576 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

III. Doppelbesteuerung'. Double imposition.

94. Arrèt du 12 octobre 1910 dans la. cause Société suisse de pétrole
contre Vaud.

Cas de double imposition provenant du fait qu'un canton prétend imposer
tel quel le bénéfice réalisé par une succursale , sans s'inquiéter de
savoir quelle partie du bénéfice total il représente. (En l'espèce le
bénéfice attribué a la succursale dont il s'agissait était meme supérieur
au hénéfice total de l'entreprise, ensuite du fait que plusieurs autres
succursales avaient travaillé avec perte). Droit de chaque canton
d'imposer le prorata du bénéfice total et rien de plus. Facteurs à
prendre en consideration dans le calcul de ce prorata.

A. La Société suisse du commerce de pétrole (Schw.
Petroleum-Handels-Gesellschaft) est une Société anonyme dont le siège
est à. Zurich et qui exerce dans les cantons de Bale, Genève, Vaud,
Schaffhouse, Saint-Gall, Zurich et Neuchatel le commerce de vente au
detail du pétrole. Elle possede des succursales dans ces cantons. C'est
la direction centrale de Zurich qui s'occupe de l'achat du pétrole
et qui fixe les prix de vente. Les résultats de l'exploitation sont
comptabilisés en un compte unique.

La Société a été taxée en 1909 pour sa succursale de Lausanne sur les
bases suivantes :

Fortune mobiliere : 25 000 fr.

Produit du travail : 20 000 fr.

C'est sur la base de cette evaluation que sont calculés soit l'impòt
cantonal, soit l'impòt communal du à la commune de Lausanne.

La Société a recouru contre cette taxe, uniquement en ce qui concerne
le produit du travail. Elle a exposé que le bénéfice total en 1908
avait été de 10 540 fr. 68, que la vente de la succursale de Lausanne
participait par 12.75 0/0 à 1a vente totale et que le bénéfic e net de
cette succursale était donc de 1343 fr. 94.Ill. Doppelbesteuerung. N°
94. 577

La Commission centrale d'impòt a, en date du 17 decembre 1909, écarté
le recours par les motifs suivants :

Suivant compte produit, la vente du pétrole par la succursale a été en
1908 de 253 638 bidons, soit 1014552 litres. Eu estimant le bénéfice
net sur cette vente au 10 0/0 an minimum, la taxe de la Commission de
district est ainsi inferieure a la réalité.

B. La Société a, en temps utile, forme contre ce prononcé un recours de
droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle a conclu à ce qu'il plaise
au Tribunal fédéral annuler le dit prononcé et décider qu'elle ne peut
etre astreiute à l'impòt, envers l'Etat de Vaud et la Commune de Lausanne,
que sur un revenu de 1500 fr. A l'appui de son recours elle expose que,
en négligeant de tenir compte des pièces produites, qui prouvaient que
la part du bénéfice total afferente à la succursale de Lausanne était
bien de 1343 fr. 94, la Commission centrale a commis à son préjudice un
déni de justice. son prononcé implique en outre une double imposition.

Dans sa Réponse, l'Etat de Vaud a contesté la vérité du compte sur lequel
se base la recourante pour déterminer le produit du travail soumis à
l'impòt. Etant donnés les prix moyeus d'achat et de vente, elle a du
faire un bénéfice brut de 34 centimes par bidon, soit, pour les 253 638
bidons vendus par la succursale de Lausanne, de 86237 fr. La taxe de la
Commission étant de 20000 fr., il reste 66237 fr. pour frais généraux
et autres déductions légales, chiffre qui dépasse toute mesure.

C. Une expertise, confiée à MM. Rehr, à Zurich, Bourgoz, à Lausanne,
et Chauvet, à Genève, a donné les resultats suivants:

Le bénéfice net de la Société recourante a été pour 1908 de 17886
fr. 27. Si l'on partage ce bénéfice net entre les diverses succursales à
proportion du Chiffre de leurs ventes la part de bénéfice net afferente
à la succursale de Lausanne, dont les ventes for-ment le 12.75 0/0 de
la vente totale, serait de 2280 fr. 50.

578 A._ Staatsrechtliche Entscheidungen. 1; Abschnitt. Bundesverfassung.

Si par contre on considère la succursale de Lausanne isoss lément, on
voit qu'elle a réalisé un bénéfice net de 21211 lr. 89. Ce bénéfice est
donc supérieur à celui de la Société en son entier: cela s'expliqua par
le fait que cer-. taines succursales ont travaillé à perte.

