BGE-48-I-491 - 1922-01-01 - ATF- Droit constitutionnel - 490 ss Staatsreeht. si, comme dans le cas Boetsch précitéle traitement dont se plaint

490 ss Staatsreeht.

si, comme dans le cas Boetsch précitéle traitement dont se plaint la
recourante résultait non du fait de sa situation de contribuabie assujétie
simultanéinent à l'impòt dans les cantons de Vaud et de Neuchatel,
mais uniquement des particularités du systeme d'impòt vaudois, de
telle sorte qu'elle n'y pnt échapper quand bien méme elle ne relèverait
que de la souveraineté fiscale du canton de Vaud. Or tel n'est pas le
cas. Si la Société des Fabriques des Montres Zénith, au lieu d'avoir
ses fabriques à la Vallée et le reste de ses installationsau Locle,
avait toute son activité concentrée sur le territoire vaudois, sans deute
devrait-elle se soumettre à la décision attaquée, mais, comme tout autre
contribuable domicilié dans le canton de Vaud, elle aurait au moins la
faculté de défalquer sa dette de _la valeur de sa fortune mobiliere.
La decision dont elle se plajnt resulte donc bien du conflit des deux
souverainetes fiscales de Neuchatel et de Vaud, c'est à-dire du fait que
les relations de la recourante s'étendent sur les deux cantons ; elle
est incontestablement en Opposition avec le principe posé à l'art. 46
al. 2 Const. fed. et le recours apparaît dès lors comme fonde.

Le Tribunal fédéral_ pronunce :

Le recours est admis en ce sens que le canton de Vaud est tenu d'admettre
la défalcation de la part des dettes de la recourante qui eorrespond an
rapport existant entre les éléments d'actif soumis à s'a souveraineté
et la fortune totale de la recourante. 'Doppelbesteuerung. N° 57. 491

57. Urteil vom 21. Oktober 1920 i. S. BaugasellschaftSchönenwerd gegen
Kantone Solothurn, Zürich, Schwyz, Schaffhausen, St. Gallen, Aargau,
Tessin, Waadt und Neuenburg.

Immobiliengesellschait mit Grundbesitzssssin verschiedenen
Kantonen. Anfechtung der Besteuerung in einzelnen Kantonen wegen
Ablehnung des Begehrens um Abzug eines verhältnissmässigen Teiles
der Gesammtschulden der Gesellschaft vom Werte der einzelnen
Liegenschaft. 'Rekursfrist. Notwendigkeit, wenn gegenüber der
Einschätzung eine kantonale Rekursinstanz angerufen worden ist,
vor Erhebung des staatsrechtlichen Rekurses zunächst deren Entscheid
abzuwarten. Unzulässigkeit blosser Feststellungsbegehren, die nicht
gegen eine bestimmte Steuerauflage gerichtet sind, sondern lediglich die
Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht in einem bestimmten Kanton für
die Zukunft bezwecken. Bestätigung der Praxis, wonach ein Schuldenabzug
im erwähnten Sinne nur verlangt werden kann, wenn das betreffende
Gemeinwesen allgemein, gegenüber seinen Einwohnern auf dem Boden der
Reinvermögensbesteuerung steht, nicht wenn die Steuer auch von den im
Kanton bezw. in der Gemeinde wohnhaften Pflichtigen als Objektssteuer
auf dem Bruttowerte der Liegenschaft und ohne die Möglichkeit erhoben
wird, bei der Liegenschaftsbesteuerung nicht abzugsfähige Schulden vom
steuerpflichtigen Mobiliarvermögen abzurechnen.

A. Die Rekurrentin Aktiengesellschaft Baugesellschaft Schönenwerd
mit Sitz in Schònenwerd, hat nach den Statuten zum Zweck : Erwerb von
Bauland und Häusern, Erstellung von solchen, Vermietung und Verkauf von
Grundstücken und Häusern. Sie ist eine Gründung der Bally-Schuhfabriken
A. G. (früher C. F. Bally A. G.), in deren Händen sich auch das ganze
150,000 Fr. betragende Aktienkapital befindet. Ihre ursprüngliche und
hauptsächliche Aufgabe ist die Errichtung von Wohnhäusern und deren
Vermietung an die Arbeiter und Angestellten der Bally-Schuhfabriken
A. G. zu für das Personal günstigen Bedingun-

492 ssStaatsrecht.

gen, was ihr bisher nur mit namhaften Zuschüssen der G. F. Bally
A. G. möglich war. Daneben hat sie in einigen Städten Geschäftshäuser
übernommen, in denen den Bally-Schuhfabriken nahestehende Firmen
Verkaufsgeschäfte betreiben. Endlich gehören ihr landwirtschaftliche
Grundstücke in den Gemeinden Camorino (Tessin) und Egerkingen (Solothurn),
sowie das Kinderheim der Bally Schuhfabriken in der Gemeinde Ingenbohl
(Schwyz). An der Generalversammlung vom 20. Juli 1921 sind die Statuten
dahin ergänzt worden, dass in den nächsten 15 Jahren höchstens

2% Dividende ausgerichtet werden dürfen.

Laut Bilanz per 30. April 1921 besass die Rekurrentin auf diesen Zeitpunkt
Liegenschaften im amtlichen Schatzungswerte von 4, 767, 596 Fr. 05
Cts., die sich auf die eingangs genannten 9 Kantone und 25 Gemeinden
verteilen. Den Grundbesitz im Tessin hat sie seither, im Frühjahr 1922
verkauft. Die auf den Liegenschaften haftenden Hypotheken sind mit
4,353,183 Fr. 06 Cts. eingestellt, sodass sich unter Zugrundelegung der
amtlichen Schatzungen ein reines Immobiliarvermögen von 416,412. Fr. 99
Cts. ergeben Würde. Daneben weist die Bilanz an Aktiven " Dehitoren
von 40,539 Fr. und ein Kontokorrentguthaben von 87,422 Fr. 50 Cts.
bei der C. F. Bally A. G. auf. *

