BGE-143-IV-228 - 2017-03-31 - BGE - Strafrecht und Strafvollzug - Art. 11 und 12 VStrR; Art. 98 lit. a und 333 StGB; Verjährung einer Steuerforderung im Fall eines Verstosses gegen das Bundesverwaltungsrecht;

Urteilskopf

143 IV 228

30. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre A. SA et B. (recours en matière de droit public) 2C_1154/2015 du 31 mars 2017

Regeste (de):

Art. 11 und 12 VStrR; Art. 98 lit. a und 333 StGB; Verjährung einer Steuerforderung im Fall eines Verstosses gegen das Bundesverwaltungsrecht; Ruhen der Verjährung.

Berechnung der Verjährungsfrist einer Steuerforderung, die im Zusammenhang mit einem Verstoss gegen das Bundesverwaltungsrecht steht (E. 4).

Gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR ruht die Verjährung der Strafverfolgung während der Dauer des Einspracheverfahrens; das besagte Einspracheverfahren setzt mit der Ausfällung des steueramtlichen Entscheids ein, aus welchem sich ergibt, dass die steuerpflichtige Person Schuldner der streitbetroffenen Forderung ist (E. 5).

Regeste (fr):

Art. 11 et 12 DPA; art. 98 let. a et 333 CP; prescription d'une créance fiscale en présence d'infractions à la législation administrative fédérale; suspension de la prescription.

Calcul du délai de prescription d'une créance fiscale liée à une infraction à la législation administrative fédérale (consid. 4).

Selon l'art. 11 al. 3 DPA, la prescription de l'action pénale est suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation; ladite procédure commence à courir dès le prononcé de la décision de l'autorité fiscale reconnaissant le contribuable débiteur de la créance litigieuse (consid. 5).

Regesto (it):

Art. 11 e 12 DPA; art. 98 lett. a nonché 333 CP; prescrizione di un credito fiscale in caso di infrazione alla legislazione amministrativa federale; sospensione della prescrizione.

Computo del termine di prescrizione di un credito fiscale connesso a un'infrazione alla legislazione amministrativa federale (consid. 4).

Giusta l'art. 11 cpv. 3 DPA, la prescrizione dell'azione penale è sospesa durante il procedimento di opposizione; questo procedimento inizia al momento dell'emanazione della decisione dell'autorità fiscale che riconosce il contribuente debitore del credito litigioso (consid. 5).

Sachverhalt ab Seite 229

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A.

A.a La société A. SA (ci-après: A. CH ou la Société), dont le siège se situe à C., est inscrite au registre du commerce du canton de Vaud, dans lequel elle apparaît également sous les raisons sociales "A. AG" et "A. Ltd". Son but social est de réaliser des "prestations de service, en particulier en matière de communication, management, comptabilité, contrôle de gestion et budgétaire, suivi du développement des ventes et formation de collaborateurs en faveur du groupe auquel elle appartient, actif notamment dans le domaine de l'aluminium". La Société, qui a comme administrateur unique D., fait partie d'un groupe international de sociétés, dont le détenteur final est B., domicilié en Grande-Bretagne. Ce groupe est notamment composé des sociétés A.F., avec siège aux Iles Vierges Britanniques (ci-après: A. IVB), A.G., avec siège à Guernesey (ci-après: A. GUE) et H. Ltd, dont le siège est aussi à Guernesey (ci-après: H. GUE).
A.b En décembre 2004, un contrat de distribution exclusive d'alumine a été conclu entre la société I. Ltd, d'une part, et les sociétés A. CH, A. IVB et H. GUE, d'autre part. Selon les termes de ce contrat, I. Ltd s'est engagée à fournir de l'alumine aux trois sociétés cocontractantes dès le 1er janvier 2005 et pour une durée de dix ans au moins, contre rémunération. Par contrat signé les 11 avril et 8 juin 2005, A. CH s'est engagée à vendre à la société J. BHR, pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2014, des quantités d'alumine clairement définies.
A.c Dans le courant de l'année 2005, A. CH a établi 56 factures concernant des opérations de vente d'alumine à J. BHR. Selon ces documents, cette dernière devait s'acquitter du prix de vente sur deux comptes détenus par A. IVB et A. GUE. Une partie de cet argent était ensuite réaffectée à la fourniture d'alumine, alors que le solde était viré sur un compte détenu par H. GUE. Dans ce contexte, le 15 août 2012, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) a ouvert une enquête pénale administrative à l'encontre notamment de B.

