BGE-143-II-402 - 2017-07-21 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie Art. 23 lit. d DBG; Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 lit. c StHG; Besteuerung einer Entschädigung, die

Urteilskopf

143 II 402

29. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. contre Service cantonal des contributions du canton du Valais (recours en matière de droit public) 2C_82/2017 / 2C_83/2017 du 21 juin 2017

Regeste (de):

Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie Art. 23 lit. d DBG; Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 lit. c StHG; Besteuerung einer Entschädigung, die als Gegenleistung für die Löschung einer Nutzniessung an einem Grundstück geleistet wurde.

Im Bereich der direkten Bundessteuer stellt die Entschädigung, die als Folge des Verzichts auf eine Nutzniessung im Privatvermögen des Steuerpflichtigen geleistet wurde, weder Einkommen noch Vermögensertrag dar. Eine allfällige daraus folgende Vermehrung des Vermögens ist als Kapitalgewinn zu berücksichtigen (E. 6). In Bezug auf die kantonalen und kommunalen Steuern kann vorliegend die Frage, ob die Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, offengelassen werden (E. 7).

Regeste (fr):

Art. 16 al. 1 et 3 et art. 23 let. d LIFD; art. 12 al. 1 et al. 2 let. c LHID; imposition d'une indemnité reçue en contrepartie de la radiation d'un usufruit sur un immeuble.

En matière d'impôt fédéral direct, l'indemnité perçue à la suite de la renonciation à un droit d'usufruit détenu à titre privé par le contribuable ne constitue ni un revenu, ni un rendement de son patrimoine. L'éventuelle augmentation de la fortune qui en découle doit être envisagée sous l'angle du gain en capital (consid. 6). En matière d'impôts cantonal et communal, la question de l'imposition de cette indemnité au titre du gain immobilier a été laissée indécise (consid. 7).

Regesto (it):

Art. 16 cpv. 1 e 3 e art. 23 lett. d LIFD; art. 12 cpv. 1 e cpv. 2 lett. c LAID; imposizione di un'indennità ricevuta in contropartita della radiazione di un usufrutto su di un immobile.

In materia d'imposta federale diretta, l'indennità percepita in seguito alla rinuncia ad un usufrutto detenuto a titolo privato da parte del contribuente non costituisce né un reddito né un provento del proprio patrimonio. L'eventuale aumento della sostanza che ne discende va considerato dal profilo dell'utile in capitale (consid. 6). In materia di imposte cantonale e comunale, è stata invece lasciata indecisa la questione dell'imposizione di tale indennità quale utile immobiliare (consid. 7).

Sachverhalt ab Seite 403

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A. X. a vécu en concubinage durant plusieurs années. Par acte notarié du 13 mai 1998, la concubine de l'intéressé a acquis la pleine propriété de la moitié d'un immeuble à Genève et la nue-propriété de la seconde moitié. Dans le même acte, X. a été constitué usufruitier de cette seconde moitié. Les concubins ont financé chacun à moitié l'achat de l'immeuble. Par acte authentique du 2 septembre 2013, à la suite de leur séparation, ils ont fait radier la servitude d'usufruit grevant la moitié de l'immeuble. X. a reçu de son ex-concubine une indemnité de 703'000 fr. en compensation.
B. Le 26 mars 2014, X. a déposé sa déclaration d'impôt pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de l'année fiscale 2013, année à la fin de laquelle il était domicilié en Valais. Le 9 avril 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé l'intéressé en ajoutant l'indemnité de 703'000 fr. aux autres revenus imposables de celui-ci pour l'année en cause. X. a élevé réclamation contre cette décision. A la suite d'une nouvelle décision de taxation du 21 mai 2015, par laquelle le taux d'imposition a été modifié, le contribuable a élevé une nouvelle réclamation. La décision du 21 mai 2015 a été confirmée par le Service des contributions le 25 juin 2015. X. a interjeté recours contre cette décision sur réclamation le 16 juillet 2015 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Cette autorité, par décision du 14 septembre 2016, a rejeté le recours, confirmant l'imposition de l'indemnité de 703'000 fr. au titre de l'impôt sur le revenu.