Unter Berufung auf diese Bilanz stellte die Rekurrentin im Frühjahr 1921
den'Gemeinden, wo sie Liegenschaften besitzt; oder wenigstens einem Teile
derselben einen Verteiler zu, worin für jede Gemeinde der Schatzungsbetrag
der in ihr gelegenen Liegenschaften und die Quote der Gesamtpassiven, die
nach dein Verhältnis jenes Schatzungsbetrages zur Gesamtschatzung aller
Liegenschaften auf das betreffende Vermögensobjekt entfalle, angegeben
war, mit dem Verlangen, dass nur der um jene Quote der Gesamtschulden
verminderte Schatzungswert zur Steuer herangezogen werdenjdürfe. Dem
Begehren-wurde jedoch nur an denDoppelbesteuerung N° 57. 493

wenigsten Orten entsprochen. In Schaffhausen und Schwyz, wo die
Rekurrentin sich in früheren Jahren mit den Steuerbehörden über
eine Steuereinschätzung der dort gelegenen Liegenschaften von 20,000
Fr. und 100,000 Fr. geeinigt hatte, wurde sie auch pro 1921 für die
gleichen Summen veranlagt, und hat die ent.sprechenden Steuerbeträge
wie nunmehr unbestritten ist vorbehaltlos (für Schwyz im Dezember
1921) bezahlt. An anderen Orten wurde lediglich der Abzug der auf der
betreffenden Liegenschaft haftenden Hypotheken oder der Hälfte dieser
Belastung zugelassen, an anderen wiederum überhaupt jeder Schuldenabzug
verweigert. Im Kanton Zürich hat die Einschätzung pro 1921 noch nicht
stattgefunden; ferner ist die Rekurrentin in der solothurnischen Gemeinde
Lostorf für dieses Jahr nicht veranlagt worden. Einige solothurnische
Gemeinden zogen überdies den Ertrag der auf ihrem Gebiete gelegenen
Liegenschaften unter Abrechnung der Aufwendungen und Passivzinsen
oder eines Teiles derselben zur Einkommenssteuer heran. Sonst ist die
Rekurrenti'n für Einkommen nur an ihrem Sitze Schönenwerd zu Handen der
Gemeinde und des Staates Solothurn besteuert worden.

Im Kanton Aargau ist sie auf Grund des Spezialgesetzes betreffend die
Besteuerung der Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften vom
15. September 1910 dem staate gegenüber als steuerpflichtig erklärt
worden:

a) Bei der Spezialsteuer nach Abschnitt II dieses Gesetzes:

Für einen Anteil am Aktienkapital. von 20% (ent-, sprechend dem
Prozentsatz, welchen der Schatzungswert der aargauischen Liegenschaften
vom Gesamtschatzungswerte aller Liegenschaften der Rekurrentin ausmacht),
30,000 Fr.

Für einen gleichen Anteil an den aufgenommenen verzinslichen Geldern
von 4,201,183 Fr. = 840,236 Fr.

AS 48 I _ 1922 34

eS4 ätaatsrecht.

b) Bei der ordentlichen Staatssteuer nach Abschnitt III dieses Gesetzes:

Für einen Anteil am Aktienkapital von 20 % = 30,000 Fr.

Für den Wert der aargaujschen Liegenschaften (ohne Schuldenabzug)
v1,024,"376 Fr. abzüglich Aktienkapitalanteil von 30,000 Fr· = 994,376 Fr.

Die Veranlagung zur ordentlichen Staatssteuer stützt sich auf Z 5
des zitierten Gesetzes, wonach als steuerpflichtiges Vermögen neben
dem Aktienkapital, den Reserven und saldcvorträgen auch die im Kanton
gelegenen Liegenschaften gelten, soweit ihr Schatzungswert den im Kanton
ver-steuerbaren Betrag jener anderen Posten übersteigt.

In St. Gallen, wo nach dem Nachtragsgesetze vom 30. November
1916 zum Gesetze betreffend die direkten Staatssteuern von 1903
Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften ihren Grundbesitz an die
politische und schulgemeinde, wo er liegt, soweit er dem betreffenden
Geschäftsbetriebe zudient, zum vollen, sonst aber zum halben Werte
ohne Abzug allfälliger Hypothekarverschreibungen zu versteuern haben,
war als halber Wert des Hauses, Welches die Reknrrentin dort besitzt, im
Jahre 1919 zwischen der Steuerbehörde und der Rekurrentin eine T axation
von 110,000 Fr. vereinbart worden. Auf den im Frühjahr 1921 versandten
Verteiler schrieb die kantonale Steuerverwaltung der Rekurrentin, dass
die bundesgerichtliche Praxis, welche die Rekurrentin für das Begehren
proportionalen Schuldenabzugs anrufe, sich auf Objektssteuern von der
Art der st. gallischen Gemeindesteuer für Aktiengesellschaften nicht
beziehe. Als die 'Rekurrentin darauf um Zustellung einer endgiltigen
Taxation ersuchte, um diese eventuell weiter-ziehen zu können, teilte ihr
die Steuerverwaltung mit Schreiben vom Z., der Rekurrentin zugekommen
am 4. Januar 1921 mit, dass an dem) Ansatze von 110,000 Fr. auch·
Doppelbesteuerung N° 57. 495

pro 1921 definitiv festgehalten werde: gegen diese

Verfügung könne binnen 14 Tagen an den Regierungsrat rekurriert werden.

Gegen die Einschätzung in der solothurnischen Gemeinde Gretzenbach, wo
als Vermögen der Schatznngswert der dortigen Liegenschaften weniger 50%
der darauf lastenden Hypotheken behandelt worden war, hat die Rekurrentin
am 16. Juli 1921 an den Regierungsrat von Solothurn rekurriert. Der
Rekurs ist noch nnerledigt. Ferner hat sie die Einschätzung in der
aargauischen Gemeinde Villmergen (Verweigerung des Schuldenabzugs) an
die Bezirkssteuerkommission Bremgarten Weitergezogen. Diese hat durch
Entscheid vom 28. Juli, der Rekurrentin zugestellt am 3. Okt. 1922. die
Beschwerde abgewiesen. Im übrigen sind kantonale Rechtsmittel gegen die
Taxationen der einzelnen Kantone und Gemeinden nicht ergriffen worden.