B. Par décision du 15 mai 2013, l'Administration fédérale a reconnu A. CH débitrice du montant de 18'361'784 fr. 35, intérêts en sus. Cette autorité a considéré, en substance, qu'en renonçant au produit de la vente d'alumine en faveur de sociétés du groupe auquel elle appartenait, la Société avait réalisé des prestations appréciables en argent
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soumises à l'impôt anticipé. L'Administration fédérale a en outre déclaré B. solidairement responsable du paiement de la créance fiscale. Le 17 juin 2013, A. CH a formé réclamation à l'encontre de la décision de l'Administration fédérale du 15 mai 2013. Par acte du 21 juin 2013, B. a également contesté ladite décision. Le 30 mars 2015, l'Administration fédérale a rejeté ces réclamations. Le 12 mai 2015, A. CH et B. ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Par arrêt du 10 novembre 2015, après avoir joint les causes, le Tribunal administratif fédéral a admis les recours et annulé la décision attaquée. Cette autorité a retenu, en substance, que la créance fiscale litigieuse était en tout état de cause prescrite, de sorte qu'il n'y avait pas lieu d'en examiner les conditions matérielles.
C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'admettre le recours, d'annuler l'arrêt entrepris et de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral "pour décision au fond, en ce sens que la prescription n'étant pas acquise, l'aspect matériel de la problématique doit être tranché". A. CH et B. déposent des observations et concluent au rejet du recours. Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position. La IIe Cour de droit public a mis en oeuvre une procédure de coordination de la jurisprudence en application de l'art. 23 al. 2 LTF (v. consid. 5.7). Extrait des considérants:

Erwägungen

4. La recourante conteste la position du Tribunal administratif fédéral selon laquelle la créance fiscale de 18'361'784 fr. 35, dont la Société a été reconnue débitrice par l'Administration fédérale, était prescrite. Elle se plaint d'une violation des art. 11 , 12 et 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0), 97 et 98 CP, ainsi que 127 ss CO.
4.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]). D'après l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions. Il découle de l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211)
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que sont aussi imposables à ce titre les prestations appréciables en argent faites par la société aux possesseurs de droits de participation ou à des tiers les touchant de près. La notion de prestation appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 OIA se recoupe en principe avec celle de l'art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) (arrêts 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.1; 2C_806/2013 du 24 mars 2014 consid. 2.1; 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II p. 450). Selon la jurisprudence constante, est une prestation appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants; encore faut-il que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; arrêts 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 et 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II p. 450).

4.2 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA) et se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile où elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA). Cependant, en présence d'infractions à la législation administrative fédérale, la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution n'est pas réglée par les dispositions correspondantes contenues dans chaque loi administrative, mais doit être calculée d'après la DPA (arrêts 2C_243/2014 du 9 décembre 2014 consid. 5.1; 2C_415/2013 du 2 février 2014 consid. 8.1; 2C_456/2010 du 7 mars 2011 consid. 4.2; 2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 2.1), ce qui est d'ailleurs conforme au renvoi général prévu à l'art. 67 al. 1 LIA (cf. ATF 139 IV 246 consid. 1.1 p. 248). En l'espèce, l'Administration fédérale a ouvert, le 15 août 2012, une enquête pénale administrative en relation notamment avec les opérations d'achat et de vente d'alumine effectuées par la Société en 2005. Il convient ainsi d'analyser la question de la prescription de la créance fiscale litigieuse sous l'angle de la DPA et non pas des art. 12 et 17 LIA, étant précisé que cela ne préjuge en rien des conditions matérielles de la créance en question, lesquelles, en cas d'admission du recours, devront être examinées par le Tribunal administratif fédéral.

