BGE-150-II-369 - 2024-06-06 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 58 al. 1 let. c LIFD; principe de déterminance; norme de correction; comptabilisation sans influence sur le résultat...

Urteilskopf

150 II 369

30. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen A. AG (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_135/2023 vom 6. Juni 2024

Regeste (de):

Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG; Massgeblichkeitsprinzip; Korrekturnorm; erfolgsneutrale Verbuchung eigener Aktien.

Für die Ermittlung des Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (Massgeblichkeitsprinzip; E. 3.1). Der Differenzbetrag zwischen Ausgabepreis von Beteiligungsrechten (Wiederbegebungspreis im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms) und Anschaffungskosten bei der Steuerpflichtigen stellt eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar, sofern die Verbuchung steuerneutral erfolgte. Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG kann nicht als Korrekturnorm zum Abweichen vom Massgeblichkeitsprinzip herangezogen werden, da der Wortlaut der Norm für die Korrektur eines "Ertrags" bedarf. Die eigenen Aktien stellen keinen Vermögenswert dar, weshalb auch nicht von einem "Kapitalgewinn" gesprochen werden kann (E. 5.3). Regeste b

Regeste (fr):

Art. 58 al. 1 let. c LIFD; principe de déterminance; norme de correction; comptabilisation sans influence sur le résultat de ses propres actions.

Pour déterminer le bénéfice net, il convient de se fonder sur le droit commercial (principe de déterminance; consid. 3.1). La différence entre le prix d'émission de droits de participation (prix de réinvestissement dans le cadre du programme de participation des collaborateurs) et les coûts d'acquisition constitue pour le contribuable un apport en capital neutre sur le plan fiscal, pour autant que la comptabilisation ait été effectuée de manière fiscalement neutre. L'art. 58 al. 1 let. c LIFD ne peut pas être utilisé comme norme de correction pour déroger au principe de déterminance, puisque le libellé de la norme exige un "bénéfice" pour la correction. Les propres actions n'ont pas de valeur patrimoniale; c'est pourquoi on ne peut pas non plus parler d'un "gain en capital" (consid. 5.3). Regeste b

Regesto (it):

Art. 58 cpv. 1 lett. c LIFD; principio di determinanza del bilancio commerciale; norma di correzione; contabilizzazione delle proprie azioni senza incidenza sull'utile.

Per la determinazione dell'utile netto ci si deve fondare sul diritto commerciale (principio di determinanza del bilancio commerciale; consid. 3.1). La differenza tra il prezzo di emissione dei diritti di partecipazione (prezzo di riemissione nell'ambito del programma di partecipazione azionaria dei dipendenti) e i costi di acquisizione per il contribuente rappresenta un apporto di capitale fiscalmente neutro, a condizione che la posta contabile sia fiscalmente neutra. L'art. 58 cpv. 1 lett. c LIFD non può essere utilizzato come norma di correzione per derogare al principio di determinanza del bilancio commerciale, poiché la formulazione della norma richiede un "utile" per la correzione. Le azioni proprie non hanno un valore patrimoniale, per cui non si può parlare di "utili in capitale" (consid. 5.3). Regesto b

Sachverhalt ab Seite 370

BGE 150 II 369 S. 370

A.