B. Auf die Mitteilung der st. gallischen Steuerverwaltung vom 3./4. Januar
1922 hat die Rekurrentin am 4. März 1922 unter Berufung auf Art. 4 und 46
Abs. 2 BV dem Bundesgerichte eine staatsrechtliche Beschwerde eingereicht,
mit der sie folgende Anträge stellt :

1. Die Besteuerung der Rekurrentin pro 1921 habe in allen Gemeinden und
Kantonen, wo die Rekurrentin ein Steuerdomizil besitzt, nach folgenden
Grundsätzen zu erfolgen :

'a) das Immobiliarvermögen sei unter Zulassung eines verhältnismäs'sigen
Schuldenabzugs nach dem in Ziffer III des Rekurses aufgestellten Verteiler
zu versteuern (Gesamtschatzung aller Liegenschaften 4,767,596 Fr. 05
Cts.; Gesamthypothekenbelastung 4,351,183 Fr. 06 Cts. oder 91,265 %
des Schatznngswertes aller Liegenschaften, steuerpflichtig also in
jedem Kanton bezw. in jener Gemeinde 8,7343 %. des Schatzungswertes
der dort gelegenen Liegenschaften); _ b) das übrige steuerbare Vermögen
(Forderungen,

496 . , Staatsrecht.

Aktienkapital) sei am Sitze der Gesellschaft zu ver-

steuern , c) allfälliges Einkommen sei ebenfalls nach dem

in Ziffer III des Rekurses aufgestellten Verteiler zu versteuern.

2. Die diesen Grundsätzen wiederspreehenden Steuertaxationen für das
Jahr 1921 seien aufzuheben.

3. Diese Grundsätze seien auch für die künftigen Jahre als massgebend
zu erklären

Zum Begehren 1 a beruft sich die Rekurrentin auf die durch das Urteil
in Sachen Stricker Müller von 1913 (AS 39 I S. 576 ff.) eingeleitete
neuere Praxis des Bundesgerichts, aus der sich die Pflicht zur
Ge-währung des verlangten verhältnismässigen Schuldenabzugs für
alle diejenigen Kantone und Gemeinden ohne weiteres ergehe, die
allgemein (1. h. den Kantonshezw. Gemeindeeinwohnern gegenüber auf dem
Boden der Reinvermögensbesteuerung stehen, auch wenn für auswärtige
Liegenschaftsbesitzer durch die kantonale und Gemeindesteuergesetzgebung
etwas anderes vorgesehen werde. Der vorliegende Fall zeige aber die
Notwendigkeit weiter zu gehen und das Prinzip der Reinvermögensbesteuerung
für interkantonale Konfliktsfälle auch denjenigen 'Kantonen gegenüber
zur Geltung zu bringen, welche die Vermögens (Grund-) steuer allgemein,
allen Pflichten gegenüber als Bruttovermögenssteuer (Objektsst'euer
ohne Schuldenabzug) ausgestaltet hätten. Nach den pro 1921 ergangenen
Taxationen hätte die Rekurrentin für dieses Jahr ein Immobiliarvermögen
von 2,212,296 Fr. oder 1,795,883 Fr. 01 Cts. mehr zu versteuern,
als sie wirklich besitze, und wenn auch die Kantone und Gemeinden,
welche jetzt noch den verhältnismässigen Schul denabzug zulassen, zur
Objektsbesteuerung übergehen sollten, 4562596 Fr. 05 (Yes., also mehr
als das Zehnfache ihres wirklichen Vermögens. Ein solcher Zustand sei
aber unhaltbar und mitArt. 4 und 46 Abs. 2 BV

--·.. . ." _

Doppelbesteuerung N° 57. 497

unvereinbar. Es könne ihm nur dadurch begegnet werden, dass die für den
Fall der Kollision von Reinvermögenssteuersystemen ausgebildete Praxis
auch auf die Fälle des Zusammentreffens der Reinvermögenssteuer eines
Kantons mit Objektssteuern anderer Kantone ausgedehnt werde.

Begehren 1 c geht von der Voraussetzung aus, dass als Einkommen nur
ein allfälliger Schlussgewinn aus der gesamten Geschäftsgebarung, nicht
der Ertragsüberschuss einzelner Liegenschaften besteuert werden dürfe,
dem unter Umständen grössere Verluste auf

anderen Liegenschaften gegenüberstehen. Der Einfach--

heit halber empfehle es sich, auch einen solchen Gewinn gegebenen
Fall nach dem Verhältnis des Schatzungswertes des Grundbesitzes an den
einzelnen Orten zum Gesamtschatzungswert zu verteilen; die Verlegung nach
dem Verhältnis der 1rlflietzinsertragnisse, die auch in Betracht kommen
könnte (und von Solothurn postuliert wird), kompliziertdie Rech-nung,
ohne zu wesentlich versehiedenen Ergebnissen zu führen.

Dem Wesen der Gesellschaft als einer reinen Immohiliengesellschaft, bei
der die ganze Verwaltung und Geschäftstätigkeit am Gesellschaftssitze
konzentriert sei, dürfte es entsprechen, das übrige Vermögen mit Ausnahme
der Liegenschaften ausschliesslich dem Orte des Sitzes zur Besteuerung
zuzuweisen. Doch könnte sich die Rekurrentin auch hier mit einer Verlegung
nach dem Verhältnis des Grundbesitzes an den einzelnen Orten (eventuell
unter Zubilligung eines Voraus an den Kanton Solothurn und die Gemeinde
Schönenwerd) einverstanden erlären.