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4.3 Aux termes de l'art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. L'art. 12 al. 2 DPA précise qu'est assujetti à la prestation celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution. Selon l'art. 12 al. 4 DPA, tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.
4.4 La prescription de l'action pénale est réglée à l'art. 11 DPA. En particulier, d'après l'art. 11 al. 2 DPA, "si la contravention consiste en une soustraction ou une mise en péril de contributions ou en l'obtention illicite d'un remboursement, d'une réduction ou d'une remise de contributions, le délai de prescription est de cinq ans; si la prescription est interrompue, elle sera en tout cas acquise lorsque le délai sera dépassé de moitié". En outre, selon l'ancien art. 333 al. 5 let. b CP (qui correspond à l'actuel art. 333 al. 6 let. b CP), qui s'applique à la présente cause sur la base des articles 2 DPA et 333 al. 1 CP, "jusqu'à l'adaptation des autres lois fédérales [...] les délais de prescription de l'action pénale pour les contraventions qui dépassent un an sont augmentés de la durée ordinaire". Compte tenu du délai de prescription de cinq ans prévu par l'art. 11 al. 2 DPA, on parviendrait ainsi à un délai de prescription de dix ans. Le Tribunal fédéral a toutefois jugé que la durée du délai de prescription relatif aux contraventions selon la DPA ne pouvait pas excéder celle du délai de prescription applicable aux délits punissables selon cette même loi et a ainsi limité la durée du délai en question à sept ans (cf. ancien art. 70 al. 1 let. c CP, qui correspond à l'actuel art. 97 al. 1 let. d CP; ATF 134 IV 328 consid. 2.1 p. 330 ss; arrêts 2C_243/2014 du 9 décembre 2014 consid. 5.2.2; 2C_415/2013 du 2 février 2014 consid. 8.2; 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; 2C_185/2013 du 16 juillet 2013 consid. 8.3; 2C_456/2010 du 7 mars 2011 consid. 4.2; cf. HENRI TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3e éd. 2015, p. 951 ss, p. 1071; STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 p. 817, 831). Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par la recourante.
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4.5 Le point de départ du délai de prescription de l'action pénale est le jour où l'auteur "a exercé son activité coupable" (ancien art. 71 let. a CP, qui correspond à l'actuel art. 98 let. a CP; cf. ATF 134 IV 297 consid. 4.1 p. 299). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ce jour n'est toutefois pas compté, de sorte que le premier jour du délai est le jour qui suit celui où l'auteur a agi (ATF 107 Ib 74 consid. 3a p. 75; cf. MATTHIAS ZURBRÜGG, in Basler Kommentar, Strafrecht, vol. I, 3e éd. 2013, n° 2 ad art. 98 CP p. 1919; BEUSCH/MALLA, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], 2e éd. 2012, n° 52 Vorbemerkungen zu Art. 61-67 VStG p. 1050; GILBERT KOLLY, in Commentaire romand, Code pénal, vol. I, 2009, n° 3 ad art. 98 CP p. 936; JOSÉ HURTADO POZO, Droit pénal, Partie générale, 2008, n. 1715 p. 537 s.). Le point de départ de la prescription étant expressément fixé par la loi au jour où l'auteur a agi, la jurisprudence estime que c'est toujours le moment auquel l'auteur a exercé son activité coupable, et non celui auquel se produit le résultat de cette dernière, qui détermine le point de départ de la prescription. Il est ainsi possible que des actes pénalement répréhensibles soient atteints par la prescription avant qu'en survienne le résultat (ATF 140 II 7 consid. 3.3 p. 9; ATF 134 IV 297 consid. 4 p. 299 ss).
4.6 En l'espèce, "l'activité coupable" qui est reprochée à la Société est l'envoi à l'Administration fédérale de ses comptes pour l'exercice annuel 2005, qui serait - selon cette autorité - constitutif d'une soustraction d'impôt (art. 105 al. 2 LTF). Il ressort de l'arrêt attaqué que les comptes 2005 de la Société ont été envoyés sous pli simple à l'Administration fédérale à une date inconnue et que cette autorité les a reçus le lundi 19 juin 2006.
4.6.1 Selon le Tribunal administratif fédéral, le point de départ de la prescription de l'action pénale était en l'occurrence le jour qui a suivi celui où la Société a déposé les comptes 2005 auprès de la poste. L'Administration fédérale ayant reçu lesdits comptes le lundi 19 juin 2006, les juges précédents ont considéré, "selon l'expérience de la vie et le cours ordinaire des choses" que ceux-ci "ont été adressés au plus tard le vendredi 16 juin 2005" (recte: 2006). Sur cette base, le Tribunal administratif fédéral a retenu que le délai de prescription de sept ans avait commencé à courir le 17 juin 2006.
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En revanche, selon la recourante, le point de départ du délai de prescription de l'action pénale serait non pas le jour de l'envoi mais le jour où elle avait reçu les comptes 2005 de la Société, c'est-à-dire le 19 juin 2006.
4.6.2 L'avis de la recourante ne peut pas être suivi. En effet, d'après le texte clair de la loi, le point de départ du délai de prescription de l'action pénale dépend du jour où l'auteur a exercé son activité coupable. Or, comme le relève à juste titre le Tribunal administratif fédéral, le moment où la Société a exécuté les actes qui lui sont reprochés est bien celui où elle a remis à la poste les documents contenant les comptes pour l'exercice annuel 2005. A partir du moment où ces documents ont été envoyés, ils ont quitté la sphère d'influence de la Société, qui n'avait donc plus aucun contrôle sur ceux-ci. Par cet acte, l'intéressée a mis fin à ses agissements en relation avec la soustraction d'impôt retenue à son encontre par l'Administration fédérale, de sorte que l'on ne voit pas en quoi le moment de la réception des comptes litigieux par cette dernière aurait pu avoir une influence sur le point de départ de la prescription (voir en ce sens, sous l'empire de l'ancien droit, arrêt A.713/1986 du 26 mars 1987 consid. 5, in RDAF 1989 p. 271). Cette solution est conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral qui a jugé que, en cas d'atteinte à l'honneur par le biais d'une dénonciation diffamatoire écrite et envoyée par voie postale, l'infraction avait été achevée avec la remise à la poste de ladite dénonciation, de sorte que la prescription de l'action pénale avait commencé à courir dès ce moment-là (ATF 93 IV 93 consid. 1 p. 94; voir aussi KOLLY, op. cit., n° 11 ad art. 98 CP p. 937).
4.6.3 Concernant le point de départ de la prescription, la recourante relève également que le Tribunal administratif fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les faits reprochés à la Société étaient constitutifs de "soustraction simple au sens de l'art. 61 LIA" ou de "soustraction qualifiée au sens de l'art. 14 al. 2 DPA". De l'avis de l'Administration fédérale, cet élément serait important car, pour la soustraction qualifiée, le point de départ du délai de prescription serait différent, en ce sens qu'il dépendrait de la réalisation de "l'élément constitutif objectif qu'est l'astuce". Ainsi, selon la recourante, "ce n'est au plus tôt que lorsque les comptes annuels faux parviendront dans la sphère de connaissance de l'AFC que celle-ci sera objectivement en mesure d'être trompée", de sorte que c'est à ce moment
