BGE-149-II-43 - 2022-11-22 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 18 al. 2 let. a et art. 33 al. 2 LTVA; notion de subventions et d'autres contributions de droit public; flux financiers

Urteilskopf

149 II 43

6. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen Gemeinde U. (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_2/2022 vom 22. November 2022

Regeste (de):

Art. 18 Abs. 2 lit. a und Art. 33 Abs. 2 MWSTG; Begriff der Subventionen und der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge; Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens.

Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens sind keine Subventionen und führen grundsätzlich nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs (E. 3-3.6.2). Die Steuerumgehung bleibt vorbehalten (E. 3.6.3 und 3.6.4).

Regeste (fr):

Art. 18 al. 2 let. a et art. 33 al. 2 LTVA; notion de subventions et d'autres contributions de droit public; flux financiers entre services d'une même collectivité publique.

Les flux financiers entre services d'une même collectivité publique ne constituent pas des subventions et ne conduisent en principe pas à une réduction de la déduction de l'impôt préalable (consid. 3-3.6.2). Les cas d'évasion fiscale restent réservés (consid. 3.6.3 et 3.6.4).

Regesto (it):

Art. 18 cpv. 2 lett. a e art. 33 cpv. 2 LIVA; nozione di sussidi e altri contributi di diritto pubblico; flussi finanziari tra servizi di una medesima collettività pubblica.

I flussi finanziari tra servizi di una medesima collettività pubblica non sono delle sovvenzioni e di principio non conducono a una riduzione della deduzione dell'imposta precedente (consid. 3-3.6.2). Restano riservati i casi di evasione fiscale (consid. 3.6.3 e 3.6.4).

Sachverhalt ab Seite 43

BGE 149 II 43 S. 43

A.

A.a Mit Beschluss der Gemeindeversammlung der politischen Gemeinde U. vom 5. Dezember 2008 stimmten die Stimmberechtigten einem Projektierungskredit für ein neues Gemeindehaus zu. Mit der Abstimmung vom 13. Februar 2011 wurde der Baukredit für den Neubau gewährt. Gemäss ihrer Darstellung beschloss die Gemeinde anlässlich des Baus des neuen Gemeindehauses, die gemeindeinternen und externen Weiterbelastungen der Raumkosten bzw. die Vermietung des neuen Gemeindehauses freiwillig im Sinne von Art. 22 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) der Mehrwertsteuer zu unterstellen und die
BGE 149 II 43 S. 44

Mehrwertsteuer nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen. Interne Mieter waren der Gemeinde zufolge sämtliche ihrer Abteilungen, externe Mieter seien andere Gemeinwesen (Kantonspolizei Zürich und die Schulgemeinde) und die Bank A. Die Mieter waren teilweise im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
A.b Die Gemeinde U. ist in verschiedene Abteilungen unterteilt, wovon acht unter je eigener Mehrwertsteuernummer im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen sind. Unter diesen acht Abteilungen befindet sich die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, die im Zuge der Option nach Art. 22 MWSTG steuerpflichtig wurde und sich per 1. Oktober 2012 in das Register eintragen liess. In der Folge machte die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung die auf dem Bau und auf dem Unterhalt des neuen Gemeindehauses anfallenden Vorsteuern geltend und führte nach Bezug des Gemeindehauses die Umsatzsteuer auf sämtlichen Mietumsätzen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ab.
A.c Am 12. Mai 2016 führte die ESTV bei der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung eine Kontrolle vor Ort gemäss Art. 78 MWSTG durch. (...) Die ESTV korrigierte (...) die Steuerforderung mit Einschätzungsmitteilung vom 25. Mai 2015 um Fr. 2'014'309.10 zugunsten der ESTV. (...)

B.