C. Die Regierungen der rekursbeklagten Kantone haben, zugleich auch für
die beteiligten Gemeinden ihres Gebietes, die folgenden Anträge gestellt:

a) Solothurn, Nichteintreten auf die Anfechtung der gemäss Selbsttaxation
erfolgten Staatssteuer-

4 98 Staatsrecht.

einschätzung für 1921 und derjenigen Gemeindesteuereinschätzungen dieses
Jahres, gegen die ein kantonaler Rekurs innert Frist nicht ergriffen
worden sei; hinsichtlich derjenigen Gemeindesteuern pro 1921, für die
eine rechtskräftig gewordene Veranlagung noch nicht vorliege, sowie
für die Staatsund Gemeindesteuern des Jahres 1922 möge die Einschätzung
durch das Bundesgericht geregelt werden ,

b) Aargau und St. Gallen, Abweisung des Rekurses soweit er sich gegen
die Besteuerung in diesen Kantonen richte;

c) Neu e n b'u rg, Abweisung des Rekurses inbezug auf die Besteuerung
für 1921, da die Rekurrentin zur Staatsund städtischen Steuer dieses
Jahres nach dem von ihr selbst aufgestellten Verteiler unter Zulassung
des proportionalen Schuldenabzugs veranlagt worden sei. Für die Zukunft
müsse verlangt werden, dass die im einzelnen Kanton abzuziehende Quote der
Gesamtschulden nach dem Verhältnis der letzteren zum gesamten, mobilen und
immobilen Vermögen der Rekurrentin und nicht nur zum Immobiliarvermögen
berechnet werde;

d) und e) ebenso lehnen Schaffhausen und S ch wyz eine nachträgliche
Abänderung der Veranlagung für 1921 im Hinblick auf deren Grundlage
(frühere Vereinbarung mit ,der Rekurrentin) und die vorbehaltslose
Zahlung des Steuerbetrages ab. Für die Zukunft erklärt sich Schaffhausen
mit dem verlangten proportionalen schuldenabzug unter dem Vorbehalt
einverstanden, dass das gesamte Nettovermögen der Rekurrentin (nicht
nur das immobiliare) proportional nach dem in den einzelnen Kantonen
investierten Bruttovermögen auf diese zu verlegen

sei, Während Schwyz dem Rekursbegehren 1 & grund_

sätzlich opponiert und nur den Abzug der auf der einzelnen Liegenschaft
haftenden ausgewiesenen Hypothekenschulden zulassen will;Doppelbesteuerung
N° 57. 413752

f) VVaa dt stellt fest, dass die Rekurrentin hier pro 1921 gemäss
Selbsttaxation (für den Liegenschaf'tswert unter Abzug der Hypotheken)
eingeschätzt worden sei, erklärt jedoch daraus eine Einrede nicht
herleiten, sondern den Entscheid dem Bundesgerichte überlassen zu wollen
( s'en remettre à justiee );

g) Zürich, wo die Veranlagung pro 1921 noch nicht stattgefunden hat,
stimmt den Beschwerdebegehren 1 a und I} unter dem Vorbehalt zu, dass die

s Liegenschaft in Winterthur nach dem Verkehrswert

und nicht nach dem Brandassekuranzwert in den Ver-

ss teiler einzustellen und auf dieser Grundlage das steuer-

bare Vermögen zu ermitteln sei (è 16 des zürch. St. G.). Das Begehren 1
c beantragt es abzuweisen und verlangt, dass es berechtigt erklärt werde,
den gesamten Ertrag der zürcherischen Liegenschaft gemäss den Bestimmungen
des kantonalen Rechts für sich der Einkommenssteuer zu unterwerfen;

h) im Kanton Tessin hat die Rekurrentin mit Rücksicht auf den Verkauf
ihres dortigen Grundbe-

isitzes die Gemeindesteuern für 1921 nachträglich be-

zahlt (eine Staatssteuer ist, weil die bei dieser abzugsk berechtigte
hypothekarischc Belastung den Schätzungswert der Liegenschaften erreichte,
nicht erhoben worden) und replizierend erklärt, auf die Rückforderung
des betreffenden Betrages zu verzichten, sodass der Rekurs in dieser
Beziehung gegenstandslos geworden ist.

D. Zur Feststellung der Rechtzeitigkeit des Rekurses hat der
Instruktionsrichter von der Rekurrentin ergänzende Angaben über den
Zeitpunkt der Zustellung der Taxationen der einzelnen Kantone und
Gemeinden (mit Ausnahme von St. Gallen) verlangt. Auf die darauf am
23. September 1922 eingegangene Antwort wird in den nachstehenden
Erwägungen Bezug genommen werden.

E. Die in Betracht kommenden Bestimmungen

500 Staatsrecht.

des st. gallischen Nachtragsgesetzes vom 30. November 1916 zum Gesetz
betreffend die direkten Staatsstenern § 10 lauten : Bis zum Erlass eines
neuen Gesetzes betreffend das steuerwesen der Gemeinden gelten für

das Gemeindesteuerreeht folgende Bestimmungen :,

Den Grundbesitz haben die Aktiengesellschaften und
Erwerbsgenossenschaften an diejenige politische und Schulgemeinde zu
versteuern, in welcher er liegt, und zwar, soweit er dem betreffenden
Geschäfts betriebe zudient, zum vollen, sonst aber zum halben Werte,
ohne Abzug allfälliger Hypothekarverschrei bungen. ' Bei Pachtund
Mietverhältnissen wird der 25 fache Betrag des Pachtoder Mietwertes als
steuerpflich tiges Vermögen eingesetzt. Wo durch die volle Besteuerung
eine wesentliche Unbilligkeit entsteht, kann eine Herabsetzung
des Vermögensansatzes bis auf die Hälfte des Liegen schaftewertes,
bezw. bis auf die Hälfte des kapita lisierten Pachtoder Mietwertes,
solchen Gesellschaften gestattet werden, bei welchen der Steuerwert
der Liegenschaften, bezw. die Einschätzung auf Grund des Pachtoder
Mietwertes, das steuerpflichtige Ge samtvermögen übersteigt. Diese
Herabsetzung ':in det nur bei solchen Gesellschaften statt, welche die
Gemeinden nicht erheblich belasten und die sich gleichzeitig Über
ungünstige Geschäftsergebnisse aus weisen. Bei Aktiengesellschaften
kommt diese Be günstigung ausserdem nur in Betracht, wenn der
Reingewinn jeweilen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren
unter 4 % des Geschäftskapitals bleibt. Als Einkommenssteuer haben
die Aktiengesellschaf ten und Erwerbsgenossenschaften je 1% ihres nach
-.) Art. 4 steuerpflichtigen Einkommens an die poli-

tische Gemeinde und an die Schnlgenieinde zu ent-

richten.Doppelbesteuerung N° 57. 501

Wenn solche Unternehmungen sich auf verschiedene Gemeinden erstrecken
oder benachbarte Gemeinden erheblich belasten, so ist der Vennögensansatz
und das Einkommenssteuerbetreffnis angemessen zu ver-

teilen. . . Anderweitige steueranspriiche für Genieindezwecke

dürfen an die Aktiengesellschaften und Erwerbs genossensehaften nicht
gestellt werden.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Nach Art. 178 Ziff. 3 OG beträgt
die Frist zum