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là que le délai de prescription de l'action pénale commencerait à courir. Par cette critique, la recourante perd toutefois de vue que, comme il a été exposé ci-dessus (cf. supra consid. 4.5), le point de départ de la prescription ne dépend pas du jour où le résultat se produit, mais de celui où l'auteur a exercé son activité coupable, en l'occurrence du jour où la Société a remis à la poste les documents litigieux. On ne voit d'ailleurs pas que l'astuce n'aurait pas été réalisée à ce moment-là. Ainsi, le fait de savoir si et quand l'Administration fédérale aurait été trompée n'est pas relevant pour déterminer le point de départ de la prescription de l'action pénale, laquelle commence à courir le jour de l'envoi des comptes, que l'on soit en présence d'une violation de l'art. 61 LIA ou de l'art. 14 al. 2 DPA (cf. aussi OESTERHELT, op. cit., p. 831). Il ressort de ce qui précède que c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a considéré que le point de départ de la prescription de l'action pénale était le jour où la Société avait déposé les comptes 2005 auprès de la poste à destination de la recourante.
4.7 Concernant le jour exact de l'envoi des documents comptables litigieux à l'Administration fédérale, l'arrêt entrepris retient que ceux-ci ont été "envoyés sous pli simple" à cette autorité et que celle-ci les a reçus le lundi 19 juin 2006. Le Tribunal administratif fédéral a déduit de ce fait que, selon l'expérience de la vie et le cours ordinaire des choses, les documents en question ont été expédiés au plus tard le "vendredi 16 juin 2005" (recte: 2006). Il s'agit-là d'une présomption de fait, qui ressortit à l'appréciation des preuves (ATF 135 II 161 consid. 3 p. 166; arrêt 1C_28/2016 du 6 avril 2016 consid. 2.1.2). Ce point n'est du reste pas contesté par la recourante. C'est partant à bon droit que les juges précédents ont calculé le délai de prescription à partir du 17 juin 2006, étant précisé que le jour de l'envoi ne doit pas être pris en compte (cf. supra consid. 4.5).
5. Reste à examiner si c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a considéré qu'au moment, déterminant selon les juges précédents, du dépôt de la réclamation par la Société le 17 juin 2013, le délai de prescription de sept ans était déjà arrivé à échéance.
5.1 Il ressort des considérants qui précèdent que le délai de prescription de sept ans (cf. supra consid. 4.4) a commencé à courir le 17 juin 2006, c'est-à-dire le jour suivant celui où la Société a remis à la poste ses comptes 2005 (cf. supra consid. 4.7), de sorte que
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l'action pénale, et donc aussi la créance fiscale litigieuse (art. 12 al. 4 DPA, cf. supra consid. 4.3), auraient dû se prescrire en juin 2013. Cependant, conformément à l'art. 11 al. 3 DPA, en matière de délits et de contraventions, la prescription est notamment suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ou sur une autre question préjudicielle à trancher selon la loi administrative spéciale. A ce sujet, l'ancien art. 333 al. 5 let. c CP (qui correspond à l'actuel art. 333 al. 6 let. c CP), prévoit que "les règles sur l'interruption et la suspension de la prescription de l'action pénale sont abrogées", mais réserve expressément l'art. 11 al. 3 DPA (cf. arrêts 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; 2C_456/2010 du 7 mars 2011 consid. 4.2; 2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 2.1), qui est donc toujours en vigueur et s'applique au présent cas. Il sied ainsi d'examiner en l'occurrence si la prescription a été suspendue avant d'être acquise.
5.2 L'art. 11 al. 3 DPA n'est pas univoque au sujet du sens à donner à l'expression "procédure de réclamation"; en particulier, cette norme ne définit pas clairement le moment où commence ladite procédure. Il y a donc lieu de l'interpréter.
5.3 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas absolument clair et si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170).
5.4 Sur le plan historique, le Message du Conseil fédéral du 21 avril 1971 concernant le projet de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (FF 1971 I 1017; ci-après: le message) ne contient aucune information sur la notion de "procédure de réclamation"; il se limite à indiquer que l'art. 11 DPA (à l'époque: 10 DPA) "règle de manière uniforme la question de la prescription de l'action pénale et des peines" (message, p. 1030). L'art. 11 al. 3 DPA (à l'époque: 10 al. 3 DPA) a été adopté sans débat au Conseil des Etats (cf. BO 1971 CE 842) et au Conseil national (cf. BO 1973 CN 468 s.).
5.5 La jurisprudence n'est pas précise au sujet de l'art. 11 al. 3 DPA. En effet, dans les arrêts 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.3
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et 2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 2.2, le Tribunal fédéral a retenu que la prescription était suspendue (art. 11 al. 3 DPA) déjà à partir de la date de la décision de l'autorité. En revanche, dans trois anciens arrêts publiés (ATF 110 Ib 306 consid. 3b p. 312; ATF 107 Ib 198 consid. 7b in fine p. 205; ATF 88 IV 87 consid. 4a p. 94), ainsi que dans d'autres arrêts non publiés (arrêts 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 8.2, non publié in ATF 140 II 194; 2C_456/2010 du 7 mars 2011 consid. 4.3; 6B_679/2009 du 5 novembre 2009 consid. 3.5; 6S.464/2004 du 9 mai 2005 consid. 4.3; 2A.457/2000 du 7 février 2001 consid. 2a in fine; 6S.173/1995 du 5 juillet 1995 consid. 1a), le Tribunal fédéral a retenu que la prescription était suspendue, selon l'art. 11 al. 3 DPA, à partir du dépôt de la réclamation ou du recours par le contribuable et non pas à partir de la date de la décision de l'autorité. Cette question n'était toutefois pas pertinente pour la solution des cas d'espèce et n'a ainsi jamais fait l'objet d'une analyse par le Tribunal fédéral.
5.6 La doctrine relative à l'art. 11 al. 3 DPA n'a pas non plus examiné avec précision le sens à donner à la notion de "procédure de réclamation" contenue dans cet article, en particulier en ce qui concerne le début de ladite procédure, en se limitant de manière générale à reprendre le texte de la loi (cf. notamment TORRIONE, op. cit., p. 1074; ANDREAS EICKER, Wirtschaftsstrafrecht im Lichte allgemeinen Verwaltungsstrafrechts - Ein Überblick, in Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, Ackermann/Heine [éd.], 2013, p. 239 ss, n. 50 p. 255; BEUSCH/MALLA, op. cit., n° 56 Vorbemerkungen zu Art. 61-67 VStG p. 1053; EICKER/FRANK/ACHERMANN, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, 2012, p. 84; OESTERHELT, op. cit., p. 832; DANIEL RIEDO, in Zollgesetz [ZG], Kocher/Clavadetscher [éd.], 2009, n° 22 ad art. 75 LD p. 476; JAN LANGLO, Prescription des infractions fiscales: le piège de l'article 333 alinéa 6 CP, Archives 75/2007 p. 433, 436; WEIDMANN/OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, Revue fiscale 62/2007 p. 622, 632; JAN LANGLO, in LT - Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbre, Oberson/Hinny [éd.], 2006, n° 31 rem. aux art. 45 -50 LT p. 1354 s.; MICHAEL BEUSCH, in Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [éd.], vol. II/3, 2006, n° 56 Vor. Art. 45-50 StG p. 636; RENATE SCHWOB, Droit pénal administratif de la Confédération II, FJS n° 1287, état: 1985, p. 11; JEAN GAUTHIER, La loi fédérale sur le droit pénal
BGE 143 IV 228 S. 238