B.a Am 2. Mai 2018 erliess die ESTV eine Verfügung, worin sie festhielt, dass eine Steuerumgehung vorliege, und die mit der Einschätzungsmitteilung vorgenommenen Nachbelastungen vollumfänglich bestätigte. Gegen diese Verfügung erhob die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung am 1. Juni 2018 Einsprache und stellte einen Verfahrensantrag auf Überweisung an das Bundesverwaltungsgericht (sog. Sprungbeschwerde) gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG. Mit Urteil vom 22. August 2018 trat das Bundesverwaltungsgericht auf die Beschwerde mangels einer einlässlich begründeten Verfügung nicht ein und wies sie zuständigkeitshalber an die ESTV zurück.
B.b (...) Mit Einspracheentscheid vom 9. April 2020 hielt die ESTV fest, dass die für den Bau des Gemeindehauses erhaltenen Gelder als "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren seien, weshalb
BGE 149 II 43 S. 45

die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer zu 100 % zu kürzen sei. (...)
B.c Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung am 18. Mai 2020 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 11. November 2021 gut, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und setzte den der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung zu gewährenden Vorsteuerabzug auf den Investitionen im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses auf Fr. 2'408'769.- fest. Zudem wies es die ESTV an, den aufgrund der Einschätzungsmitteilung vom 25. Mai 2016 bezahlten Betrag von Fr. 2'014'309.10 zuzüglich Vergütungszins zurückzuerstatten.
C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Januar 2022 beantragt die ESTV die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. November 2021 und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids vom 9. April 2020. (...)
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
(Auszug)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

3. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung grundsätzlich nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG das Recht darauf hat, Vorsteuern abzuziehen, die im Zusammenhang mit dem Bau und der Vermietung des neuen Gemeindehauses angefallen sind. Streitig ist jedoch, ob der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung die Mittel für den Bau des Gemeindehauses in der Form einer Subvention oder eines anderen öffentlich-rechtlichen Beitrags gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zugeflossen sind und deshalb der Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen ist.
3.1 Die Vorinstanz ist zum Schluss gelangt, dass die zum Zweck des Baus des Gemeindehauses auf die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung umgebuchten Mittel dieser zwar zugeflossen seien, es sich dabei aber um Einlagen in Unternehmen nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG und nicht um Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gehandelt habe. Sie stützt sich für diesen Befund auf das Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020.

BGE 149 II 43 S. 46

3.1.1 Dort hat das Bundesgericht unter anderem festgehalten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge ebenso wie Einlagen in Unternehmen nicht als Teil des Entgelts gelten (Art. 18 Abs. 2 lit. a und e MWSTG) und nicht als Entgelte geltende Mittelflüsse grundsätzlich zu keiner Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 33 MWSTG). Die Ausnahme von diesem Grundsatz, wie sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (namentlich) für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt, mithin also die Vorsteuerabzugskürzung bei diesen Mittelflüssen, steht im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG); diese Ausnahme ist allein auf finanzpolitische Erwägungen zurückzuführen. Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG ist demnach im Auge zu behalten, dass die Ausnahme von Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwidrige Konsequenzen nach sich zieht, indem nach dieser Bestimmung Mittelflüsse, die an sich ausserhalb des Bereiches der Mehrwertsteuer liegen, Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalten. Aus teleologischer Sicht ist damit der Ausdruck "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" in Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen. Der Anwendungsbereich der Vorsteuerabzugskürzung muss aus Gründen der Systemkonformität beschränkt bleiben, selbst wenn Art. 29 MWSTV (SR 641.201) keine abschliessende Aufzählung der Subventionen oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge enthält (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2 mit Hinweisen auf die Literatur).
3.1.2 Wie das Bundesgericht im selben Urteil weiter ausgeführt hat, zeichnen sich "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" nach dem allgemeinen Sprachgebrauch dadurch aus, dass es sich um Zuwendungen handelt, welche beim Empfänger eine Einnahme bilden und über die er damit verfügen kann, ohne dass er dem Zuwendenden dafür Beteiligungsrechte einräumen muss. Bei Einlagen ("apports") handelt es sich demgegenüber nach allgemeinem Sprachgebrauch um Einbringungen in eine Gesellschaft mit dem Ziel, dieser gestützt auf das Beteiligungsverhältnis Eigenkapital zuzuwenden. Einlagen in Unternehmen werden in Form von Sach- oder Geldleistungen von (direkt oder allenfalls auch nur indirekt) Beteiligten im Rahmen von Finanzierungsoperationen geleistet. Dem empfangenden Unternehmen erlauben die Einlagen, den Marktgesetzen folgend eine Mehrwerte schaffende Tätigkeit auszuüben. Beim
BGE 149 II 43 S. 47