A.a Die A. AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) ist eine Holdinggesellschaft mit Sitz in U./ZH. Sie hält die Anteile der A. Gruppe, einem Unternehmen, das im Rückversicherungsgeschäft tätig ist. Die Aktien der Steuerpflichtigen sind an der Schweizer Börse B. kotiert.
A.b Zwischen dem 13. und dem 15. September 2017 überprüfte das kantonale Steueramt am Domizil der Steuerpflichtigen das
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Geschäftsjahr 2015. Dabei wurde festgestellt, dass die Steuerpflichtige für ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm verwendete Aktiven, die sie in den Jahren 2011 und 2012 zurückgekauft hatte, in ihrer Bilanz nicht als Aktivum, sondern im Eigenkapital als Minusposten ausgewiesen hatte. Im Rahmen der Zuteilung dieser Aktiven an Mitarbeitende im Geschäftsjahr 2015 kam es zu einer positiven Differenz zwischen dem Zuteilungswert und den Anschaffungskosten von Fr. 65'082'950.-, welche von der Steuerpflichtigen mit dem vorerwähnten Minusposten im Eigenkapital verrechnet und - erfolgswirksam - der gesetzlichen Kapitalreserve zugewiesen wurde.
Am 20. März 2020 stellte das kantonale Steueramt der Steuerpflichtigen einen Veranlagungsvorschlag betreffend die direkte Bundessteuer zu, mit welchem der steuerbare Reingewinn um die nicht erfolgswirksam verbuchte Differenz zwischen Anschaffungskosten und Zuteilungswert der für das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm verwendeten Aktien erhöht wurde. Betreffend die Gewinnsteuer auf Staats- und Gemeindeebene erfolgte keine Korrektur, da die Steuerpflichtige als Holdinggesellschaft davon befreit ist. Mit Verfügung vom 1. Oktober 2020 erhob das Steueramt des Kantons Zürich diesen - von der Steuerpflichtigen zurückgewiesenen - Vorschlag zur Veranlagung.
B. Eine von der Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 28. Oktober 2020 erhobene Einsprache wies das Steueramt des Kantons Zürich mit Entscheid vom 19. April 2021 ab. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die von der Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde ab. Die gegen diesen Entscheid weitergeführte Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit dem Antrag, in Übereinstimmung mit der Deklaration den steuerbaren Gewinn mit Fr. 3'577'167'073.- und einem Beteiligungsabzug von 94,45 % zu veranlagen, hiess dieses mit Urteil vom 11. Januar 2023 gut.
C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Februar 2023 beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich und die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 3'642'250'000.- und einem Beteiligungsabzug von 92,762 %. Das Steueramt des Kantons Zürich beantragt mit Schreiben vom 3. März 2023 die Gutheissung der Beschwerde. Die
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Steuerpflichtige nimmt mit Schreiben vom 24. März 2023 Stellung zum Verfahren und beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die ESTV nimmt mit Schreiben vom 28. April 2023 Stellung, die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 19. Mai 2023. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Strittig und zu prüfen ist, ob der Erlös aus der Wiederbegebung zurückgekaufter eigener Aktien im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms für die steuerpflichtige Gesellschaft einen steuerbaren Kapitalgewinn darstellt. In diesem Kontext ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige bei der Wiederbegebung eine erfolgsneutrale Verbuchung - in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Verbuchungsvorschriften - vorgenommen hat. Strittig ist aber, ob der Differenzbetrag zwischen Ausgabepreis (Wiederbegebungspreis im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms) und Anschaffungskosten bei der Steuerpflichtigen eine steuerneutrale Kapitaleinlage darstellt oder aufgrund einer steuerrechtlichen Korrekturvorschrift als steuerbarer Kapitalgewinn beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen ist. Die ESTV rügt daher in diesem Zusammenhang eine Verletzung von Art. 60 lit. a und Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11).
3.

3.1 Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Für die Ermittlung des Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (sog. Massgeblichkeitsprinzip, vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Die Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung bilden die Grundlage (Art. 957 ff . OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff . OR 2011) bildet mithin den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung des Gewinns. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person, die sich darauf behaften lassen muss (BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Vorbehalten bleiben Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1).