' staatsrechtlichen Rekurse 60 Tage von der Mitteilung

der angefochtenen kantonalen Verfügung an. Sie ist auch bei
Doppelbesteuerungsbesehwerden einzuhalten in dem Sinne, dass der
Rekurrent innert jenes Zeitraumes von der Eröffnung der angeblich
verfassungswidrigen kantonalen Steuerveranlagung oder, wenn er gegen
diese zuerst ein kantonales Rechtsmittel ergriffen hatte, vom kantonalen
Rekursentscheide an das Bundesgericht anzurufen hat (AS 42 I S. 67). Ist
zunachst eine kantonale Rekursinstanz angegangen worden, so muss deren
Entscheid abgewartet werden, bevor der staatsrechtliche Rekurs erhoben
werden kann. Die Erhebung des letzteren neben einem solchen. noch
hängigen kantonalen Rechtsmittel ist unzulassig, 3edenfalls dann, wenn
zur Zeit der Einreichung die 60 Tage des Art. 178 Ziff. 3 OG gegenüber
der Steuerveranlagung selbst. bereits abgelaufen waren. _

Eine Erstreckung der Rekursfrist ist von der Praxis allerdings
im Falle der sukzessiven Besteuerung des Pflichtigen durch mehrere
Kantone oder Gemeinden mehrerer Kantone dann zugestanden worden, wenn
erst durch die nachfolgende steuerauklage eines anderen Kantons der
Doppelbesteuerungskonflikt manifest wurde, der Pflichtige Veranlassung
hatte die Besteuerung als Doppelsteuer anzufechten: hier genügt es,
wenn die sechzig Tage gegenüber der Steuerwerfugung

502 Staatsrecht.

des zweiten Kantons gewahrt werden (a. a. O. S; 68, ferner ebenda 31 S. 53
Erw. l). Auf diese Praxis stützt sich denn auch offenbar die Rekurrentin,
wenn sie die Einhaltung jener Frist gegenüber der zuletzt erfolgten
Veranlagung im Kanton St. Gallen für genügend erachtet, um die Beschwerde
auch inbezug auf die früheren Veranlagungen in anderen Kantonen, ohne
Rücksicht auf deren Zeitpunkt als rechtzeitig erscheinen zu lassen.

Nun trifft aber die Voraussetzung, welche die Praxis für die gedachte
Ausnahme aufgestellt hat, im vorliegenden Falle' von vorneherein insoweit
nicht zu, als sich der Rekurs auf die Frage der Besteuerung des
Vermögens der Rekurrentin mit Ausnahme der Immobilien und des Einkommens
bezieht (Rekursbegehren 1b, c). Durch die st. gallische Veranlagung vom
3. Januar 1922 ist einzig die dort gelegene Liegenschaft der Rekurrentin
für den halben Wert ohne Schuldenabzug der Vermögenssteuer zu Handen
der Gemeinde unterworfen werden. Für irgendwelche andere Faktoren,
insbesondere bewegliches Vermögen oder Einkommen ist die Rekurrentin in
St. Gallen nicht besteuert worden. Es hat daher auch die Veranlagung dort
inbezug hierauf keine neue Sachlage geschaffen, welche der Rekurrentin
das Recht geben könnte, im Anschluss an die betreffende Verfügung
nachträglich noch die Einschätzung in anderen Kantonen, die sich auch
auf diese Faktoren erstreckte, anzufechten.

Aber auch inbezug auf das Rekursbegehren 1 a, die Frage des Schuldenabzugs
bei der Besteuerung des Immobiliarvermögens, liegt die Sache grundsätzlich
nicht anders. Die Doppelbesteuerung wird hier darin erblickt, dass
infolge der Besteuerung der an einzelnen Orten gelegenen Liegenschaften
nach dem Bruttowert und weil andererseits die Gemeinwesen, welche das
Reinvermögenssteuersystem anwenden, von den dortigen Liegenschaften nur
einen deren Wert im Ver-Doppeibesteuerung. N° 57. an?.

hältnis zum Gesamtwert aller Liegenschaften entsprechenden Bruchteil der
Gesamtpassiven abziehen und zu mehr nicht verhalten werden können, die
Rekurrentin gezwungen werde, mehr als 100 % ihres wirklichen Vermögens
zu versteuern. Diese Folge trat aber schon mit dem Augenblicke ein und
lag auch für die Rekurrentin klar zu Tage, wo nur ein einzelner Kanton
oder eineGemeinde den verlangten proportionalen Schuldenabzug ablehnte
und einfach den Schatzungswert der Liegenschaft besteuerte ; durch das
Hinzutreten weiterer analoger Veranlagungen an anderen Orten wurde sie
nur noch graduell gesteigert. Wollte die Rekurrentin gegen eine solche
Steuerauflage den Schutz des Bundesgerichts anrufen, so hatte dies daher
innert 60 Tagen von der Mitteilung jener an zu geschehen, wenn sie nicht
vorzog, dagegen zunächst ein kantonales Rechtsmittel zu ergreifen. Sie
durfte damit nicht zuwarten, bis die Veranlagung in allen Kantonen für
das Jahr 1921 abgeschlossen war. Dass dieses Ergebnis vom Standpunkt
des Pflichtigen und vielleicht auch objektiv gesprochen aus praktischen
Gründen nicht zu begrüssen sein mag, indem infolgedessen unter Umständen
an Stelle eines einzigen Rekurses eine Reihe solcher treten müssen,
kann daran nichts ändern. Solange die Vorschrift des Art. 178 Ziff. 3 OG
als allgemeine für alle staatsrechtlichen Rekurse gilt und eine Ausnahme
für die aus Art. 46 Abs. 2 BV sich ergebenden Anstände nicht gesetzlich
vorgesehen ist, kann eine weitere Erleichterung der Beschwerdeführung,
als sie durch die oben erwähnte hier nicht zutreffende Praxis zugestanden
wurde, ohne Gesetzesverletzung nicht in Betracht kommen.