administratif, in Mémoires publiés par la faculté de droit de Genève, Quatorzième journée juridique, 1974, p. 23 ss, p. 43). Seul KURT HAURI (Verwaltungsstrafrecht [VStrR], 1998, p. 32) relève, bien qu'il ne développe pas la question, que la suspension de la prescription suppose le dépôt d'un moyen de droit, ce qui pourrait signifier qu'elle commence seulement une fois ce dernier introduit.
5.7 Selon le Tribunal administratif fédéral, l'expression "procédure de réclamation" se référerait à la période qui suit le dépôt d'une réclamation par l'intéressé. Ce point de vue ne peut toutefois pas être suivi. En effet, à partir du moment où une décision de l'Administration fédérale reconnaît un contribuable débiteur d'une créance fiscale, il faut considérer que la procédure relative à l'imposition est terminée et que l'affaire se trouve au stade de la procédure de réclamation, même si celle-ci n'a pas encore été introduite par l'intéressé. Cette solution tient dûment compte du but visé par l'art. 11 al. 3 DPA, qui est celui de permettre à l'autorité pénale, lorsqu'elle entend poursuivre - comme en l'espèce - une infraction à la législation administrative fédérale relative à l'assujettissement à une prestation, d'attendre que la décision concernant ledit assujettissement soit entrée en force et d'éviter ainsi de devoir (pré)juger elle-même cette question, sans que cela implique le risque que l'action pénale se prescrive dans cette attente (cf. à ce sujet EICKER, op. cit., n. 50 p. 255; EICKER/FRANK/ACHERMANN, op. cit., p. 84; LANGLO, op. cit., p. 436; WEIDMANN/OESTERHELT, op. cit., p. 632; SCHWOB, op. cit., p. 11). En ce sens, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de relever que, s'agissant de la suspension prévue par l'art. 11 al. 3 DPA, lorsqu'une question pertinente doit être tranchée par l'autorité compétente, il est logique que le juge pénal attende l'issue de cette procédure; comme il n'a aucun moyen d'action sur son cours, il apparaît raisonnable, de la part du législateur, de décider une suspension des délais de prescription de l'action pénale (ATF 119 IV 330 consid. 2d in fine p. 337; cf. aussi ATF 134 IV 328 consid. 3.3 p. 333 s.; ATF 107 Ib 198 consid. 7b/cc p. 204 s.; arrêts 6B_746/2009 du 22 décembre 2009 consid. 7.4 in fine et 6B_679/2009 du 5 novembre 2009 consid. 3.2). Une telle interprétation, en outre, évite que l'on puisse parvenir à la situation paradoxale dans laquelle une créance fiscale qui n'est pas prescrite au moment où l'autorité compétente reconnaît un contribuable débiteur de celle-ci, pourrait se prescrire pendant le délai de réclamation visant à la remettre en cause.
BGE 143 IV 228 S. 239