3.2 Kauft eine Kapitalgesellschaft eigene Kapitalanteile zurück, führt dies zu einer Entreicherung bei der Kapitalgesellschaft. Denn die
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Gesellschaft gibt bei einem solchen Geschäft zwar finanzielle Mittel hin, erwirbt aber im Gegenzug nichts, das ihr nicht schon zuvor gehörte (vgl. BGE 136 II 33 E. 3.2 mit Hinweis auf Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 [Botschaft 1997], BBl 1997 II 1197 f. Ziff. 251; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.1). Das Steuerrecht orientiert sich an diesen tatsächlichen Verhältnissen, wenn es von einem Mittelabfluss von der Kapitalgesellschaft an die Anteilsinhaber ausgeht und den Rückkauf eigener Kapitalanteile grundsätzlich als Teilliquidation betrachtet (BGE 136 II 33 E. 3.2.3; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022, § 4 Rz. 104, 113 ff.; a.M. JULIA VON AH, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2023, N. 54a zu Art. 4a VStG).
3.2.1 Die gesellschafts- und rechnungslegungsrechtliche Behandlung eigener Kapitalanteile hat sich über die Jahre stark gewandelt. Ursprünglich hatte der Gesetzgeber der Aktiengesellschaft den Rückkauf eigener Aktien unter Vorbehalt gewisser Ausnahmen gesellschaftsrechtlich verboten (vgl. Art. 628 des Bundesgesetzes vom 14. Juni 1881 über das Obligationenrecht [BBl 1881 III 109] und aArt. 659 OR aus dem Jahr 1936 [AS 53 185]; vgl. dazu BGE 110 II 293 E. 3). Seit dem 1. Juli 1992 ist es den Aktiengesellschaften in gewissen Schranken erlaubt, eigene Aktien zu erwerben, ohne ihr Aktienkapital herabzusetzen (vgl. Art. 659 OR). Rechnungslegungsrechtlich waren die Kapitalgesellschaften nach der Aktienrechtsreform von 1991/1992 verpflichtet, zurückgekaufte eigene Kapitalanteile zu aktivieren und passivseitig eine gesonderte Reserve auszuweisen (vgl. Botschaft vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts [Botschaft 1983], BBl 1983 II 806 Ziff. 208.23; BÖCKLI, a.a.O., § 4 Rz. 237).
3.2.2 Das neue, am 1. Januar 2013 in Kraft getretene Rechnungslegungsrecht hat die Darstellung der eigenen Kapitalanteile in den handelsrechtlichen Büchern der Kapitalgesellschaften nun mit der wirtschaftlichen Realität und der international üblichen Betrachtung in Einklang gebracht, indem Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR die Bildung eines negativen Eigenkapitalpostens in der Höhe der Anschaffungskosten statt der Aktivierung der eigenen Kapitalanteile vorschreibt (Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.2; vgl. AS 2012 6679; vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obligationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und der
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Kommanditgesellschaft, im GmbH-Recht, Genossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht; Botschaft 2007], BBl 2008 1660 und 1706; für eine Darstellung im Detail vgl. BÜCHI/GIGER, Der Erwerb eigener Aktien nach Rechnungslegungs- und Aktienrecht, Steuerrechtliche Aspekte der Teilliquidation und des Kapitalbandes, IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2022 S. 139 ff.; vgl. auch die per 1. Januar 2023 in Kraft getretene Bestimmung nach Art. 659a Abs. 4 OR).
3.2.3 Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, ist es vertretbar, dass der Rückkauf eigener Aktien rechnungslegungstechnisch als Kapitalherabsetzungsvorgang betrachtet wird. Damit wird fingiert, dass der Rückkauf eigener Aktien zu einer sofortigen Entreicherung der Aktiengesellschaft und einer Reduktion des Haftungssubstrats führt, weil Aktienkapital nicht durch sich selber, sondern nur durch echte Aktiven gedeckt werden kann (vgl. BGE 136 II 33 E. 3.2; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.1; MICHAEL BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 355). Die zurückgekauften eigenen Kapitalanteile stellen in diesem Sinne keinen effektiven Vermögenswert dar (vgl. Urteile 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.1; 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.3.2).
4.

4.1 Bei der Wiederbegebung zurückgekaufter eigener Aktien an Mitarbeitende ist rechnungslegungsrechtlich der Minusposten gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR wieder aufzulösen. Nach überwiegender Auffassung ist der Differenzbetrag zwischen Ausgabepreis und Anschaffungskosten buchhalterisch - analog einer Kapitalerhöhung - erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen (BÖCKLI, a.a.O., § 125 Rz. 470 und § 223 Rz. 997; MARKUS VISCHER, Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung, insb. innerhalb des Kapitalbands, und der Erwerb und die Veräusserung eigener Aktien, SZW 2021 S. 321 ff., S. 326; so vorgesehen auch in den International Financial Reporting Standards [IFRS], IAS 32.33 bzw. US GAAP 505-30-30-10). Vereinzelt wird auch vertreten, dass neben der erfolgsneutralen Erfassung im Eigenkapital im Sinne eines Wahlrechts auch eine erfolgswirksame Behandlung von Mehr- oder Minderwerten zulässig sei (vgl. BERTSCHINGER, a.a.O., S. 357).
4.2 Gemäss vorinstanzlichen Feststellungen hat die Beschwerdegegnerin die positive Differenz zwischen Anschaffungskosten und
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Zuteilungswert der für das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm verwendeten eigenen Aktien nicht erfolgswirksam verbucht. Mit Verweis auf die vorstehenden Ausführungen ist diese Verbuchungsweise handelsrechtlich nicht zu beanstanden. Nicht zuletzt hat auch die Revisionsstelle mit Bericht vom 15. März 2016 die Gesetzes- und Statutenkonformität des Abschlusses bescheinigt, was unbestritten ist. Strittig ist nun, ob eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift besteht, welche für gewinnsteuerliche Zwecke vorschreibt, von der handelsrechtskonform erstellten Jahresrechnung abzuweichen, oder ob für die Besteuerung auf die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung abzustellen ist.
5.

