, sondern lediglich
um die theoretisch berechneten, tatsächlich aber nicht ausgegebenen Zinsen des
in der Liegenschaft investierten Kapitals, durch die der Betriebsgewinn nicht
berührt und folglich auch der im Kanton Aargau steuerbare Ertrag nicht
geschmälert worden sei, so dass daraus für

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die Lösung der heutigen Streitfrage nichts hergeleitet werden könne. Es sei
auch unrichtig, dass der Kanton Zürich sich durch die angefochtene
Einschätzung mit der bisher von ihm selbst vertretenen Auffassung in
Widerspruch setze. Die Ausführungen des früheren bundesgerichtlichen Urteils,
auf die Aargau sich berufe, bezögen sich ausschliesslich auf die
Vermögenssteuer. Der zürcherische Ertragsanteil sei jeweilen ausschliesslich
anhand der Verkaufsumsätze in beiden Kantonen ermittelt worden, so dass das
Vorhandensein der streitigen Liegenschaft auf dessen Bemessung keinen Einfluss
gehabt habe.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- ...
2.- Nach feststehender Praxis des Bundesgerichts ist bei einem interkantonalen
Erwerbsunternehmen, das sich, wie dasjenige der Rekurrentin, als einheitlicher
Organismus mit ständigen körperlichen Betriebsanlagen und -einrichtungen über
mehrere Kantone erstreckt, kein Kanton berechtigt, ein Sondereinkommen der auf
seinem Gebiete befindlichen Anlagen und Einrichtungen zu konstruieren, um es
ohne Rücksicht auf das Gesamtergebnis des Unternehmens der Besteuerung zu
unterwerfen. Wie der Betrieb des Unternehmens eine Einheit ist und der
Geschäftsgewinn durch das Zusammenwirken aller in demselben verwendeten
Faktoren erzielt wird, so kann vielmehr auch die Einkommenssteuer in jedem
Kanton nur von einem Bruchteil des Gesamteinkommens des Unternehmens erhoben
werden, der dem Verhältnis der auf dem Kantonsgebiet lokalisierten
Betriebsfaktoren zu den anderwärts wirksamen entspricht. Der Einkommenssteuer
steht gleich die sog. Ertragssteuer auf dem Reingewinn (Reinertrag) der
Aktiengesellschaften, der bei diesen Kapitalvereinigungen die Stelle des
Einkommens bei den physischen Personen vertritt. Insbesondere ist in einem
solchen Falle, wenn zum

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Geschäftsvermögen auch Liegenschaften gehörten, nie ein Unterschied zwischen
sonstigen Geschäftserträgnissen und Grundrente in dem Sinne gemacht worden,
dass vom Gesamtgewinn der Betrag, der aus der Nutzung der Liegenschaft auch
ohne ihre Verwendung im Geschäftsbetriebe hätte gezogen werden können,
ausgeschieden und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen
Besteuerung zugewiesen worden wäre, so dass die anteilmässige Verlegung unter
die verschiedenen Betriebsstätten sich auf den Rest beschränkt hätte. Vielmehr
ist auch der zum Unternehmen gehörende Grundbesitz wegen dieser seiner
Verknüpfung und besonderen Zweckbestimmung nur als einer der verschiedenen
Betriebsfaktoren des Unternehmens betrachtet und seine örtliche Lage bloss
insoweit berücksichtigt worden, als nach dem für die Verteilung des
Gesamteinkommens unter die einzelnen Kantone gewählten Masstabe der
Aktivenbestand des Unternehmens für diese Verteilung eine Rolle spielte. Was
für die gewöhnliche Grundrente, den regelmässigen periodischen Ertrag eines
Grundstücks zutrifft, muss aber auch für den bei dessen Veräusserung erzielten
Gewinn gelten.
Das Urteil des Bundesgerichts in Sachen Brandenberger (BGE 45 I 282), auf das
sich Zürich beruft, steht dem nicht entgegen. Es betraf einen Fall, in dem der
Steuerpflichtige dem Liegenschaftskanton ausschliesslich in der Eigenschaft
als Grundeigentümer angehörte, nicht eine Liegenschaft, die mit einem
interkantonalen Geschäftsbetriebe der erwähnten Art verbunden war. Und was
damals ausgesprochen wurde, war lediglich, dass der Veräusserungsgewinn, weil
er seinen Grund in der Liegenschaft habe, interkantonal für die steuerliche
Behandlung einem Liegenschaftsertrage gleichzustellen sei, wenn schon unter
solchem sonst in der Regel nur der durch den Besitz der Liegenschaft
ermöglichte Nutzungsgewinn verstanden werde. Nach dem allgemeinen Grundsatze,
wonach Liegenschaften sowohl für ihren Wert als für