2. Nun hat aber die Rekurrentin auf die vom Instrucktionsrichter an sie
gestellten Fragen anerkannt, dass die Eröffnung der Veranlagungen aller
Kantone und Gemeinden pro 1921 mit Ausnahme derjenigen von St. Gallen,
des Kantons Aargau und der Gemeinde

594 staatsrecht-

Aarau schon im Laufe des Jahres 1921 erfolgt sei. Dasselbe muss aber
auch für die beiden letzteren Einschätzungen angenommen werden, da
der der Beschwerde beigelegte betreffende Steuerzettel das Datum des
22. Dez. 1921 trägt. In der Beschwerdeschrift

hatte denn auch die Rekurrentin selbst erklärt, dieselben .

am 23. Dezember 1921 erhalten zu haben. Die Mitteilung der Stadtkasse
Aarau, auf welche sie sich nunmehr in ihren ergänzenden Mitteilungen vom
23. September 1922 dafür stützt, dass sie von diesen beiden Einschätzungen
erst am 7. Januar 1922 Kenntnis erhalten habe, ist_ lediglich noch eine
Mahnung zur Zahlung des früher festgestellten Steuerbetrages, also ein
Akt des Steuervollzuges, der der Rekurrentin keine neue Rekursfrist
gegenüber der Einschätzung selbst eröffnen konnte.

Es kann daher auf den vorliegenden Rekurs, soweit damit andere
Veranlagungen als die sf. gallische angefochten werden, wegen
Verspätung nicht eingetreten werden, insofern nicht gegen dieselben
ein kantonaler Rekurs eingereicht wurde und zur Zeit der Erhebung des
staatsrechtlichen Rekurses noch hängig war. In den beiden Fällen aber,
für die dies zutrifft, Gemeindesteuern von Gretzenbach (Solothurn)
und Villmergen, war die Anrufung des Bundesgerichts zur Zeit der
Einreichung des staatsrechtlichen Rekurses ausgeschlossen, weil zunächst
der Entsicheid der kantonalen Rekursinstanz abzuwarten war. Hinsichtlich
der Gemeindesteuer Gretzenbach steht er heute noch aus. Und gegenüber dem
seither ergangenen Entscheide der Bezirkssteuerkommission Bremgarten
betreffend die Gemeindesteuer von Villmergen hätte es eines neuen,
besonderen Rekursbegehrens bedurft, wenn die Rekurrentin denselben der
Überprüfung des Bundesgerichts unterstellen wollte. Ein solches ist aber
nicht formuliert, sondern es ist der Entscheid dem Bundes-gerichte
lediglich zur Kenntnisnahme übermittelt worden. J Abs. 2 des
Nachtragsgesetzes vomDoppelbesteuerung. N° 57. 505

Für Zürich aber, siwo die Veranlagung pro 1921 noch nicht stattgefunden
hat, ist die Beschwerdefuhrung verfrüht. Es bleibt der Rekurrentin
imbenommen,

die dortige Veranlagung, wenn sie einmal erfolgt ist,

e oder nach Erschöpfung des kantonalen Instangilalirilzuges innert
der Frist des Art. 178 Ziff. 3 OG. anzufechten, Wenn sie dieselbe
für verfassungswidrig hält. s Für blosse Feststellungsbegehren, als
welche sich mangels einer bereits vorliegenden konkreten steuerauflage
die Rekursanträge 1 a bis ,c gegenu er Zürich darstellen, bietet der
staatsrechthche Rekursf keinen Raum. Aus demselben Grunde kann auch an die
Begehren, welche Schaffhausen, Schwyz und Neuguburg hinsichtlich der kü
n f ti g e n Besteuerung Fer Rekurrentin formulieren, nicht eingetreten
werden. t's steht den drei Kantonen frei, die von ihnen als rich ig
erachteten Grundsätze bei der Veranlagung des Jahres 1922 oder eines
folgenden Jahres zur Anwendung 31 bringen, worauf dann die aufgeworfenen
Fragen allenfa 3 durch Rekurs der Pflichtigen'ausgetragen werden mogen.

Da das Eintreten im umschriebenen Umfange schon aus den eben angeführten
Gründen abgelehnt werds; muss, braucht nicht erörtert zu werden, ob
dies um mit Bezug auf die Veranlagung an einzelnen Orten (z. B. Waadt,
Schwyz, Schaffhausen) auch noch aus anderen Gründen (Einschätzung gemass
selbsttaich tion, vorbehaltlose Zahlung der steuer u. s. W.) ha e

" sen. geîhéfflkîîîug auf die Gemeindesteuer st. Gallen pro 1921, die
nach dem Gesagten allem rechtzeitilg angefochten worden ist, erweistsismh
der dReIÎÎ IS materiell unbegründet. Die Bestimgnnlglovxäber igm

.' wörtlich übereinstimmend schon in Art. 26 kiaer gesetzes betreffend
die direkten . staastsstkäueignl von 1903. Das Bundesgericht hat sie
im Urteäte _Ch Sachen Bautenund Grundstückgenossenschaft ,_ un uf vom
4. November 1915 auch in der Anwendung a

506 staatsrecht-

eine auswärtige Erwerbsgenossenschaft, die im Kanton St. Gallen
nur Grundbesitz hatte, als nicht verfassungswidrig erklärt, indem es
ausführte, von einer Verletzung der Rechtsgleichheit könne dabei nicht die
Rede sein, weil alle Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften,
gleichviel wo sich ihr sitz befinde, gleichbehandelt würden und die
verschiedene Behand-