D. Sur le vu du rapport d'expertise, l'Etat de Vaud a maintenu ses
conclusions libératoires en constatant que' le bénéfice net réalisé par la
succursale de Lausanne (21211 fr. 89 cent.) est supérieur à la somme pour
laquelle la Société a été imposée (20000 fr.). Il ajoute que s'il convieut
à la Société de vendre sa marchandise à perte sur diverses places suisses,
elle ne doit pouvoir compenser ces pertes par les bénéfices réalisés à
Lausanne qu'après que ceux-ci aurout acquitté l'impöt au fisc vaudois.

De son còté, la Société a critiqué les conclusions des experts
: l'eXploitation de Lausanne n'est qu'une partie de l'exploitation
totale; le bénéfice qui en resulte ne peut etre calculé qu'en divisant
le bénéfice total entre les diverses succursales, proportionnellement à
leurs chiffres d'affaires. Il serait monstrueux qu'un canton pùt imposer
la Société sur une somme supérieure au bénéfice total.

Slatuant sur ces fails et consz'dérant en droit:

La Société nesiconteste pas qu'elle ait à. Lausanne une succursale
soumise tant à l'impòt sur la fortune mobiliere qu'à celui sur le revenu
(produit du travail). Le conflit porte

uniquement sur le point de savoir comment le revenu impo-

sable doit étre déterminé. L'Etat prétend imposer la Société sur le
montant total du revenu effectif réalisé par la succursale de Lausanne,
sans se préoccuper des résultats de l'exploitation de la recourante dans
les autres cantons où elle a son siège social ou des succursales. La
Société estime qu'il est impossible de scinder ainsi son exploitation
qui forme un tout; il est faux de regarder les diverses succursales comme
réalisant chacune des bénéfices qui leur sont propres; elles contribuent
ensemble à produire le résultat global de l'exploitation de la Société;
chaque succursale ne pourra donc ètre iinposée que pour une part de ce
résultat général, quilll. Doppelbesteuerung. N° 94. 579

doit servir de base de calcul; la supputation des bénéfices réalisés
parla succursale de Lausanne considérée isolément, outre qu'elle est
impraticable, a pour effet de soumettre à l'impòt, dans le canton de Vaud,
une part du bénéfice qui est déjà frappée d'impòt dans d'autres cantons.

3. Il y a double imposition, au sens que la jurisprudence a donné à ce
terme, lorsque la meine personne est astreinte apayer deux fois l'impöt
sur le méme objet, lorsqu'il y a a la fois identité de sujet et identité
(l'objet de l'impòt.

Il est hors de douîe que la personne imposée dans tous les cautons
où la Société a son siege ou des succursales est bien la meine; il
n'y a qu'un seul contribuable, la Société, qui se trouve imposée dans
plusieurs endroits différents; en d'autres termes, il y a pluralité de
domiciles fiscaux mais unité de sujet. C'est du reste bien a ce point
de vue que se place le fisc vaudois, qui prétend astreindre à l'impòt
(voir l'intitulé du prononcé de la Commission centrale), non pas la
succursale de Lausanne elle méme, mais la Société suisse du Commerce de
Pétrole à Zurich pour sa succursale de Lausanne.

Pour savoir si l'objet de l'impòt vaudois est le mèine que l'objet des
impöts qui frappent la Société dans les autres cantons, il convient de
rechercher quelle est la nature de l'impöt réclamé. '

Le canton de Vaud connait deux sortes d'impöts, l'impòt 'foucier et
l'impòt mobilier, lequel se subdivise lui meme en impòt sur la fortune
mobiliere, impòt sur les rentes et usufruits et impòt sur le produit du
travail. L'impòt foncier est

ssun impòt réel, c'est-à-dire qu'il porte sur les biens fonds-

directement, sans avoir égard à la personnalité (soit aux conditions
de nationalité, de domicile, etc.) de leurs propriésstaires. L'impòt
mobilier, au contraire, rentre dans la catégorie des impòts personnels,
c'est-à-dire de ceux qui frappent, non tels biens particuliers, mais
l'ensemble de la fortune ou du revenu du contribuable (v. R. Gorrevon :
Etude sur l'impöt mobilicr dans le canton de Vaud, p. 94-95). La contri-

580 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. 1. Abschnitt. Bundesverfassung.

