150 II 40
5. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Gemeinde X. (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_608/2022 vom 13. November 2023
Regeste (de):
- Art. 8 Abs. 3 lit. b
und Art. 12 Abs. 4 lit. aSR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)
LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. 2 La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 2bis Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 2ter L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 2quater Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 2quinquies I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 3 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 a in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; b in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; c in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 3bis Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 4 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55
StHG; Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Umstrukturierung eines Personenunternehmens; Immobilienverwaltung; Betriebsbegriff.SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)
LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). 2 L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione: a i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo; b il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale; c la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità; d il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso; e i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare. 3 L'imposizione è differita in caso di: a trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione; b trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo; c ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente; d alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso; e alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo. 4 I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi: a le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare; b il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione. 5 I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente. - Damit Liegenschaften einen Betrieb im Sinn von Art. 8 Abs. 3 lit. b
StHG darstellen können, ist eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. Ob dies der Fall ist, hängt nicht davon ab, ob die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen selbst vorgenommen oder damit eine Drittperson beauftragt wird (E. 6.1-6.9).SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)
LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. 2 La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 2bis Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 2ter L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 2quater Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 2quinquies I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 3 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 a in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; b in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; c in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 3bis Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 4 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55
Regeste (fr):
- Art. 8 al. 3 let. b et art. 12 al. 4 let. a LHID; report de l'impôt sur les gains immobiliers ensuite de la restructuration d'une entreprise de personnes; administration d'immeubles; notion d'exploitation.
- Pour que des immeubles puissent constituer une exploitation au sens de l'art. 8 al. 3 let. b LHID, une gestion professionnelle est nécessaire. La réalisation de cette condition ne dépend pas du point de savoir si l'entreprise administre elle-même les immeubles ou si elle en confie l'administration à un tiers (consid. 6.1-6.9).
Regesto (it):
- Art. 8 cpv. 3 lett. b e art. 12 cpv. 4 lett. a LAID; differimento dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare in seguito alla ristrutturazione di un'impresa di persone; amministrazione immobiliare; nozione d'esercizio.
- Affinché degli immobili possano costituire un esercizio nel senso dell'art. 8 cpv. 3 lett. b LAID, una loro gestione professionale è necessaria. Se questo è il caso, non dipende dal fatto che l'immobile sia amministrato dall'impresa stessa o da un terzo (consid. 6.1-6.9).
Sachverhalt ab Seite 40
BGE 150 II 40 S. 40
A.
A.a A., geb. 1939, führte als gelernter Bäcker-Konditor bis 1999 vier Bäckereifilialen im Kanton Zürich. Danach zog er sich schrittweise aus dem Bäckerbetrieb zurück und übertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und 1995 erwarb er mehrere Liegenschaften im Kanton Zürich - u.a. in X. - und im Kanton Luzern. Sämtliche Liegenschaften sind vermietet. Mit Verwaltungsvertrag vom 19. April 2000 beauftragte er die B. u.a. mit der Verwaltung, Vermietung, dem Inkasso sowie der Erstellung der Abrechnungen hinsichtlich der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften.
A.b Während A. die Liegenschaften bis 2016 stets im Privatvermögen deklariert hatte, gab er in der Steuererklärung 2016 erstmals an,
BGE 150 II 40 S. 41
sie im Geschäftsvermögen zu halten. Rund ein Jahr später entschied er sich im Zuge der Nachfolge- und Nachlassplanung, das im Einzelunternehmen gehaltene Immobilienportfolio in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli 2017 stellte er beim Steueramt des Kantons Zürich ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung; er ersuchte um eine Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um einen Betrieb handle, der steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne. Das kantonale Steueramt erklärte sich mit Ruling vom 10. Juli 2017 damit einverstanden. In der Folge stellte A. bei sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass infolge steuerneutraler Umstrukturierung die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben werde. Im Gegensatz zu den übrigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde X. die Anfrage am 6. September 2017 abschlägig und hielt daran trotz Wiedererwägungsgesuch fest.
B. A. trug am xx.xx.2017 die Einzelunternehmung "C." im Handelsregister des Kantons Nidwalden ein. Mit öffentlicher Beurkundung vom xx.xx.2017 übertrug die Einzelunternehmung rückwirkend auf den xx.xx.2017 sämtliche Liegenschaften an die D. AG mit Sitz in U., deren Alleinaktionär A. ist. Mit Grundstückgewinnsteuererklärung vom 12. Januar 2018 ersuchte A. das Steueramt X. um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge steuerneutraler Umstrukturierung. Nach umfangreicher Korrespondenz und einer Besprechung vom 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde X. mit Veranlagung vom 14. März 2019 A. eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 629'219.50, bestätigt mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 15. Juli 2021 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 26. April 2022 ab.