lung gegenüber den natürlichen und übrigen juristischen

Personen, für die auch bei der Gemeindesteuer das Prinzip der
Reinvermögensbesteuerung gelte, sich durch hinlängliche innere Gründe
rechtfertige. Das Zugeständnis, dass die Rekurrentin nicht anders als
eine st. gallische Erwerbsgenossenschaft besteuert werde, entziehe auch
der Rüge der Doppelbesteuerung den Boden. Denn nur dagegen Schütze
das bundesrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung, dass infolge der
Steuerpflicht in mehreren Kantonen die verhältnismässige Belastung
in einem Kanton stärker werde, als wenn der Pflichtige nur in diesem
Kanton steuerpflichtig wäre, während der blosse Umstand, dass die
Gesamthelastung in den verschiedenen in Betracht fallenden Kantonen
eine verschiedene Wäre, nicht dazu führen , könne, das Steuersystem
des" einen Kantons einem ' anderen Kanton, der ebenfalls teilweise
steuerberechtigt sei, aufzudrängen. Denselben Standpunkt hat das
Gericht in einem Urteile aus neuester Zeit in Sachen Bötsch gegen Bern
und Baselstadt vom 14. Juli 1922* (PRAXIS XI Nr. 139) eingenommen,
wo die als Objektssteuer sich darstellende bernische Grund(Vermögens-)
steuer mit der Reinvermögenssteuer des Wohnsitzkantons des Pflichtigen
zusammentraf und insgesamt zu einer das Gesamtreinvermögen wesentlich
übersteigenden Veranlagung führte. Es besteht kein Anlass heute anders
zu entscheiden. Wenn auch im heutigen Fall die Rekurrentin einWendet,
dass ein solcher Zustand, bei dem eine Person unter Umständen ein Mehr-L

* S. 362 hievor.Doppelhesteuerung. N' 57. 507

iaches ihres wirklichen} (Rein-) Vermögens zu versteuern hätte, vor
Art. 46 Abs. 2 BV nicht Bestand haben könne, so übersieht sie, dass aus
dieser Verfassungsvorschrift als einer .interkantonalen Kollisionsnorm,
welche das Mittel zur Ausgleichung der aus dem Nebeneinanderbestehen
verschiedener steuerhoheiten entstehenden Konflikte geben soll,
eine Beschränkung den kantonalen Souveränetät auf dem Gebiete der
Steuergesetzgebung auch nur soweit hergeleitet werden kann, als es jener
Zweck erfordert. Von einem besonderen Nachteile, der dem Pflichtigen aus
seiner wirtschaftlichen Verbindung mit m e h r er e n Kantonen erwüchse,
kann aber dann nicht mehr die Rede sein, wenn die Mehrbelastung, über
die er

.sich beschwert, in gleicher Weise auch einträte, falls

er mit seinen ganzen steuerrechtlich relevanten BeZiehungen dem Kanton,
dessen Veranlagung aus diesem Gesichtspunkte angefochten wird, angehörte
und ausschliesslich in ihm steuerpflichtig wäre, m. a. W. auf die Frage
des Sehuldenabzngs angewendet, wenn er auch dann die Schulden weder vom
steuerwerte der betreffenden Liegenschaft noch, soweit der Abzug hier
nicht zugelassen wird, sonst bei der Besteuerung des beweglichen Vermögens
abrechnen könnte. So verhält es sich aber hier, nachdem einerseits die
Bestimmung des Art. 10 Abs. 2 Nachtragsgesetz unbestrittenen massen
alle Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften mit Grundbesitz im
Kanton St. Gallen in gleicher Weise trifft, andererseits mangels einer
weitergehenden Vermögensbesteuerung dieser Gesellschaften zu Gunsten
der Gemeinde, die sich auch noch auf Wei_ tere Objekte erstrecken
würde (Art. 10 letzter Absatz), auch diejenigen unter ihnen, welche im
Kanton domiziliert sind, keine Gelegenheit haben den Schuldenabzug in
anderem Zusammenhang d. h. bei der Besteuemng des fahrenden Vermögens
vorzunehmen. Die neue, im Art. 26 des Gesetzes betreffend die direkten
Staats-

508 staatsrecht-

steuern von 1903 noch nicht enthaltene Vorschrift des Art. 10 Abs. 4
des Nachtragsgesetzes, wonach aus Billigkeitsgründen unter ganz
bestimmten Voraussetzungen an der Einschätzung der Liegenschaft mit dem
vollen Objektswerte ein Nachlass gewährt werden kann, ändert an diesem
Sachverhalt und an der Natur der Abgabe als einer reinen Objektss'teuer
nichts, wie denn die Rekurrentin diesen Einwand selbst nicht erhebt. Gegen
eine solche Mehrbelastung, die ihren Grund nicht in der Tatsache, dass die
Rekurrentin zum Kanton St. Gallen nur durch ihren dortigen Grundbesitz'
in Beziehung steht, mit ihren übrigen Beziehungen dagegen anderen Kantonen
angehört, sondern ausschliesslich in dem Steuersystem des ersten Kantons
hat, kann aber Art. 46 Abs. 2 BV nicht angerufen werden. Vielmehr könnte
es sich nur fragen, ob nicht dieses System an sich aus Art. 4 BV zu
beanstanden sei. Eine Anfechtung der Steuerauflage vom 3. Januar 1922
aus diesem Grunde ist aber abgesehen davon, ob sie wirklich als erhoben
und genügend substantiiert gelten könnte, schon deshalb ausgeschlossen,
weil es für die Beschwerde aus Art. 4 BV an dem formellen Erfordernis
der Erschöpfung deskantonalen Instanzenzuges fehlt. Sie wäre ühr.igens
nach der Praxis auch offenbar materiell unbegründet.

4. Aus den vorstehend angeführten Urteilen in Verbindung mit denjenigen AS
39 I 570 ff. 40 I 56 ff.; 41 I 416 ff. folgt zugleich, dass der Rekurs,
soweit er sich gegen die Verweigerung des proportionalen Schuldenabzugs
bei der Besteuerung des liegenschaftlichen Vermögens an a n d e r e n
Orten richtet, selbst wenn rechtzeitig erhoben, in denjenigen Fällen
ebenfalls hätte abgewiesen werden müssen, wo die Gesetz--

gebung des betreffenden Kantons oder die autonomen _

Steuerreglemente' der betreffenden Gemeinden inso-

weit allgemein, auch den Kantonsund Gemeindeein-.