Beteiligten, welcher die Einlage leistet, führt diese zu einer blossen Vermögensumschichtung. Es liegt somit weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhält für die Einlage Beteiligungsrechte (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.1 mit Hinweisen).
3.1.3 Von einer Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG ist demnach auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhält. Angesichts des gebotenen extensiven Verständnisses des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung ist dabei als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu betrachten. Demgegenüber ist der Mittelfluss eher als Subvention oder öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren, wenn er beim Empfänger (im beurteilten Einzelfall: öffentlich-rechtliche Anstalt) eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine Ausgabe bildet (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.1).
3.2 Das Mehrwertsteuergesetz selbst kennt keine Legaldefinition der Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Die Bedeutung dieses Begriffs ist demnach auslegungsweise zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 148 V 28 E. 6.1; BGE 147 II 385 E. 4.3; BGE 147 I 136 E. 2.3.2; je mit Hinweisen).
3.3 Nach der zum MWSTG 1999 ergangenen Rechtsprechung ist entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung für die
BGE 149 II 43 S. 48

Auslegung des Begriffs der Subventionen und anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4; vgl. auch zum neuen Recht Urteil 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.4). Art. 29 lit. a und b MWSTV verweist für den Begriff der Subventionen und anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge nunmehr ausdrücklich - wenn auch nicht abschliessend - auf die Begriffe der Finanzhilfe und der Abgeltung nach Art. 3 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG; SR 616.1), wobei nach Art. 29 lit. d MWSTV Analoges gilt für vergleichbare Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales oder kommunales Recht ausgerichtet werden. Nach Art. 3 SuG kommen nur geldwerte Vorteile und Leistungen an "Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung" ("bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale"; "beneficiari estranei all'amministrazione federale") als Finanzhilfen oder Abgeltungen infrage. Mittelflüsse innerhalb der Bundesverwaltung - d.h. innerhalb des Gemeinwesens Bund - stellen nach der Konzeption der Subventionsgesetzgebung des Bundes also keine Subventionen dar.
3.4 In dieselbe Richtung deutet der allgemeine Sprachgebrauch. Die deutsche und die französische Sprachfassung von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG verwenden den Begriff der "Subventionen" bzw. "subventions", während die italienische Version von "sussidi" spricht. Führende Wörterbücher definieren die Subvention als einen "zweckgebundenen, von der öffentlichen Hand gewährten Zuschuss zur Unterstützung bestimmter Wirtschaftszweige, einzelner Unternehmen" (Duden), als "aide financière accordée à titre de secours" bzw. "aide que l'État, qu'une association de droit public ou privé accorde à (un groupement, une personne)" (Le Grand Robert) oder als "aide financière versée par l'État ou une personne publique à une personne privée, physique ou morale, dans le but de favoriser l'activité d'intérêt général à laquelle elle se livre" (Larousse). "Sussìdio" wird - in der hier relevanten Bedeutung des Begriffs - umschrieben als "aiuto finanziario dato, soprattutto dallo stato o da enti pubblici, a persone, comunità, istituzioni varie" (Treccani). Aus all diesen Umschreibungen ergibt sich, dass Subventionen nach gewöhnlichem Sprachgebrauch finanzielle Unterstützungsbeiträge darstellen, die der Staat an Personen oder Gruppierungen ausrichtet, die in der Regel privat sind (vgl. insb. Definition von Larousse). Solange das Gemeinwesen die
BGE 149 II 43 S. 49