5.1 Die ESTV argumentiert, dass wegen der divergierenden Zielsetzungen von Handels- und Steuerrecht für die Beurteilung der Frage, ob ein steuerbarer Ertrag oder eine steuerneutrale Kapitaleinlage vorliege, nebst der handelsrechtlichen Sichtweise auch die spezifischen Rahmenbedingungen des konkreten Einzelfalls mit einzubeziehen seien. Die im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms im Jahr 2015 an die Mitarbeiter veräusserten Aktien seien auch als "net realised gains from sale of own shares" bezeichnet worden. Gemäss den Ausführungen der Pflichtigen sei die Abgabe dieser eigenen Aktien in Verrechnung und zur Erfüllung von arbeitsvertraglichen Verpflichtungen erfolgt. Durch die Veräusserung der eigenen Aktien an die Mitarbeitenden unter Verzicht auf eine formelle Kapitalerhöhung habe die Pflichtige vorliegend unbestrittenermassen einen wirtschaftlichen Nutzen erhalten. Im Umfang des Wertzuwachses auf den eigenen Aktien sei bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung keine Kapitalerhöhung durch externe Eigenfinanzierung, sondern in erster Linie der finanzielle Vorteil aus der Erfüllung der Verpflichtungen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms der Pflichtigen zu sehen. Der finanzielle Vorteil sei der Pflichtigen durch die Veräusserung der eigenen Aktien samt Wertzuwachs echt zugeflossen, weshalb von einem steuerbaren Ertrag auszugehen sei.
5.2 Weiter führt die ESTV aus, dass bei Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG an eine steuerliche Korrektur aus einer steuersystematischen Realisierung stiller Reserven zu denken sei. Eine steuersystematische Realisation liege vor, wenn ein unternehmensinterner Vorgang bewirke, dass der potentielle Besteuerungszugriff in Zukunft nicht
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mehr gewährleistet sei. Dazu werde ein Vermögensobjekt aus dem Bereich der Gewinnbesteuerung ohne zivilrechtliche Eigentumsübertragung in einen steuerfreien Bereich verschoben. Vorliegend habe die Pflichtige gemäss Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Bd. "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, IV.2.30.3 ein Wahlrecht gehabt, den Rückkauf der eigenen Aktien und den anschliessenden Verkauf derselben erfolgswirksam in der Handelsbilanz zu erfassen. Beim finanziellen Vorteil, den die Pflichtige über das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm erwirkt habe, sei ihr ein Kapitalgewinn von Fr. 65'082'950.- im Jahr 2015 tatsächlich zugeflossen. Damit sei die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert worden. Diese müsse der Besteuerung zugeführt werden. Käme es nicht zu einer steuerlichen Korrektur, würde dies bedeuten, dass der Differenzbetrag als Steuersubstrat der Besteuerung durch die Gewinnsteuer für immer entzogen werde. Auch die Analyse des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum neuen Rechnungslegungsrecht vom 12. Februar 2013 (Aktualisierung vom 5. Februar 2020) komme zum Schluss, dass effektive Buchgewinne bzw. -verluste bei einer Veräusserung unabhängig von der handelsrechtlichen Verbuchung steuerwirksam seien. Gleiches gelte im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 19. August 1999 betreffend Unternehmenssteuerreform 1997 - Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte, Ziff. 4.1a (nachfolgend: KS Nr. 5). Entgegen der Vorinstanz seien nach Ansicht der SSK und der ESTV insbesondere auch Buchverluste bei der Veräusserung der eigenen Aktien steuerlich zu berücksichtigen.
5.3 Entgegen diesen Ausführungen zeigt sich, dass - auch im Gewinnsteuerrecht - keine Korrekturnormen bestehen, die ein Abweichen von der handelsrechtskonform erstellten Jahresrechnung gebieten: Bereits aus dem Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG kann - entgegen den Ausführungen der ESTV - keine Korrekturnorm abgeleitet werden. Nach genannter Bestimmung setzt sich der Reingewinn zusammen aus "den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne [...]." Für die Korrektur bedarf es eines "Ertrags". Auch kommt nicht zum Ausdruck, dass im Falle der eigenen Aktien von der handelsrechtlich vorgeschriebenen Verbuchungsweise abgewichen werden darf. Wie gezeigt, liegt handelsrechtlich mit Bezug auf die eigenen Aktien kein Vermögenswert vor (vgl.
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vorne E. 3.2.3), weshalb auch bei der Wiederbegebung eigener Beteiligungsrechte nicht von einem "Kapitalgewinn" gesprochen weden kann.
5.4 Die ESTV bringt vor, es müsse auf die gesamtheitliche Bedeutung eines Entfallens der Gewinnbesteuerung des Wertzuwachses hingewiesen werden. Die gewinnsteuerliche Bestimmung in Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG sei im systematischen Zusammenhang mit der Einkommenssteuer und der Verrechnungssteuer zu lesen. Die Vorinstanz verkenne dabei, dass die Besteuerung bei den Verkäufern der eigenen Aktien durch die Einführung von Art. 4a Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) und kurz darauf durch Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG nur unter der Voraussetzung und dem Verständnis gelockert worden sei, dass die Gesellschaft die zurückgekauften eigenen Aktien innert Frist weiterveräussere und dadurch einen steuerbaren Kapitalgewinn generiere. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 4a Abs. 2 VStG könnten nicht als eigenständige Sondervorschriften abgetrennt von der Gewinnsteuer verstanden werden. Wenn vorliegend von einer Gewinnbesteuerung bei der Differenz zwischen Veräusserungspreis und Anschaffungskosten bei eigenen Aktien abgesehen werde, die durch die Gesellschaft innert sechs Jahren weiterveräussert werden, käme es bei einem Teil der Rückkäufe zu keiner Einkommensbesteuerung und bei den anschliessenden Weiterverkäufen der eigenen Aktien zu keiner Gewinnbesteuerung. Diesfalls würde die Veräusserung zurückgekaufter eigener Aktien steuerlich gleichbehandelt wie die Wiederbegebung steuerlich abgerechneter Aktien, mit dem wesentlichen Unterschied, dass der Rückkauf der eigenen Aktien beim Veräusserer zuvor einkommenssteuerlich nicht erfasst wurde (mit Verweis auf KS Nr. 5, Ziff. 6). Eine solche Besteuerungslücke sei bei der Einführung der bedingten Teilliquidation vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen. Darüber hinaus sei es auch bei der Entstehung des neuen Rechnungslegungsrechts nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen, eine solche Besteuerungslücke zu schaffen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 4a Abs. 2 VStG).
5.5 Bei Rückkauf eigener Aktien wird die Verrechnungssteuer umgehend erhoben, wenn der Rückkauf im Rahmen oder im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung erfolgt (Art. 4a Abs. 1 i.V.m. Art. 12
BGE 150 II 369 S. 378