bution de celui-ci aux dépenses publiques se mesure d'après la somme
de ses facultés économiques qui résultent soit des capitaux mobiliers
dont il est propriétaire, soit des rentes et usufruits dont il jouit,
soit des gains que lui procure son activité. On ne doit donc pas
considérer l'impòt sur le produit du travail comme un impòt industriel
au caractère réel, (Gewerbesteuer) prélevé surl'industrie, abstraction
faite'de l'industriel et du gain que celui-ci réalise (v. Speiser,
Das Verbot der Doppelbesteuerung, Z. f. schw. Recht N. F. 6 p. 6-7);
c'est une fagon d'impòt sur le revenu, dont il ne se distingue que parce
qu'il ne porte pas sur les revenus des capitaux soumis à l'impòt sur la
fortune mobilière. Du moment que les charges imposées au contribuable
sont proportionnées à ses facultés, il va de soi qu'il n'est astreint à
l'impòt que sur le produit net de son travail (v. loi vaudoise d'impot
du 21 a'oùt 1886, art. 17 et 22).

Le législateur vaudois a cependant apporté une dérogation à son système
de personnalité de l'impòt mobilier qui logiquement devrait conduire à
exonérer d'impöts les personnes résidant hors du canton. S'inspirant de
l'idée que les nonrésidents qui exercent dans le canton une industrie ou
un commerce et qui par conséquent bénéficient des institutions publiqucs
doivent aussi contribuer aux dépenses qu'elles necessitent (cf. RO 231
p. 506 et Speiser, loc. cit. p. 23 en note), la loi les impose sur le
capital affecté au service de leur activité dans le canton et sur le
bénéfice qu'ils ,y réalisent. Il y a donc un élément territorial, ou réel,
qui entre en ligne de compte pour déterminer qui sont les contribuables.
Mais cette considération s'eflace lorsqu'il s'agit de fixer le montant
de leur contribution, et le principe général suivant lequel celle-ci
se mesure d'après les facultés économiques du contribuable reprend son
empire. Ce qui le prouve c'est que les non-résidents ont, aussi bien
que les résidents, le droit de déduire du bénéfice brut réalisé les
dépenses nécessaires a l'exploitation du commerce ou de l'industrie ainsi
qu'une somme variable, représentant les charges de famille (loi d'impòt,
art. 22). Ces déductionssset Spécia-lll. Doppelbesteuerung. N° 94. 581

lement la dernière, n'auraient pas de raison d'étre si la loi entendait
proportionner les charges des contribuables a l'utilité que présentent
pour eux les services publics. En réalité, pour les non-résidents comme
pour les résidents, ces charges sont prOportionnées aux ressources des
contribuables.

Il résulte de ce qui précède que, pour calculer le revenu imposable d'un
individu ou d'une société qui exploite un commerce ou une industrie dans
plusieurs cantons, le fisc devra tenir compte du résultat général de
l'exploitation, puisque seul ce résultat général peut indiquer quelles
sont les ressources du contribuable. Souvent d'ailleurs il serait
impossible de déterminer le bénéfice réalisé aux divers domiciles fiscaux
considérés isolément; qu'on songe par exemple au cas d'une fabrication se
composant de plusieurs opérations distinctes qui ont lieu dans des cantons
différents; et cette impossibilité existe aussi en l'espèce: la Société
achète le pétrole et le revend; les bénéfices résultent à la fois duprix
auquel elle l'achète et de celui auquel elle le vend; or tous les achats
se font au siege social à Zurich; les gains de la succursale de Lausanne
ne peuvent donc pas etre évalués isolément, ils dependent en partie de
l'activité de la maison de Zurich. Mais meme lorsqu'il est possible de
déterminer le bénéfice produit par chacun des centres d'exploitation,
on aboutirait à des résultats inadmissibles si l'on ne prenait pas
pour point de départ des calculs le résultat global de l'entreprise;
le vice d'une telle méthode, qui n'est pas très apparent lorsque toutes
les branches de la maison font des bénéfices, est au contraire flagrant
quand certaines font des pertes et quand, par suite de ces pertes, le
bénéfice de l'une des succursales se trouve etre supérieur au bénéfice
final de l'exploitation tout entière, comme c'est le cas en l'espèce;
en adoptant le système applique par le fisc vaudois, on pourrait arriver
a imposer dans un canton sur le produit du travail une maison dont en
réalité les comptes soldent par un déficit. (Il n'est pas sans intérèt
de remarquer que, en matière intercommnnale, ce système est exclu

582 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. l. Abschnitt. Bundesverfassung.

par une disposition expresse de la loi vaudoise sur les impositions
communales qui prévoit que, lorsque le contribuable exerce son commerce ou
son industrie dans plusieurs comssmunes et que l'établissement principal
ou l'une des succursales présente un déficit, ce déficit est déduit du
produit du travail des autres succursales.)