Il ressort de ce qui précède que la notion de "procédure de réclamation" de l'art. 11 al. 3 DPA doit être comprise comme étant la procédure qui commence à courir dès le prononcé de la décision de l'autorité fiscale reconnaissant le contribuable débiteur de la créance litigieuse. La prescription de l'action pénale et, par voie de conséquence, celle de la créance fiscale sont donc suspendues dès ce moment (cf. art. 12 al. 4 DPA; supra consid. 4.3). Cette interprétation a été confirmée par les cours intéressées réunies dans une procédure selon l'art. 23 al. 2 LTF.
5.8 En l'espèce, comme on vient de le voir (cf. supra consid. 5.1 in initio), la créance fiscale aurait dû se prescrire en juin 2013. Elle n'était donc pas encore prescrite au moment où l'Administration fédérale a rendu sa décision du 15 mai 2013. A partir de ce moment-là, l'affaire se trouvait ainsi au stade de la "procédure de réclamation" au sens de l'art. 11 al. 3 DPA, puis a fait l'objet d'un recours, de sorte que la prescription est suspendue depuis lors.

5.9 Il ressort de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral, en retenant que la créance fiscale litigieuse était prescrite, a violé l'art. 11 DPA. (...)

SR 313.0 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) VStrR Art. 11 - 1 Eine Übertretung verjährt in vier Jahren.8
¹	Eine Übertretung verjährt in vier Jahren.8
²	Besteht die Übertretung jedoch in einer Hinterziehung oder Gefährdung von Abgaben oder im unrechtmässigen Erlangen einer Rückerstattung, einer Ermässigung oder eines Erlasses von Abgaben, so beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre.9
³	Bei Verbrechen, Vergehen und Übertretungen ruht die Verjährung:
^a	während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage; oder
^b	solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst.10
⁴	Die Strafe einer Übertretung verjährt in fünf Jahren.

