BGE-138-II-545 - 2012-10-26 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 9 Cst.; bonne foi; pas d'agrément fiscal ("ruling") contraignant de l'Administration fédérale des contributions ou d'autres

Urteilskopf

138 II 545

38. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. und B.X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_565/2011 vom 26. Oktober 2012

Regeste (de):

Art. 9 BV; Treu und Glauben; kein verbindliches "Ruling" der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder anderer kantonaler Steuerverwaltungen im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern.

Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern sind einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons zuständig, auf vorherige Anfrage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls problematischen Sachverhalts zu befinden. Werden diese Behörden nicht angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherungen einer anderen kantonalen oder der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht gebunden (E. 2). Regeste b

Regeste (fr):

Art. 9 Cst.; bonne foi; pas d'agrément fiscal ("ruling") contraignant de l'Administration fédérale des contributions ou d'autres administrations fiscales cantonales dans le domaine de l'impôt cantonal et communal.

Dans le domaine de l'impôt cantonal et communal, les autorités fiscales du canton concerné sont seules compétentes pour se prononcer, sur requête préalable, au sujet de l'admissibilité d'un état de fait potentiellement problématique. Si ces autorités n'ont pas été interpellées, elles ne sont pas liées par les éventuelles assurances qu'une autre administration fiscale cantonale, ou que l'Administration fédérale des contributions aurait données (consid. 2). Regeste b

Regesto (it):

Art. 9 Cost.; buona fede; non vi è accordo fiscale ("ruling") vincolante dell'Amministrazione federale delle contribuzioni o di altre amministrazioni fiscali cantonali in materia d'imposta cantonale e comunale.

In materia d'imposta cantonale e comunale, le autorità fiscali del Cantone interessato sono le sole ad essere competenti per pronunciarsi, su richiesta preliminare, riguardo all'ammissibilità di uno stato di fatto potenzialmente problematico. Se queste autorità non sono state interpellate, esse non sono vincolate da eventuali garanzie rilasciate da un'altra amministrazione fiscale cantonale o dall'Amministrazione fiscale federale (consid. 2). Regesto b

Sachverhalt ab Seite 546

BGE 138 II 545 S. 546

A. A. und B.X. machten in ihrer Steuererklärung für die Periode 2006 einen Schuldzinsenabzug von Fr. 44'854.- im Zusammenhang mit zwei Darlehen geltend, die ihnen durch eine australische Finanzgesellschaft gewährt worden waren.
B. Der Schuldzinsenabzug wurde durch die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg in ihrer Veranlagungsverfügung vom 19. Juni 2008
BGE 138 II 545 S. 547

und ihrem Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2008 als missbräuchlich eingestuft und infolge Steuerumgehung beim steuerbaren Einkommen der Eheleute A. und B.X. für die Staats- und die direkte Bundessteuer 2006 aufgerechnet. Dagegen gelangten die Pflichtigen an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts Freiburg; dieser schützte mit Urteil vom 27. Mai 2011 die Einschätzung der Steuerverwaltung hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2006, hiess aber die Beschwerde in Bezug auf die direkte Bundessteuer der gleichen Periode mit folgender Begründung gut: Für das australische Anlagekonzept sei im Vorfeld die Zusage der Eidgenössischen Steuerverwaltung erwirkt worden, dass der geplante Schuldzinsenabzug zulässig sei; an diese Zusage seien auch die kantonalen Behörden bei der Anwendung der direkten Bundessteuer unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben gebunden.
C. Am 5. Juli 2011 haben die Ehegatten A. und B.X. beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie stellen in Bezug auf die Staatssteuer 2006 den Antrag, das kantonsgerichtliche Urteil aufzuheben und den Schuldzinsenabzug zu gewähren, eventuell teilweise; subeventuell sei die Sache zur Neufestsetzung des abziehbaren Schuldzinses an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Weiter sei festzustellen, dass das Urteil des Steuergerichtshofs insoweit in Teilrechtskraft erwachsen sei, als es die direkte Bundessteuer 2006 betreffe. (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist. (Auszug)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, der Schuldzinsenabzug sei schon deswegen zu bejahen, weil in dieser Sache übereinstimmende sog. "Rulings" der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie einiger kantonaler Steuerbehörden ergangen seien, welche das gewählte Vorgehen als zulässig und den geltend gemachten Abzug als rechtskonform eingestuft hätten. Dagegen hat die Vorinstanz indessen überzeugend festgehalten, dass im hier zu beurteilenden Bereich der Staats- und Gemeindesteuern einzig die Steuerbehörden des Kantons Freiburg zuständig gewesen wären, im Vorfeld über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls problematischen Sachverhalts zu befinden. Da diese Behörden jedoch nicht angefragt wurden, sind sie nun durch die Zusagen anderer Steuerverwaltungen nicht gebunden.
BGE 138 II 545 S. 548