Mittel nicht ausgibt, sondern lediglich von einer auf eine andere Dienststelle umbucht, richtet es also nach gewöhnlichem Sprachgebrauch keine Subvention aus.
3.5 Auch teleologische und steuersystematische Überlegungen sprechen dagegen, die auf die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung umgebuchten Mittel als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag zu betrachten. Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht nämlich verbindlich festgestellt (Art. 105 Abs. 1 BGG), dass die einst der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung für die Investition zur Verfügung gestellten Mittel wieder der Gemeinde (bzw. deren Abteilung Finanzen) zufliessen würden, wenn diese beschliessen würde, sämtliche Liegenschaften zu verkaufen, die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung aufzulösen und fortan sämtliche benötigten Räumlichkeiten bei Dritten zu mieten. Die anderen Dienststellen bzw. die Gemeinde verlören den Zugriff auf die betreffenden Mittel also nicht. Die Vorinstanz hat die Beziehungen unter den Dienststellen desselben Gemeinwesens deshalb nicht als formelle, aber als wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse gedeutet. Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgten, stellen laut der Vorinstanz stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben dar (vgl. angefochtenes Urteil A-2566/2020 E. 3.3.2). Wenn das Gemeinwesen die empfangende Dienststelle auflösen und so auf die zur Verfügung gestellten Mittel zugreifen kann, wie die Vorinstanz darlegt, kann der betreffende gegenleistungslose Mittelfluss beim Gemeinwesen respektive bei der zuwendenden Dienststelle keine Ausgabe und bei der empfangenden Dienststelle keine Einnahme darstellen und damit nach der Rechtsprechung nicht unter Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG fallen. Ob das Verhältnis zwischen den betroffenen Dienststellen als wirtschaftliches Beteiligungsverhältnis und die Zuwendung damit als Einlage nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG zu charakterisieren ist, wie die Vorinstanz meint, oder eher von einem darlehensähnlichen Verhältnis auszugehen ist, wie die Beschwerdegegnerin ausführt, spielt keine Rolle. Denn gleich wie Einlagen stellen auch darlehens- bzw. kreditweise zur Verfügung gestellte Mittel keine mehrwertsteuerlich relevanten Entgelte dar (das Entgelt besteht vielmehr im Zins, den der Darlehensnehmer bezahlt; vgl. zum alten Recht BGE 132 II 353 E. 6.1; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar
BGE 149 II 43 S. 50

zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 94 zu Art. 18 MWSTG; GLAUSER/PILLONEL, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 218 zu Art. 18 MWSTG) und ebensowenig wie Einlagen führen solche Mittel nach geltendem Recht zu einer Vorsteuerabzugskürzung (vgl. Art. 33 Abs. 1 MWSTG).
3.6 Was die ESTV zugunsten eines ausdehnenden Verständnisses des Subventionsbegriffs nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG vorbringt, führt zu keinem anderen Ergebnis.
3.6.1 Entgegen der Darstellung der ESTV sind rein buchmässige Mittelflüsse innerhalb desselben Gemeinwesens nicht vergleichbar mit Mittelflüssen aus dem Gemeinwesen an private Empfänger. Denn wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, fehlt internen, rein buchmässigen Mittelflüssen innerhalb eines Gemeinwesens regelmässig der Ausgaben- respektive Einnahmencharakter. Insofern unterscheidet sich die vorliegende Konstellation auch von jener des Urteils 2C_ 356/2020 vom 21. Oktober 2020, wo es um Mittelflüsse von einer Gemeinde an eine rechtlich selbständige Stiftung ging. Da diese Mittelflüsse die Sphäre des Gemeinwesens verlassen hatten, war nicht von Beginn weg ausgeschlossen, dass darin Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gesehen werden konnten. In der Tat qualifizierte das Bundesgericht sie denn auch teils als Subventionen bzw. andere öffentlich-rechtliche Beiträge, teils als Einlage gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG (vgl. Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 8.3 und 9). Des Weiteren besteht auch ein qualitativer Unterschied zwischen Mittelflüssen innerhalb desselben Gemeinwesens und Mittelflüssen zwischen unterschiedlichen Gemeinwesen. Wenn Mittelflüsse innerhalb desselben Gemeinwesens keine Subventionen darstellen können, folgt daraus jedenfalls nicht, dass auch Mittelflüsse zwischen unterschiedlichen Gemeinwesen (z.B. vom Bund an einen Kanton oder an eine Gemeinde) nicht unter Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG fallen können.
3.6.2 Es trifft zwar zu, dass die spezielle Regelung der Steuersubjektivität in Art. 12 MWSTG Gemeinwesen zumindest in gewissen Konstellationen erlaubt, ihre mehrwertsteuerliche Position vor allem in Bezug auf den Vorsteuerabzug durch eine entsprechende Organisation ihrer Dienststellen zu optimieren, und Art. 12 MWSTG insoweit ein gewisses Potenzial für eine Umverteilung öffentlicher Mittel
BGE 149 II 43 S. 51