Abs. 1 VStG). Kauft eine Gesellschaft hingegen eigene Kapitalanteile, ohne ihr Kapital herabsetzen zu wollen, löst dies die Verrechnungssteuer erst aus, wenn die gesetzlich vorgesehenen Haltefristen überschritten werden, die Gesellschaft vor Ablauf der Haltefrist doch noch eine Herabsetzung des Kapitals beschliesst oder vor Ablauf der Haltefrist liquidiert wird (Art. 4a Abs. 2 VStG [Haltefrist von 6 Jahren] sowie Art. 4a Abs. 1 und 2 VStG i.V.m. Art. 659 und 783 OR [Haltefrist von 2 Jahren], jeweils i.V.m. Art. 12 Abs. 1 bis VStG; vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4.2.2; vgl. auch Art. 4a Abs. 3 VStG, wonach diese Fristen unter gewissen, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen stillstehen). Rechtsprechung und Lehre bezeichnen diese Rechtsfolge als mittelbare oder suspensiv bedingte Teilliquidation (vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2).
5.6 Auch wenn ein Besteuerungsaufschub erfolgt, kann dieser nicht zur gewinnsteuerlichen Erfassung aus der Wiederbegebung eigener Aktien herangezogen werden (vgl. auch Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4.2.4 f.). Wie bereits für die Kapitalsteuer ausgeführt, gilt analoges für die Gewinnsteuer. Zusammengefasst erscheint der steuersystematische Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer bei einem Teil der Anteilsinhaber einerseits und der Gewinnsteuer bei der Kapitalgesellschaft andererseits als zu schwach, um Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG als Korrekturvorschriften für die Gewinnsteuer erscheinen zu lassen und das Massgeblichkeitsprinzip gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG zu durchbrechen (vgl. zur Kapitalsteuer Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4 m.w.H.).
6. Es zeigt sich, dass keine steuerlichen Korrekturvorschriften herangezogen werden können. Soweit in einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm zuvor von der Gesellschaft zurückgekaufte eigene Aktien ausgegeben werden, ist darin ein steuerfreier Kapitaleinlagevorgang nach Art. 60 lit. a DBG zu sehen.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 60 Éléments sans influence sur le résultat - Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable à l'intérieur de la Suisse, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC812.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4^a - 1 La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
¹	La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
²	L'al. 1 s'applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 CO et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans.18
³	Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d'engagements découlant d'un emprunt convertible ou à option ou d'un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l'al. 2 est suspendu jusqu'à l'extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel.
⁴	Les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent, lors de l'acquisition de leurs propres droits de participation conformément aux al. 1 à 3, porter l'excédent de liquidation au moins pour moitié à la charge des réserves issues d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital). Si cette condition n'est pas remplie, le montant des réserves issues d'apports de capital est corrigé en conséquence, mais au plus à hauteur des réserves issues d'apports de capital qui sont disponibles.19