C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. Juni 2022 beantragt A. dem Bundesgericht, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts sei die Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich aufzuschieben, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Gemeinde zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Gemeinde X. verzichtet auf eine Beschwerdeantwort, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet mangels Widerspruchs
BGE 150 II 40 S. 42
zu den Regelungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auf das Stellen eines Antrags. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
6. (...)
6.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 12 Abs. 1
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). |
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| 1 | Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). |
| 2 | L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione: |
| a | i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo; |
| b | il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale; |
| c | la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità; |
| d | il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso; |
| e | i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare. |
| 3 | L'imposizione è differita in caso di: |
| a | trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione; |
| b | trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo; |
| c | ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente; |
| d | alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso; |
| e | alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo. |
| 4 | I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi: |
| a | le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare; |
| b | il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione. |
| 5 | I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). |
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| 1 | Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). |
| 2 | L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione: |
| a | i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo; |
| b | il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale; |
| c | la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità; |
| d | il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso; |
| e | i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare. |
| 3 | L'imposizione è differita in caso di: |
| a | trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione; |
| b | trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo; |
| c | ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente; |
| d | alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso; |
| e | alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo. |
| 4 | I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi: |
| a | le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare; |
| b | il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione. |
| 5 | I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55 |
6.2 Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Liegenschaften, die von der Einzelunternehmung "C." an die D. AG übertragen wurden, einen Betrieb darstellen, der steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden kann. Die Vorinstanz verneinte das Vorliegen eines Betriebs, weil es an der Beschäftigung mindestens einer Person fehle. Der Beschwerdeführer rügt dagegen, das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen sehe ausdrücklich vor, dass es für das Betriebserfordernis genüge, wenn eine Drittperson für die Verwaltung der Immobilien beauftragt werde. Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung sei überholt.
6.3 Die steuerneutrale Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person setzt - wie erwähnt (vorne E. 6.1) - die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs voraus (Art. 8 Abs. 3 lit. b
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55 |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
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| 1 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38 |
| 2 | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39 |
| 3 | I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55 |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
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| 1 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38 |
| 2 | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39 |
| 3 | I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune. |
BGE 150 II 40 S. 43
6.4 Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (BGE 138 II 557 E. 6.4). Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und Kapitalbesteuerung), die höhere Anforderungen an das Vorliegen eines Betriebs stellt (vgl. Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2). Ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5 |
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| 1 | Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5 |
| 2 | Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se: |
| a | esercitano un'attività lucrativa nel Cantone; |
| abis | esercitano un'attività lucrativa dipendente per un datore di lavoro con sede, amministrazione effettiva o stabilimento d'impresa nel Cantone e, in virtù della convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale conclusa con lo Stato confinante interessato, alla Svizzera è accordato il diritto di imposizione dell'attività lucrativa esercitata all'estero; |
| b | in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni; |
| c | sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone; |
| d | ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico; |
| e | ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata; |
| f | ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede, amministrazione effettiva o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; è esclusa l'imposizione dei marittimi per l'attività lucrativa a bordo di una nave battente bandiera svizzera e il cui esercizio fa capo a tale datore di lavoro; |
| g | fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 4 Imprese, stabilimenti d'impresa e fondi - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se: |
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| 1 | Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se: |
| a | sono titolari, associate o usufruttuarie di imprese in Svizzera; |
| b | tengono stabilimenti d'impresa in Svizzera; |
| c | sono proprietarie di fondi in Svizzera o hanno su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili; |
| d | fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari. |
| 2 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa o di una libera professione. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine e i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali come anche i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55 |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
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| 1 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38 |
| 2 | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39 |
| 3 | I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune. |
6.5 Die Verwaltung eigener Immobilien weist nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebs auf. Dies setzt eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus (vgl. Urteil 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3 [betreffend Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen]). Es erscheint demnach nicht ausgeschlossen, dass eine Immobilienverwaltung die typischen Eigenschaften eines Betriebs im steuerrechtlichen Sinn aufweist, die über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreut oder mit ihnen (im Sinne einer Mischform, vgl. Urteil 2C_ 107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3) auch Handel treibt. Von einem Betrieb kann jedoch nur gesprochen werden, wenn sich die Verwaltung nicht in dem erschöpft, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGE 115 Ib 263 E. 2c [betreffend Übertragung von Geschäftsvermögen einer Einzelfirma auf eine Betriebs- und eine Immobiliengesellschaft]; vgl. zum Ganzen BGE 142 II 283 E. 3.4.1; Urteil 2C_674/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 3.5).