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den Ertrag der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache unterstehen, müsse
dem letzteren Kanton und nicht dem Wohnsitzkanton des Veräusserers demnach
auch die Besteuerung eines solchen Verkaufsgewinnes zukommen. Jener Grundsatz
erfährt aber eben nach dem Gesagten eine Durchbrechung in dem Falle, wo die
Liegenschaft einem interkantonalen Erwerbsunternehmen mit Steuerdomizil des
Geschäftsbetriebes im Liegenschaftskanton und in anderen Kantonen zugehört,
indem sie alsdann nicht mehr gesondert, sondern nur noch als einer der
Betriebsfaktoren des Unternehmens in Betracht kommt und ihr Ertrag demnach im
Geschäftseinkommen desselben aufgeht, das unter die verschiedenen
Steuerdomizile anteilmässig zu verlegen ist. Die Gleichstellung auch des
Veräusserungsgewinns aus Liegenschaften mit einem Liegenschaftsertrage, wie
sie im angeführten Urteile vorgenommen worden ist, führt daher für derartige
Geschäftsliegenschaften gerade zum entgegengesetzten Schlusse, den Zürich aus
dem Urteil ziehen will. Das Bundesgericht hat denn auch bereits im Urteil in
Sachen Rosenthal (BGE 49 I 39) da, wo der Steuerpflichtige berufsmässig mit
Liegenschaften handelt, die Veräusserungsgewinne auch aus dem Verkaufe
ausserkantonaler Liegenschaften dem Wohnsitzkanton des Händlers und nicht dem
Liegenschaftskanton zur Besteuerung zugewiesen, weil es sich dabei um einen
Teil des Erwerbs-(Berufs-)einkommens des Liegenschaftshändlers handle, der
infolgedessen der Steuerhoheit desjenigen Kantons unterstehe, wo der
Pflichtige wohne oder sein Geschäftsdomizil habe. Die nämliche Folgerung muss
aus analogen Gründen für den Fall der Zugehörigkeit des Grundstücks zu einem
interkantonalen Erwerbsunternehmen mit Betriebsstätten (Geschäftsdomizilen) in
mehreren Kantonen gezogen werden, in dem Sinne, dass auch hier der Kanton der
gelegen Sache an dem Veräusserungsmehrerlöse nur in dem Umfange partizipieren
kann, in dem er infolge der auf seinem Gebiete sich

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befindenden Teilbetriebsstelle das Geschäftseinkommen des Unternehmens
anteilmässig zu besteuern berechtigt ist.
Es ist aber heute nicht mehr streitig, dass die Rekurrentin den Zürcher
Bauplatz in der Absicht erworben hatte, darauf ein Gebäude für die Ausübung
ihres Fabrikationsbetriebes zu erstellen, Damit war er zu einem
Geschäftsaktivum, einem Teil der sachlichen Mittel geworden, mit denen die
Rekurrentin die Ziele des Erwerbsunternehmens verfolgte, das den
Gesellschaftszweck ausmacht. Er behielt diese Eigenschaft auch dann, wenn jene
Absicht in der Folge als unzweckmässig aufgegeben wurde und die Rekurrentin
infolgedessen den Entschluss fasste, sich des Grundstückes bei günstiger
Gelegenheit wieder zu entäussern. Auch dann nahm der Verkauf nicht den
Charakter eines ausserhalb des von ihr betriebenen Erwerbsunternehmens
liegenden Gelegenheits{Spekulations-)geschäftes an. Vielmehr blieb er, nachdem
das Grundstück zu Betriebszwecken angeschafft worden war, eine Handlung innert
dieses Geschäftsbetriebes (Umgestaltung in den Sachgütern, mit denen die
Rekurrentin jenen ausübt), und folglich ein Teil ihrer Geschäftstätigkeit, so
dass ein dabei erzielter Überschuss über den Buchwert als Bestandteil ihres
Geschäftseinkommens angesehen werden und den für diesen Fall hinsichtlich der
interkantonalen Steuerausscheidung geltenden, oben entwickelten Regeln folgen
muss. Der Tatbestand ist insoweit kein anderer, als wenn die Rekurrentin z. B.
maschinelle Einrichtungen, die sich als veraltet oder für den Betrieb sonst
nicht mehr brauchbar erwiesen, verkauft und dabei einen solchen Buchgewinn
erzielt hätte, wobei über diese Behandlung ebenfalls kein Zweifel bestehen
könnte. Dass die Veräusserung der Liegenschaft nicht sofort stattgefunden hat,
nachdem der Plan der Erstellung eines Fabrikgebäudes darauf fallengelassen
worden war, sondern erst längere Zeit hernach, weil sich erst jetzt eine
vorteilhafte