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659 - 1 La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
¹	La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
²	Elle peut acquérir ses propres actions à concurrence de 10 % du capital-actions inscrit au registre du commerce.
³	Cette limite maximale est portée à 20 % si les propres actions sont acquises en relation avec une restriction à la transmissibilité ou une action en dissolution. La société aliène ou détruit par réduction du capital, dans un délai de deux ans, les actions acquises au-delà du seuil de 10 % du capital-actions.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659^a - 1 Si la société acquiert ses propres actions, le droit de vote lié à ces actions et les droits qui lui sont attachés sont suspendus.
¹	Si la société acquiert ses propres actions, le droit de vote lié à ces actions et les droits qui lui sont attachés sont suspendus.
²	Le droit de vote et les autres droits attachés aux actions sont également suspendus lorsque la société aliène ses propres actions et conclut un contrat sur la reprise ou la restitution desdites actions.
³	Les dispositions sur la participation sans droit à l'assemblée générale (art. 691) s'appliquent lorsque le droit de vote est exercé bien qu'il soit suspendu.
⁴	Dans le bilan, la société fait figurer un montant correspondant à la valeur d'acquisition des propres actions en diminution des capitaux propres (art. 959a, al. 2, ch. 3, let. e).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)44, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.46
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.48
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.49
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.50
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.51
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)52 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.53

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 783 - 1 La société ne peut acquérir de parts sociales propres que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la dépense nécessaire et si la valeur nominale de l'ensemble de ces parts sociales ne dépasse pas 10 % du capital social.
¹	La société ne peut acquérir de parts sociales propres que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la dépense nécessaire et si la valeur nominale de l'ensemble de ces parts sociales ne dépasse pas 10 % du capital social.
²	Lorsque des parts sociales sont acquises à la suite d'une restriction du transfert, ou de la sortie ou de l'exclusion d'un associé, cette limite s'élève à 35 % au plus. Lorsque la société détient plus de 10 % de son capital social, elle doit ramener cette part à 10 % en aliénant ses parts sociales propres ou en les supprimant par une réduction de capital dans les deux ans.
³	Lorsqu'une part sociale liée à une obligation d'effectuer des versements supplémentaires ou de fournir des prestations accessoires est liée à une part sociale qui doit être acquise, cette obligation doit être supprimée avant l'acquisition.
⁴	Pour le surplus, les dispositions du droit de la société anonyme concernant l'acquisition d'actions propres par la société sont applicables par analogie.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.