BGE 150 II 40 S. 44
6.6
6.6.1 Gemäss Ziff. 3.2.2.3 des damals gültigen Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen (entspricht Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5a vom 1. Februar 2022) stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien einen Betrieb dar, wenn kumulativ a) ein Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden; b) das Unternehmen mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) beschäftigt oder beauftragt und c) die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung betragen.
6.6.2 Das Kreisschreiben der ESTV stellt eine Verwaltungsverordnung dar (BGE 146 I 105 E. 4.1). Diese richtet sich an die mit dem Vollzug betrauten Organe, also an die Verwaltungsbehörden, und bezweckt, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte - die für sie an sich nicht verbindlichen - Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsauslegung. Vorausgesetzt wird allerdings, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Die Gerichte weichen somit nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 142 V 425 E. 7.2; BGE 142 II 182 E. 2.3.3).
6.7 Das Bundesgericht hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht vertieft mit dem Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a auseinandergesetzt bzw. offengelassen, inwieweit die (quantitativen) Voraussetzungen gemäss Kreisschreiben erfüllt sein müssen (BGE 142 II 283 E. 3.4.2). Etwas anderes lässt sich auch dem vom Beschwerdeführer zitierten Urteil 2C_107/2011 vom 2. April 2012 nicht entnehmen; dort verwies das Gericht lediglich auf die Regelung im Kreisschreiben (E. 3.3), ohne die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, wonach die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung die Annahme eines Betriebs von vornherein ausschliesse (E. 4.1), zu bestätigen oder zu widerlegen. Was die Lehre betrifft, wird in Bezug auf das Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a hauptsächlich das quantitative Element diskutiert, wonach der Mietertrag mindestens das 20-fache des marktüblichen
BGE 150 II 40 S. 45
Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung betragen müsse, und nicht die hier streitige Frage, ob es genügt, wenn eine Drittperson mit der Verwaltung der Immobilien beauftragt wird (vgl. HEUBERGER/GRÜNBLATT, in: Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, § 6 Rz. 93 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 27 zu Art. 19
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
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| 1 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38 |
| 2 | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39 |
| 3 | I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 61 Ristrutturazioni - 1 Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi: |
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| 1 | Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi: |
| a | in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica; |
| b | in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione; |
| d | in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento. |
| 2 | In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 1 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. |
| 3 | Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale secondo l'articolo 61 capoverso 1 lettera d. |
| 4 | Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3 i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori. |
| 5 | La società di capitali o società cooperativa che subisce una perdita contabile sulla partecipazione a un'altra società di capitali o cooperativa a seguito della ripresa degli attivi e dei passivi di quest'ultima non può dedurre fiscalmente tale perdita; un eventuale utile contabile sulla partecipazione è imponibile. |
6.8
6.8.1 Die Regelung im Kreisschreiben geht auf die parlamentarische Beratung zum Umstrukturierungsrecht zurück. Im Ständerat wurde namentlich im Hinblick auf Immobiliengesellschaften gefordert, dass die Umstrukturierung nicht am Begriff "Betrieb" bzw. "Teilbetrieb" scheitern solle. Bundesrat Kaspar Villiger verwies darauf, dass bei Spaltungen die Steuerneutralität dazu missbraucht werden könne, einzelne Aktiven (wie Liegenschaften) auf eine Schwestergesellschaft abzuspalten - unter steuerfreier Veräusserung der Beteiligungsrechte an der neuen Kapitalgesellschaft. Dagegen werde ein Immobilienkomplex als Betrieb betrachtet, wenn es die Vollzeitstelle eines Verwalters gebe, wobei der Lohn maximal 5 % der Mieterträge betrage (AB 2001 S 166). Der Gesetzgeber wollte somit keine übersetzten Anforderungen an die Qualifikation einer Immobiliengesellschaft als Betrieb stellen. Im Vordergrund steht, wie bereits erwähnt (vorne E. 6.5), die professionelle Immobilienbewirtschaftung.