SR 313.0 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) VStrR Art. 12 - 1 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht:
¹	Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht:
^a	eine Abgabe nicht erhoben, zurückerstattet, ermässigt oder erlassen worden; oder
^b	vom Bund, von einem Kanton, einer Gemeinde, einer Anstalt oder Körperschaft des öffentlichen Rechts oder von einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisation eine Vergütung oder ein Beitrag gewährt oder eine Forderung nicht geltend gemacht worden;
²	Leistungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages.
³	Wer vorsätzlich die Widerhandlung begangen oder an ihr teilgenommen hat, haftet für den nachzuentrichtenden oder zurückzuerstattenden Betrag solidarisch mit den nach Absatz 2 Zahlungspflichtigen.
⁴	Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 98 - Die Verjährung beginnt:
^a	mit dem Tag, an dem der Täter die strafbare Tätigkeit ausführt;
^b	wenn der Täter die strafbare Tätigkeit zu verschiedenen Zeiten ausführt, mit dem Tag, an dem er die letzte Tätigkeit ausführt;
^c	wenn das strafbare Verhalten dauert, mit dem Tag, an dem dieses Verhalten aufhört.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974509 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...510
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.511
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 313.0 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) VStrR Art. 11 - 1 Eine Übertretung verjährt in vier Jahren.8
¹	Eine Übertretung verjährt in vier Jahren.8
²	Besteht die Übertretung jedoch in einer Hinterziehung oder Gefährdung von Abgaben oder im unrechtmässigen Erlangen einer Rückerstattung, einer Ermässigung oder eines Erlasses von Abgaben, so beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre.9
³	Bei Verbrechen, Vergehen und Übertretungen ruht die Verjährung:
^a	während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage; oder
^b	solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst.10
⁴	Die Strafe einer Übertretung verjährt in fünf Jahren.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 23 Praxisänderung und Präjudiz - 1 Eine Abteilung kann eine Rechtsfrage nur dann abweichend von einem früheren Entscheid einer oder mehrerer anderer Abteilungen entscheiden, wenn die Vereinigung der betroffenen Abteilungen zustimmt.
¹	Eine Abteilung kann eine Rechtsfrage nur dann abweichend von einem früheren Entscheid einer oder mehrerer anderer Abteilungen entscheiden, wenn die Vereinigung der betroffenen Abteilungen zustimmt.
²	Hat eine Abteilung eine Rechtsfrage zu entscheiden, die mehrere Abteilungen betrifft, so holt sie die Zustimmung der Vereinigung aller betroffenen Abteilungen ein, sofern sie dies für die Rechtsfortbildung oder die Einheit der Rechtsprechung für angezeigt hält.
³	Beschlüsse der Vereinigung der betroffenen Abteilungen sind gültig, wenn an der Sitzung oder am Zirkulationsverfahren mindestens zwei Drittel der ordentlichen Richter und Richterinnen jeder betroffenen Abteilung teilnehmen. Der Beschluss wird ohne Parteiverhandlung und öffentliche Beratung gefasst; er ist für die Antrag stellende Abteilung bei der Beurteilung des Streitfalles verbindlich.

SR 313.0 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) VStrR Art. 14 - 1 Wer die Verwaltung, eine andere Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt und so für sich oder einen andern unrechtmässig eine Konzession, eine Bewilligung oder ein Kontingent, einen Beitrag, die Rückerstattung von Abgaben oder eine andere Leistung des Gemeinwesens erschleicht oder so bewirkt, dass der Entzug einer Konzession, einer Bewilligung oder eines Kontingents unterbleibt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
¹	Wer die Verwaltung, eine andere Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt und so für sich oder einen andern unrechtmässig eine Konzession, eine Bewilligung oder ein Kontingent, einen Beitrag, die Rückerstattung von Abgaben oder eine andere Leistung des Gemeinwesens erschleicht oder so bewirkt, dass der Entzug einer Konzession, einer Bewilligung oder eines Kontingents unterbleibt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
²	Bewirkt der Täter durch sein arglistiges Verhalten, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe.
³	Wer gewerbsmässig oder im Zusammenwirken mit Dritten Widerhandlungen nach Absatz 1 oder 2 in Abgaben- oder Zollangelegenheiten begeht und sich oder einem andern dadurch in besonders erheblichem Umfang einen unrechtmässigen Vorteil verschafft oder das Gemeinwesen am Vermögen oder an andern Rechten besonders erheblich schädigt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft.
⁴	Sieht ein Verwaltungsgesetz für eine dem Absatz 1, 2 oder 3 entsprechende nicht arglistig begangene Widerhandlung eine Busse vor, so ist in den Fällen nach den Absätzen 1-3 zusätzlich eine Busse auszufällen. Deren Bemessung richtet sich nach dem entsprechenden Verwaltungsgesetz.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 1 - 1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
¹	Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
²	Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe dieses Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes zurückerstattet.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
¹	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
^a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
^b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
^c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
^d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
²	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20 - 1 Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
¹	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
²	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
³	...27