En résumé il est contraire au principe de la personnalité de l'impòt
de scinder en plusieurs bénéfices séparés et indépendants les uns des
autres le produit du travail d'une seule et meme personne; de meme que
la personne est une, le produit de son travail est un ; il peut étre le
résultat de plusieurs facteurs, mais il est impossible de s'en tenir a
l'un quelconque de ces facteurs sans prendre en cousidération tous les
autres qui coopèrent avec lui a produire le résultat final. _

On peut d onc poser en principe que, lorsqu'une maisou a si-des
succursales dans plusieurs cantons, chaque canton n'a le droit de
l'imposer que pour une part de son revenu total. Dans le cas particulier,
le bénéfice général qui est de 17886 fr. 27 doit se diviser entre
les sept cantons où la Société a un domicile fiscal; c'est d'après ce
système qu'elle a fait ses déclarations qui ont été admises par tous
les fiscs sauf par le fisc vaudois. Dès lors en prétendant l'imposer
sur un béuéfice de 20000 fr., soit une somme supérieure au montant du
bénéfice général, il est evident que le canton de Vaud soumet à l'impòt
une partie du revenu déjà imposée dans d'autres cantons, qu'il empiète
sur la souveraineté fiscale de ceux-ci et que la Société se trouve de
ce fait victime d'une double imposition.

Ce cas de double imposition, c'est à-dire celui où un canton soumet à
l'impòt un bénéfice qui est annulé en tout {ou en partie par des pertes
subies dans d'autres cantons, - n'a pas jusqu'ici fait l'objet d'arréts du
Tribunal fédéral. Mais il est absolument conforme a sa jurisprudence sur
l'art. 46 const. féd. de le résoudre dans le sens de la répartition entre
les divers cantons du bénéfice final de I'entre-siprise. Si le Tribunal
federal a, a plusieurs reprises, jugéIll. Doppelbesteuerung. N° 94. 583

que chacun des cantons où est établie une branche autonome d'une
entreprise a le droit d'astreindre celle-ci à l'impòt sur le capital
affecté a l'exploitation et sur le revenu, il n'a pas entendu par la
admettre qu'on puisse, pour la détermination de la valeur imposable,
considérer chacune des brauches isolément sans avoir égard à l'ensemble
de l'entreprise. Bien au contraire, dans les cas où il a eu à fixer la
quotité du bénéfice imposable, il l'a toujours fait en déterminant le
00 du bénéfice total auquel chaque canton avait droit (v. notamment BO
31 I, p. 78-79 ; 32 I, p. 64; 34 I, p. 682). Eu outre, dans un arrét
relatif a la double imposition du capital d'une industrie, -il a jugé
que pour déterminer le capital imposable dans un des cantone on devait
déduire de l'actif existant dans le canton une part des dettes sociales
proportionnelle a cet actif (RO 26 I, p. 27).

Il partait donc de l'idée, dont s'inspire également le present arrét, que
c'est le capital net (ou le revenu net) de la maison dans son ensemble
qui doit servir de base pour l'évaluation du capital (ou du revenu)
imposable dans chacun des cantons où elle possède un domicile fiscal.

4. _ Il ne reste plus qu'a déterminer suivant quelle méthode le bénéfice
total doit étre reparti entre les divers cantons, La Société propose que
cette répartition soit faite proportionnellement au chiffre d'affaires
de chacune des branches de l'entreprise, soit au nombre de litres de
pétrole vendus dans chacun des cantons, L'Etat de Vaud ne paraît pas
critiquer en principe cette facon de calculer, dont il soutient seulement
qu'elle doit aboutir a la constatation d'un bénéfice supérieur à celui
qu'iudique la Société; dans l'un de ses mémoires, il declare lui-meme
qu'il faut determiner le produit de l'ensemble du commerce de la Société
et attribuer à l'Etat de Vaud la part de cette somme proportionnellement
a l'importance de ses Operations dans le canton. Au surplus, il serait
mal fondé de se plaindre de l'application de ce systeme, qui lui est
favorable puisqu'il ne tient aucun compte de la part qui revient a la
Direction générale de Zurich dans la production du bénéfice. Celui-ci
étant de

AS 36 ] 1910 39

584 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

17886 fr. 27 et le chiffre des affaires de la succursale de Lausanne
représentant le 12,75 0/0 du Chiffre total des affaires, l'Etat de Vaud
et la Commune de Lausanne ne sauraient imposer la recourante sur un
produit du travail supé. rieur a 2280 fr. 50.