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Gelegenheit dazu zeigte, kann eine andere Auffassung nicht rechtfertigen. Der
Kanton Zürich hat denn auch selbst bisher die fragliche Liegenschaft, obwohl
sie nicht unmittelbar, durch ihren Gebrauch dem von der Rekurrentin ausgeübten
Fabrikations- und Handelsgeschäfte diente, doch für die Vermögensbesteuerung
als ein Geschäftsaktivum behandelt wissen wollen, indem er für sich nicht
bloss die Besteuerung ihres Wertes nach Abzug eines verhältnismässigen
Schuldenanteils in Anspruch nahm, sondern eines dem Verhältnis jenes Wertes zu
den gesamten Gesellschaftsaktiven entsprechenden Bruchteils des Aktienkapitals
und der Reserven überhaupt, also des Geschäftskapitals, was ihre Zugehörigkeit
zum letzteren voraussetzte. Er kann demnach nicht heute, wo es sich um die
Besteuerung des Ergebnisses der Veräusserung der Liegenschaft handelt, einen
anderen Standpunkt einnehmen. Die Frage, wie es sich mit der angeblichen
Verkürzung des der Erwerbsbesteuerung früherer Jahre in beiden Kantonen
zugrunde gelegten Gesamtgewinnes der Gesellschaft zum Nachteil Aargaus durch
Aufwendungen für die streitige Liegenschaft verhält, braucht infolgedessen
nicht untersucht zu werden, weil schon die übrigen vorstehenden Erwägungen
ausreichen, um die von Zürich vertretene Art der Steuerausscheidung als
bundesrechtlich nicht haltbar erscheinen zu lassen.
Es mag immerhin bemerkt werden, dass dieselbe auch in der zürcherischen
Steuergesetzgebung selbst keine Stütze findet. Nach § 30 des zürcherischen StG
gilt als steuerbarer Reinertrag der Aktiengesellschaft, von dem die
Ertragssteuer zu entrichten ist, «der Aktivsaldo der Gewinn- und
Verlustrechnung» unter Hinzurechnung vorweg vorgenommener, nicht
geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und «für solche Verwendungen
beanspruchter Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht als geschäftsmässig
begründete Betriebsausgaben betrachtet werden können». Die Gewinn- und
Verlustrechnung der Aktiengesellschaft hat aber grundsätzlich

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alle Einnahmen derselben während der Rechnungsperiode zu enthalten, auch
solche, die sich aus Mehrerlösen bei der Veräusserung von Geschäftsaktiven
über den bisherigen Buch- (Inventar-)wert ergeben. Das Steuerobjekt der in §§
27 ff. StG vorgesehenen Ertragssteuer bildet also der rechnungsmässige
Reinertrag der Gesellschaft als solcher, überhaupt, nicht nur soweit er aus
Betriebsgewinn im engeren Sinne stammt. Ein Unterschied zwischen letzterem und
Erträgnissen anderer, besonderer Art wird im Gesetze nicht gemacht. Nur als
Bestandteil des allgemeinen Reinertrages der Gesellschaft kann der Kanton
Zürich überhaupt die allfälligen Mehrerlöse beim Verkaufe von
Gesellschaftsaktiven, den auf zürcherischen Liegenschaften der Gesellschaft
realisierten Wertzuwachs steuerlich erfassen, weil eine Bestimmung, die
denselben für sich getrennt, als besonderes Steuerobjekt der Besteuerung
unterwerfen würde, im zürcherischen StG für den Staat fehlt (sie findet sich
lediglich für die Gemeinden im II. Teil Abschnitt 3 «ausserordentliche
Gemeindesteuern» des Gesetzes in Gestalt der sog. Grundstückgewinnsteuer, vgl.
analog für die natürlichen Personen § 8 Ziff. 7 des Gesetzes). Aber auch für
die interkantonale Ausscheidung der Steuerberechtigung inbezug auf den
Gesamtreinertrag der Gesellschaft im Falle, wo diese Betriebsstellen,
Steuerdomizile in mehreren Kantonen hat, enthält das kantonale StG keine
Bestimmung, welche das Vorgehen der zürcherischen Einschätzungsbehörde im
vorliegenden Falle rechtfertigen würde. § 33 StG beschränkt sich vielmehr
darauf vorzuschreiben, dass ausserhalb des Kantons domizilierte
Aktiengesellschaften, die im Kanton Zürich «geschäftliche Tätigkeit ausüben»,
hier als Reinertrag «diejenige Quote ihres Gesamtertrages zu versteuern haben,
die nach dem Bundesrecht betreffend das Verbot der Doppelbesteuerung der
zürcherischen Besteuerung unterworfen werden kann». «Gesamtertrag» des
Unternehmens ist aber (§ 30) der Aktivsaldo der Gewinn- und

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Verlustrechnung in dem oben umschriebenen, Betriebsgewinn wie andere
Erträgnisse umfassenden Sinne. Auch hier ist demnach von einer Ausscheidung
des Gewinnes aus der Veräusserung zürcherischer Grundstücke der Gesellschaft
und seiner ausschliesslichen Besteuerung in Zürich, selbst wenn diese
Grundstücke zum Geschäftsvermögen der Gesellschaft, dem von ihr betriebenen
Unternehmen gehörten, wie Zürich es heute beansprucht, keine Rede.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird in dem Sinne gutgeheissen, dass der Gewinn aus dem Verkauf
der streitigen Liegenschaft nicht für sich allein in Zürich besteuert werden
darf, sondern als Teil des Gesamtertrages der Gesellschaft der anteilmässigen
Besteuerung in beiden Kantonen unterliegt und dass die zürcherischen
Einschätzungen für 1927 und 1928 entsprechend abzuändern sind.