C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler la décision de la Commission de recours du 14 septembre 2016 et de renvoyer la cause à cette autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint d'établissement inexact des faits et de violations du droit fédéral. Par ordonnance du 8 février 2017, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif.
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La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours. Dans des observations finales, X. a confirmé ses conclusions.
Erwägungen

Extrait des considérants:
I. Impôt fédéral direct

5.

5.1 L'art. 16 LIFD (RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). Fondé sur la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17 -23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l'art. 24 LIFD font par contre exception (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s. et les références citées).
5.2 L'accroissement du patrimoine tel que défini à l'art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent de l'ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l'ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d'autres termes, il est question d'accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 366 s. et les références citées). Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l'art. 24 LIFD.
5.3 L'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l'accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d'économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu,
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les exceptions doivent être interprétées restrictivement (ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204 et les références citées).
A teneur de l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L'exception de l'impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]) n'existe pas au niveau fédéral (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 224 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 13 n. 19). La distinction entre rendement du capital et gain en capital s'opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu'à réception de la contreprestation (ATF 139 II 363 consid. 2.3 p. 367 et les références citées). Par ailleurs, il faut veiller à différencier l'art. 16 al. 3 LIFD de l'art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l'imposition de l'indemnité perçue pour la renonciation à l'exercice d'un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l'art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II p. 555; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, Zweifel/Beusch [éd.], n° 16 ad art. 23 LIFD; YVES NOËL, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Noël/Aubry Girardin [éd.], n° 29 ad art. 23 LIFD; OBERSON, op. cit., § 7 n. 237; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, n. 37 p. 180 s.). Pour faire application de l'art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l'indemnité ait le caractère d'un revenu, respectivement d'un rendement (arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2, in StE 2012 B 21.1 n. 21).
6.

6.1 En l'espèce, il ressort de l'arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d'un immeuble en 1998 et qu'en 2013, l'inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703'000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l'art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l'exercice de son droit d'usufruit.
6.2 L'usufruit est un droit réel. C'est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la
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personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible (cf. ATF 133 III 311 consid. 4.2.2 p. 321 s.; arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3, in RDAF 2011 II p. 550, StE 2012 B 73.11 n. 1; PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4e éd. 2012, n. 2403). Selon l'art. 755 al. 1 et 2 CC, l'usufruitier a la possession, l'usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion (cf. ATF 130 III 302 consid. 3.1 p. 303). L'usufruit des immeubles s'établit par l'inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s'éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l'extinction sont l'échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l'usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d'extinction expriment le caractère intransmissible du droit d'usufruit et sont de droit impératif (STEINAUER, op. cit., n. 2464).
6.3 Tout d'abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l'usufruit en s'acquittant d'une somme d'argent (par exemple la moitié du prix d'achat de l'immeuble) ou s'il a fait donation de la moitié de la valeur de l'immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l'usufruit, n'est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l'achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l'indemnité de 703'000 fr.
6.4 En application de la théorie de l'accroissement du patrimoine telle que développée précédemment (cf. consid. 5.2 ci-dessus), le recourant disposait, au début de l'année fiscale 2013, de l'usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l'art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l'imposition de la fortune grevée d'usufruit auprès de l'usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l'usufruit ne peut pas être objet de commerce et n'a par conséquent pas de valeur vénale (arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3 et la référence citée), sa valeur pour l'usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l'objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l'usufruit est viager comme c'est le cas en l'espèce, de la durée présumable qu'il aura au vu de l'âge de l'usufruitier (cf. STEINAUER, op. cit., n. 2406). Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l'indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l'usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l'usufruit et le montant auquel
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celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant.
6.5 L'autorité précédente n'a toutefois pas déterminé la valeur de l'usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n'est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD, l'accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé. En effet, contrairement à l'avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d'usufruit ne doit pas être envisagée sous l'angle de l'art. 23 let. d LIFD. Le recourant n'a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d'usufruit (cf. arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2), mais a uniquement diminué son patrimoine d'un élément ayant une certaine valeur contre une somme d'argent. Le fait qu'il n'ait pas aliéné son droit (ce qu'il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l'art. 16 al. 3 LIFD, mais l'ait abandonné, n'y change rien (cf. RYSER/ROLLI, op. cit., n. 37 p. 180 s.). Ainsi, dans la mesure où l'abandon du droit d'usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l'angle d'un gain en capital et pas d'un revenu soumis à l'impôt.
6.6 C'est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703'000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct de l'année fiscale 2013, doit donc être admis et l'arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu'il détermine le montant d'IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703'000 fr. précité. II. Impôts cantonal et communal

7.