Par ces metij le Tribunal federal

prononce :

Le recours estadmis partiellemnnt en ce sens que le produit du travail
de la recourante sur lequel l'Etat de Vaud et la Commune de Lausanne
peuvent percevoir l'impòt en 1909 est fixé à 2280 fr. 50.

sinnt-ten vom 16. Yovemoer 1910 in Sachen Verm-r gegen Reggia

Versteuerung des beruflichen Einkommens unselbstd'ndig Erwerbender
am Wohnorte des Steuerpflichtigen, ohne Rücksicht darauf, aus welchem,
Kanton das Einkommen herrührt, bezw. in welchem Kanton diejenige Tätigkeit
ausgeübt wird, mittels deren es erzielt wird. Anwendung dieses Grundsatzes
auf die Besteuerung des Saisonerwerbes eines Kellermeisters.

A. Der Rekurrent übt seit einer Reihe von Jahren während des Sommers
(zirka 4 Monate) im Grand Hotel Rigi-Kaltbad (Gemeinde Weggis, Kanton
Luzern) den Beruf eines Kellermeisters und die übrige Zeit des Jahres
in Basel denjenigen eines Handlangers aus. Er ist verheiratet und hat
in Basel eine Wohnungwelche im Winter von beiden Ehegatten, im Sommer
von der Frau allein bewohnt wird.

Von den Basler Behörden hat der Rekurrent im Jahre 1902 eine
Mederlassungsbewilligung erhalten. Für den Aufenthalt in Rigi-Kaltbad wird
ihm vom Polizeidepartement Basel-Stadt jeweilen zu Beginn der Sommersaison
ein Ausweis ausgestelltwelchen der Rekurrent dann in Weggis hinterlegt.

Jn Basel entrichtet der Rekurrent seit 1905 Gemeindesteuer
für ein Jahreseinkommen von 800 bis 1200 Franken Jn
WeggisIll. Doppelbesteuerung. N° 95. 585

wird von ihm seit welchem Jahre ist nicht aus den Akten ersichtlich
die Entrichtung einer Monatssteuer von 1 Franken (50 Ets. zu Gunsten
der Gemeinde und ebensoviel zu Gunsten des Staates) verlangt, und zwar
gestützt auf die §§ 1 und 2 des Gesetzes betreffend Abänderung des
Steuergesetzes vom 30. November 1892, in Kraft getreten den 19. Oktober
1897, welche, soweit hier in Betracht kommend, folgendermassen lauten:

§ 1: Vorübergehend in einer Gemeinde sich aufhaltende, alleinstehende
Erwerbende, welche im Kanton keinen das ganze Jahr dauernden Wohnsitz
haben, bezahlen, wenn ihr Tagesverdienst mindestens 3 Fr. beträgt,
monatlich 50 Ets. Erwerbssteuer an den Staat. ss

§ 2: Die Einwohnergemeinden sind berechtigt, zu ihren Gunsten eine Steuer
bis auf das Doppelte des in § 1 festgesetzten Betrages anzulegen.

Für das Jahr 1910, und zwar für die Monate Juli bis September, ist der
Rekurreut am 16. August 1910 von der Polizeigemeinde Weggis auf Bezahlung
von 3 Fr. Saisonsteuer pro 1910 betrieben worden, und am 7. September ist
ihm für diesen Betrag eine Pfändungsankündigung zugestellt worden. Darauf
hat er am 8. September die Steuer beim Betreibungsamt Weggis bezahlt. ss

B. Mit dem vorliegenden, bereits am 5. September 1910 ergriffenen
staatsrechtlichen Rekurs verlangt Berner einen Entscheid des
Bundesgerichts darüber, in welchem von beiden Kantonen bezw. in welcher
der beiden in Betracht kommenden Gemeinden er für die Sommermonate
steuerpflichtig sei.

C. In seiner Vernehmlassuug beantragt der Regierungsrat des Kantons
Basel-Stadt: Es sei die Verfügung der Steuerbehörde der Gemeinde Weggis
aufzuheben und Basel-Stadt als berechtigt zu erklären, das Einkommen
des Rekurrenten aus seiner Saisonstelle auf Rigi-Kaltbad zu besteuern.

D. _ Demgegenüber beantragen der Regierungsrat des Kantons Luzern und
der Gemeinderat von Weggis-, es sei der Reflurent für die Sommermonate
als in Weggis steuerpflichtig zu erklären, da er für die Saisonzeit in
Rigi-Kaltbad ein durchaus selbständiges-, von jeder Familienbeziehung
unabhängiges Erwerbsdomizil babe.