vom Bund auf die Kantone und Gemeinden enthält. Dies rechtfertigt jedoch keine Ausdehnung des Subventionsbegriffs und der Vorsteuerabzugskürzung, die aufgrund der Systemwidrigkeit von Art. 33 Abs. 2 MWSTG nach der Rechtsprechung und der einhelligen Lehre gerade nicht angezeigt wäre (vgl. oben E. 3.1.1; Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 132; BEATRICE BLUM, in: MWSTG, Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 12 zu Art. 33 MWSTG; BOPP/KÖNIG, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, ASA 78 S. 787, S. 794; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Gekapptes Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinwesen, Der Schweizer Treuhänder [ST] 4/2015 S. 287, S. 290; ALOIS CAMENZIND UND ANDERE, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, S. 298 f.; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 30 zu Art. 33 MWSTG).
3.6.3 Dem Missbrauchspotenzial, das der Regelung von Art. 12 MWSTG inhärent ist, kann jedoch unter dem Titel der Steuerumgehung begegnet werden. Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die
BGE 149 II 43 S. 52

Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGE 148 II 233 E. 5.2; BGE 146 II 97 E. 2.6.2; BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1).
3.6.4 Es ist grundsätzlich vorstellbar, dass ein Kanton oder eine Gemeinde lediglich zur Verbesserung der eigenen Vorsteuerabzugsposition seine bzw. ihre Dienststellen in einer Art und Weise organisiert, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich bezeichnet werden muss. So hat denn auch die Vorinstanz in einem ebenfalls eine Dienststelle eines Gemeinwesens betreffenden Fall erkannt, dass es ungewöhnlich sei und potenziell eine Steuerumgehung bedeute, wenn eine Gemeinde eine Dienststelle "Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen" schaffe und dieser mit Blick auf den Vorsteuerabzug nur gerade jene Liegenschaften aus ihrem Immobilienportfolio zuordne, bei welchen eine Grossinvestition im Sinne eines Neubaus bevorstehe (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 5.1.2). Damit die Organisation der Dienststellen unter dem Titel der Steuerumgehung hinterfragt werden könnte, müssten allerdings Anhaltspunkte vorliegen, welche die Gestaltung als den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen lassen. Ursprünglich hatte die ESTV gestützt auf das erwähnte Urteil der Vorinstanz vom 18. November 2016 auch in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation der Beschwerdegegnerin eine Steuerumgehung vorgeworfen. Im Laufe des Verfahrens hat sie ihre Argumentation jedoch geändert und es in der Folge unterlassen, die Voraussetzungen der Steuerumgehung zu behaupten und zu beweisen. Zumindest auf der Basis der Feststellungen der Vorinstanz, die für das Bundesgericht mangels einer hinreichend substanziierten Rüge verbindlich sind (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. nicht publ. E. 2.1; Urteil 2C_492/2020 vom 25. Februar 2022 E. 7.2), ist nicht zu erkennen, dass die streitbetroffene Gestaltung die Merkmale einer Steuerumgehung tragen würde.
3.6.5 Nicht näher einzugehen ist auf die Kritik der ESTV an den Ausführungen der Vorinstanz zum Begriff der Einlage. Denn wie erläutert (vgl. oben E. 3.5), spielt es vorliegend keine Rolle, ob der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung Mittel als Einlagen gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG oder in der Form eines anderen Nicht-Entgelts zugeflossen sind. Entscheidend ist alleine, dass ihr keine
BGE 149 II 43 S. 53

Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zugeflossen sind, die nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würden.
3.7 Nach dem Gesagten stellen die Mittel, die der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung für den Bau des Gemeindehauses zur Verfügung gestellt worden sind, keine Subventionen und keine öffentlich-rechtlichen Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG dar. Dementsprechend ist der Vorsteuerabzug der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung nicht gestützt auf Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu kürzen. Das Urteil der Vorinstanz ist bundesrechtlich jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Ob die fraglichen Mittel der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung gar nicht erst zugeflossen sind, wie die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung behauptet, braucht unter diesen Umständen nicht geprüft zu werden. Der Klarheit halber ist aber immerhin festzuhalten, dass nach der Konzeption des Mehrwertsteuerrechts Leistungsverhältnisse und damit auch Mittelflüsse zwischen verschiedenen Dienststellen desselben Gemeinwesens grundsätzlich möglich sind (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG in der hier einschlägigen, bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, wonach "Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens" von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46