wohnern gegenüber auf dem Boden der Objektsbe-

Doppelbesteuerung N° 57. · 509

steuerung stehen und einen Abzug der Schulden, die für die Grundsteuer
ausser Betracht fallen, auch nicht etwa bei der Besteuerung des
Mobiliarvermögens zulassen. Andererseits, dass diese verhältnismässige
Verlegung der Gesamtschulden künftig der Rekurrentin in denjenigen
Kantonen und Gemeinden ohne Ver-. letzung von Art. 4 und 46 Abs. 2 BV
nicht mehr wird verweigert werden können, wo grundsätzlich für die eigenen
Einwohner das System der Reinvermögenssteuer gilt. Zu diesen gehört aber
nach Art. 15 des Steuergesetzes von 1856 zweifellos auch der Kanton
Schwyz, weshalb seine Weigerung, einen weiteren Abzug als denjenigen
der auf dem sehwyzerischen Grundbesitz lastenden Hypotheken zuzulassen,
grundsätzlich nicht haltbar ist. Die Einwendung, die die Vernehmlassung
des schwyzerischen Regierungsrats gegen den Grundsatz ,des proportionalen
Schuldenabzugs auch beim Reinvermögenssteuersystem erhebt, nämlich,
dass damit die Kantone, in welchen der Pflichtige nur Liegenschaften
besitzt-, wegen der Schwierigkeiten die Angaben über sein Gesamtvermögen
und seine Gesamtschulden nachzuprüfen, Gefahr liefen, um einen Teil
ihrer Steueransprüche gebracht zu werden, ist schon in den Urteilen AS
39 I S. 583; 41 I S. 421 geprüft und als unstichhaltig zurückgewiesen
worden. Es kann deshalb dazu einfach auf die betreffenden Erwägungen
verwiesen werden. Durch sie wird andererseits auch der Standpunkt der
Rekurrentin widerlegt, dass der Liegenschaftskanton darüber einen Ausweis
vom Pflichtigen nicht verlangen könne, sondern sich mit der Feststellung
beider Elemente durch den Wohnsitzkanton abzufinden habe-

Um eine blosse Reinvermögensbesteuerung handelt es sich auch, Wo der
Vermögenssteuer ausschliesslich das Aktienkapital und die Reserven
einer Aktienge-

* ' sellschaft oder eine Quote davon unter Ausschluss

anderer Objekte unterworfen Werden, da beide zuAS 48 I 1922 35

510 . Staatsrecht.

sammen nichts anderes als den rechnungsmässigen Ausdruck des
Aktivenüberschusses des Unternehmens bilden. Ob die Veranlagung an einem
bestimmten Orte nach diesem System oder aber auf Grund der Einschätzung
der unmittelbaren dort steuerbaren Aktiven unter Abzug der Schulden zu
erfolgen habe, ist ausschliesslich eine Frage des anwendbaren kantonalen
Rechts. Es wird daher Sache des Regierungsrats des KantOns Solothurn
sein, der die Frage für die solothurnische Gemeindebesteuerung aufwirft,
dafür 'die ihm als gesetzgemäss erscheinenden Weisungen zu erlassen und
sie allenfalls gegenüber abweichenden Einschätzungen' der Gemeinden als
Rekursbehörden durchzusetzen. Das Bundesgericht hätte sich mit dieser
Frage, auch wenn die solothurnischen Gemeindesteuertaxationen rechtzeitig
angefochten worden wären, aus Art. 46 Abs. 2 BV nicht zu befassen gehabt.

Eine andere Frage ist es, ob die Bestimmung des § 5 Ziff. 3 des
aargauisehen Steuergesetzes für Aktiengesellschaften, wonach als
Vermögen für die ordentliche Staatssteuer neben dem Aktienkapital und den
Reserven auch noch der Schatzungswert der aargauischen Liegenschaften der
Gesellschaft. gilt, soweit er die im Kanton versteuerbare Quote jener,
anderen Posten übersteigt, vor Art. 46 Abs. 2 BV standhalte oder ob
sie nicht, weil sie praktisch regelmässig nur die ausserkantonalen
Unternehmungen treffen wird, aus ähnlichen Gründen als anfechtbar
erscheihe, wie die verschiedene Regelung des Schuldenabzugs für auswärtige
und innerkantonale Liegenschaftsbesitzer. Es wird dazu später Stellung
zu nehmen sein, wenn eine auf jener Vorschrift beruhende Veranlagung für
ein künftiges Jahr von der Rekurrentin rechtzeitig angefochten werden
sollte. Dabei wird es der Rekurrentin auch freistehen den Einwand zu
erneuern, dass sie überhaupt nicht unter das genannte Spezialgesetz falle,
wozu es . allerdings, weil dieser Punkt vom Bundesgericht

Doppelbesteuerung. N° 58. 511

nur aus Art. 4 BV nachgeprüft werden kann, der vorhergehenden Erschöpfung
des kantonalen Instanzenzuges bedürfte.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Soweit auf die Beschwerde eingetreten werden kann, wird sie im Sinne
der Erwägungen abgewiesen.

58. Urteil _vom 26. November 1922 i. S. When Brunner gegen Zürich,
Regierungsrat.

Obligatorische amtliche Inventarisation des Nachlasses aller Personen,
welche zur Zeit des Ablebens ihren Wohns1tz im Kanton hatten, nach
kantonalem Steuerrecht. Die Inventaiisierung auf Grund einer bloss
vorläufigen, sum . marischen Prüfung der Wohnsitzfrage verstösst weder
gegen Art. 4 noch gegen Art. 46 Abs. 2 BV. s

A. Nach § 58 des zürcherischen Gesetzes betreffend die direkten
Steuern ist innert acht Tagen nach dem Tode eines Steuerpflichtigen
eine Inventarisation vorzunehmen : sie geschieht, wo nicht schon die
Vormundschaftsbehörde oder das Gericht (zur Sicherung des Erbgangs)
inventarisiert, durch eine Abordnung des Gemeinderats oder durch
die Steuerverwaltung der Gemeinde, in welcher der Verstorbene
steuerpflichtig war ; die Inventare der Waisenund Gerichtsbehörden
sind für die Steuerorgane nur hinsichtlich der Zusammensetzung
des Einkommens und Vermögens, nicht hinsichtlich der Bewertung der
einzelnen Steuerobjekte massgebend. -Die Erben sind verpflichtet, alle
erforderlichen Aufschlüsse zu erteilen und dürfen bis nach erfolgter
Inventarisation keine Verfügung über den Nachlass treffen; bei Gefahr
im Verzuge kann die Inventurbehörde'die sofortige Siegelung anordnen
(è 59). Gegen das Ergebnis derlnventaris'ation steht sowohl

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11