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 12 - 1 Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG52 steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird.53 Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
¹	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG52 steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird.53 Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
^1bis	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist.54
^1ter	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c).55
²	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
³	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 17 - 1 Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 12).
¹	Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 12).
²	Die Verjährung beginnt nicht oder steht stille, solange die Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen im Inland Wohnsitz hat.
³	Die Verjährung wird unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem.
⁴	Stillstand und Unterbrechung wirken gegenüber allen Zahlungspflichtigen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 67 - 1 Das Verwaltungsstrafrechtsgesetz vom 22. März 1974125 findet Anwendung; verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV.126
¹	Das Verwaltungsstrafrechtsgesetz vom 22. März 1974125 findet Anwendung; verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV.126
²	Wird die Widerhandlung im Verfahren vor einer kantonalen Behörde begangen, so ist diese zur Anzeige an die ESTV verpflichtet.
³	Die kantonale Behörde kann für Ordnungswidrigkeiten (Art. 64) Bussen bis zu 500 Franken verhängen; das Verfahren richtet sich nach den einschlägigen Bestimmungen der kantonalen Steuergesetzgebung.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 70 - 1 Das Gericht verfügt die Einziehung von Vermögenswerten, die durch eine Straftat erlangt worden sind oder dazu bestimmt waren, eine Straftat zu veranlassen oder zu belohnen, sofern sie nicht dem Verletzten zur Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes ausgehändigt werden.
¹	Das Gericht verfügt die Einziehung von Vermögenswerten, die durch eine Straftat erlangt worden sind oder dazu bestimmt waren, eine Straftat zu veranlassen oder zu belohnen, sofern sie nicht dem Verletzten zur Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes ausgehändigt werden.
²	Die Einziehung ist ausgeschlossen, wenn ein Dritter die Vermögenswerte in Unkenntnis der Einziehungsgründe erworben hat und soweit er für sie eine gleichwertige Gegenleistung erbracht hat oder die Einziehung ihm gegenüber sonst eine unverhältnismässige Härte darstellen würde.
³	Das Recht zur Einziehung verjährt nach sieben Jahren; ist jedoch die Verfolgung der Straftat einer längeren Verjährungsfrist unterworfen, so findet diese Frist auch auf die Einziehung Anwendung.
⁴	Die Einziehung ist amtlich bekannt zu machen. Die Ansprüche Verletzter oder Dritter erlöschen fünf Jahre nach der amtlichen Bekanntmachung.
⁵	Lässt sich der Umfang der einzuziehenden Vermögenswerte nicht oder nur mit unverhältnismässigem Aufwand ermitteln, so kann das Gericht ihn schätzen.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 97 - 1 Die Strafverfolgung verjährt, wenn die für die Tat angedrohte Höchststrafe:
¹	Die Strafverfolgung verjährt, wenn die für die Tat angedrohte Höchststrafe:
^a	lebenslängliche Freiheitsstrafe ist: in 30 Jahren;
^b	eine Freiheitsstrafe von mehr als drei Jahren ist: in 15 Jahren;
^c	eine Freiheitsstrafe von drei Jahren ist: in 10 Jahren;
^d	eine andere Strafe ist: in 7 Jahren.138
²	Bei sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) sowie bei Straftaten nach den Artikeln 111, 113, 122, 124, 182, 189-191, 193, 193a, 195 und 197 Absatz 3, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, dauert die Verfolgungsverjährung in jedem Fall mindestens bis zum vollendeten 25. Lebensjahr des Opfers.139
³	Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen, so tritt die Verjährung nicht mehr ein.
⁴	Die Verjährung der Strafverfolgung von sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) und minderjährigen Abhängigen (Art. 188) sowie von Straftaten nach den Artikeln 111-113, 122, 182, 189-191 und 195, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, bemisst sich nach den Absätzen 1-3, wenn die Straftat vor dem Inkrafttreten der Änderung vom 5. Oktober 2001140 begangen worden ist und die Verfolgungsverjährung zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingetreten ist.141

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 71 - 1 Sind die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden, so erkennt das Gericht auf eine Ersatzforderung des Staates in gleicher Höhe, gegenüber einem Dritten jedoch nur, soweit dies nicht nach Artikel 70 Absatz 2 ausgeschlossen ist.
¹	Sind die der Einziehung unterliegenden Vermögenswerte nicht mehr vorhanden, so erkennt das Gericht auf eine Ersatzforderung des Staates in gleicher Höhe, gegenüber einem Dritten jedoch nur, soweit dies nicht nach Artikel 70 Absatz 2 ausgeschlossen ist.
²	Das Gericht kann von einer Ersatzforderung ganz oder teilweise absehen, wenn diese voraussichtlich uneinbringlich wäre oder die Wiedereingliederung des Betroffenen ernstlich behindern würde.
³	...117

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 61 - Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines andern:
^a	dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält,
^b	die Pflicht zur Meldung einer steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20) nicht erfüllt oder eine unwahre Meldung erstattet,
^c	eine ungerechtfertigte Rückerstattung der Verrechnungssteuer oder einen andern unrechtmässigen Steuervorteil erwirkt,

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 75 Verjährung - 1 Die Zollschuld verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden ist.
¹	Die Zollschuld verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden ist.
²	Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen. Sie steht still, solange die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner in der Schweiz nicht betrieben werden kann oder die Zollschuld Gegenstand eines Rechtsmittelverfahrens ist.
³	Unterbrechung und Stillstand wirken gegenüber allen Zollschuldnerinnen und Zollschuldnern.
⁴	Die Zollschuld verjährt in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Vorbehalten bleiben längere Verjährungsfristen nach den Artikeln 11 und 12 VStrR28.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 50 - 1 Das Verwaltungsstrafrechtsgesetz vom 22. März 1974154 findet Anwendung; verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV.155
¹	Das Verwaltungsstrafrechtsgesetz vom 22. März 1974154 findet Anwendung; verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV.155
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