7.1 Les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées).
7.2 On relèvera toutefois que l'ICC connaît un régime spécial s'agissant des gains en capital issus de l'aliénation d'immeubles faisant
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partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L'art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l'exonération des gains en capital privé, réserve d'ailleurs expressément l'imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l'art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l'art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l'aliénation d'un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité. En l'occurrence, l'usufruit n'est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n'est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considèrent comme tel d'un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d'une servitude de droit privé (tel l'usufruit) est assimilée à une aliénation d'immeuble et engendre une imposition en cas de gain (cf. GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, 1993, p. 69). Pour le cas d'espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s'il fallait considérer l'indemnité pour la renonciation du droit d'usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l'immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c'est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d'emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige (ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156).

7.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de l'année fiscale 2013. L'arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d'ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703'000 fr. d'indemnité perçu en compensation du droit d'usufruit. (...)

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 23 - Steuerbar sind auch:
^a	alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;
^b	einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
^c	Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;
^d	Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;
^e	...
^f	Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
^a	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^b	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
^c	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^d	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^e	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
^f	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^fbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5300 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
^g	die Zahlung von Genugtuungssummen;
^h	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
ⁱ	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201758 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^ibis	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 056 600 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^iter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^j	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
^k	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202063 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 755 - 1 Der Nutzniesser hat das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung der Sache.
¹	Der Nutzniesser hat das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung der Sache.
²	Er besorgt deren Verwaltung.
³	Bei der Ausübung dieses Rechtes hat er nach den Regeln einer sorgfältigen Wirtschaft zu verfahren.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 746 - 1 Zur Bestellung einer Nutzniessung ist bei beweglichen Sachen oder Forderungen die Übertragung auf den Erwerber und bei Grundstücken die Eintragung in das Grundbuch erforderlich.
¹	Zur Bestellung einer Nutzniessung ist bei beweglichen Sachen oder Forderungen die Übertragung auf den Erwerber und bei Grundstücken die Eintragung in das Grundbuch erforderlich.
²	Für den Erwerb bei beweglichen Sachen und bei Grundstücken sowie für die Eintragung gelten, soweit es nicht anders geordnet ist, die Bestimmungen über das Eigentum.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 748 - 1 Die Nutzniessung geht unter mit dem vollständigen Untergang ihres Gegenstandes und überdies bei Grundstücken mit der Löschung des Eintrages, wo dieser zur Bestellung notwendig war.
¹	Die Nutzniessung geht unter mit dem vollständigen Untergang ihres Gegenstandes und überdies bei Grundstücken mit der Löschung des Eintrages, wo dieser zur Bestellung notwendig war.
²	Andere Untergangsgründe, wie Zeitablauf, Verzicht oder Tod des Berechtigten, geben bei Grundstücken dem Eigentümer nur einen Anspruch auf Löschung des Eintrages.
³	Die gesetzliche Nutzniessung hört auf mit dem Wegfall ihres Grundes.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 749 - 1 Die Nutzniessung endigt mit dem Tode des Berechtigten und für juristische Personen mit deren Auflösung.
¹	Die Nutzniessung endigt mit dem Tode des Berechtigten und für juristische Personen mit deren Auflösung.
²	Sie kann jedoch für diese höchstens 100 Jahre dauern.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 13 Steuerobjekt - 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
¹	Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
²	Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.
³	Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollektiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.88
⁴	Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 655 - 1 Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
¹	Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
²	Grundstücke im Sinne dieses Gesetzes sind:
¹	die Liegenschaften;
²	die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;
³	die Bergwerke;
⁴	die Miteigentumsanteile an Grundstücken.
³	Als selbstständiges und dauerndes Recht kann eine Dienstbarkeit an einem Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden, wenn sie:
¹	weder zugunsten eines berechtigten Grundstücks noch ausschliesslich zugunsten einer bestimmten Person errichtet ist; und
²	auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte Zeit begründet ist.570

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 4 Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
²	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben;
^b	als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;
^c	Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind;
^d	Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im Kanton ausgerichtet werden;
^e	Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;
^f	für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung der Seeleute für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes;
^g	im Kanton gelegene Grundstücke vermitteln.