6.8.2 Die für die Qualifikation als Betrieb geforderte professionelle Immobilienbewirtschaftung hängt nicht davon ab, ob die Verwaltung vom Immobilienunternehmen selber ausgeführt wird oder durch Dritte im Auftragsverhältnis erfolgt. Weder erbringt das Unternehmen bei einer Auslagerung der Verwaltungstätigkeit keine eigenen Dienstleistungen - die Hauptleistung beim Mietvertrag besteht im Überlassen des Mietobjekts zum Gebrauch (Art. 253
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SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 253 - La locazione è il contratto per cui il locatore si obbliga a concedere in uso una cosa al conduttore e questi a pagargli un corrispettivo (pigione per gli immobili e nolo per i mobili). |
BGE 150 II 40 S. 46
Vermieters wie erwähnt im Überlassen des Mietobjekts zum Gebrauch besteht. Der mit der Vermietung von Immobilien einhergehende Verwaltungsaufwand - etwa das Inkasso der Mietzinsen oder die Erstellung der Nebenkostenabrechnung - ist eine blosse administrative Hilfstätigkeit. Es dürfte bei der Vermietung von Immobilien nicht selten vorkommen, dass die Verwaltung an spezialisierte Unternehmen ausgelagert wird. Gerade wenn sich der Verwaltungsaufwand in Grenzen hält, ergibt es für ein Unternehmen betriebswirtschaftlich wenig Sinn, die Verwaltung selber vorzunehmen, anstatt vom Know-how spezialisierter Unternehmen zu profitieren.
6.8.3 Es kommt hinzu, dass mit Blick auf den Begriff des "Betriebs" ganz grundsätzlich die Frage gestellt werden kann, inwieweit es erforderlich ist, dass überhaupt Personal im Arbeitsverhältnis beschäftigt wird. So wird teilweise ohne Weiteres die Auffassung vertreten, ein Betrieb bzw. Teilbetrieb zeichne sich dadurch aus, dass er über Personal im Arbeits- oder Auftragsverhältnis verfüge (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, N. 65 zu Art. 19
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
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| 1 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:37 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.38 |
| 2 | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.39 |
| 3 | I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune. |
6.8.4 Vor diesem Hintergrund stellt das Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a der ESTV, indem es neben der Beschäftigung auch die Beauftragung einer (Dritt-)Person für die Verwaltung zulässt, eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben dar. Es trägt betriebswirtschaftlich sinnvollen Auslagerungen von administrativen Hilfstätigkeiten Rechnung und orientiert sich an der Intention des Gesetzgebers, die Umstrukturierung von Immobiliengesellschaften nicht über Gebühr zu erschweren. Es besteht demnach kein Grund, diesbezüglich vom Kreisschreiben der ESTV abzuweichen und zu verlangen, dass ein Immobilienunternehmen die Verwaltungstätigkeit selber ausführen müsse, um als Betrieb zu gelten.
6.9 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die vom Beschwerdeführer erworbenen Liegenschaften seit Jahren vermietet werden, einen hohen Ertrag abwerfen (netto über 2 Mio. Fr./Jahr gemäss Vorinstanz; zur Bedeutung des Ertrags vgl. Urteil 2C_674/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 4.3) und eine professionelle Immobilienbewirtschaftung besteht. Der Verwaltungsaufwand alleine für die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften hat im Jahr 2016 über Fr. 80'000.- betragen (3,5 % der effektiven Jahresnettomietzinseinnahmen), was quantitativ mindestens einer Vollzeitstelle entspricht. Dass der über 80-jährige
BGE 150 II 40 S. 47
Beschwerdeführer sodann die mit der Vermietung der Liegenschaften verbundenen administrativen Aufgaben nicht selber ausführt, ist nachvollziehbar; immerhin scheint er die Mieter selber auszuwählen und Sanierungs- und Umbauarbeiten zu koordinieren. Wie vorher gezeigt, spielt es für die Betriebsqualität keine Rolle, ob er die Verwaltung der Liegenschaften durch eine angestellte oder eine beauftragte Person vornehmen lässt. Ebenso ist nicht entscheidend, dass sein Unternehmen keine (angestellten) Mitarbeiter hat; unabhängig davon, dass überhaupt fraglich ist, ob ein Betrieb über angestellte Mitarbeiter verfügen muss (vorne E. 6.8.3), steht bei der Vermietung von Immobilien wie erwähnt keine Arbeitsleistung im Vordergrund und ist daher nicht ersichtlich, inwieweit die Einzelunternehmung zusätzlich (angestellte) Mitarbeiter benötigen würde. Nachdem die Vorinstanz bejaht hat, dass die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Betriebs gemäss Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a erfüllt sind, sind die von der Einzelunternehmung "C." an die D. AG übertragenen Immobilien als Betrieb zu qualifizieren. Die Beschwerde erweist sich insoweit als begründet.