2.2 Vor Bundesgericht behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass die Zusage eines anderen Kantons für den Kanton Freiburg verbindlich gewesen wäre. Eine massgebliche Bindungswirkung nehmen sie jedoch im Zusammenhang mit dem "Ruling" der Eidgenössischen Steuerverwaltung an. Entgegen dieser Sichtweise heben sowohl die kantonale als auch die Eidgenössiche Steuerverwaltung zutreffend hervor, dass die in Art. 102 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vorgesehene Aufsichtsfunktion der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur die direkte Bundessteuer betrifft. Im vorliegend zu beurteilenden Bereich der Staatssteuer kann eine Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung für den Kanton Freiburg selbst unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht verbindlich sein.
Daran ändert auch nichts, dass die Anwendung des kantonalen Steuerrechts den zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsrechts unterworfen und die Eidgenössische Steuerverwaltung dazu berufen ist, die Einhaltung dieser Vorgaben (mit) zu gewährleisten. Deswegen steht es der Eidgenössischen Steuerverwaltung auch zu, bei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern eine Vernehmlassung einzureichen, soweit die genannten Harmonisierungsbelange betroffen sind. Selbst eine solche Vernehmlassung ist aber für die Behörden des betroffenen Kantons im Bereich der Staatssteuer nicht verbindlich. Damit steht es im Einklang, wenn die Vorinstanz dem "Ruling" der Eidgenössischen Steuerverwaltung für den Bereich der Staatssteuer die von den Beschwerdeführern behauptete Bindungswirkung abgesprochen hat.
3.

3.1 Nach Massgabe von Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 1 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR; SGF 631.1) können von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen werden (übereinstimmend: Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG [SR 642.14] und Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG). Satz 2 derselben kantonalrechtlichen Bestimmung lautet: "Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen
BGE 138 II 545 S. 549

Bedingungen abweichen." Dieser zweite Satz ist in Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht enthalten, was unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. dazu u.a. BGE 133 II 314 E. 3.2 S. 116; ASA 80 S. 617 E. 2.2; 75 S. 253 E. 6-7; StR 67/2012 S. 683 E. 2.2; je mit weiteren Hinweisen) aber nicht gegen die Vorschrift kantonalen Rechts spricht. Denn derselbe Satz 2 ist - mit dem genau gleichen Wortlaut - auch in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG enthalten. Diese Übereinstimmung rechtfertigt es, in der Folge für die Auslegung der kantonalrechtlichen Bestimmung ebenfalls Lehrmeinungen zur DBG-Vorschrift zu zitieren.
3.2 Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR bezieht sich von Wortlaut und Inhalt her auf die allgemeine Praxis zu geldwerten Leistungen und auf den dafür massgeblichen sog. Drittvergleich. In diesem Bereich gelten namentlich folgende Grundsätze: Es ist einer Aktiengesellschaft an sich unbenommen, sogar ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"). Dabei wird - unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts - geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. u.a. BGE 138 II 57 E. 2.2, 2.3 und 3.1 S. 59 f. mit weiteren Hinweisen). Im Darlehensbereich gilt als geldwerte Leistung nicht nur der Verzicht auf Darlehens- und Vergütungszinsen zugunsten von Aktionären oder ihnen nahestehenden Dritten (vgl. u.a. StR 66/2011 S. 62 E. 3; 60/2005 S. 24 E. 3.3 und 4.2). Darüber hinaus kann sich die Leistung - ganz oder nur teilweise (vgl. u.a. StR 60/2005 S. 24 E. 3.3 und 4.2 sowie ASA 53 S. 54 E. 7) - auf den Darlehensbetrag als solchen erstrecken, ob nun das Darlehen von Anfang an als simuliert einzustufen und mit dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht zu rechnen ist (vgl. ASA 72 S. 736 E. 2.2) oder weil die Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der nahestehenden natürlichen Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet (vgl. u.a. StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3). Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR bezieht sich nicht auf die Aufrechnung von als Aufwendungen deklarierten Erträgen, sondern nur auf die Frage, ob der geltend gemachte Schuldzinsenabzug als
BGE 138 II 545 S. 550

zulässig anerkannt werden kann. Dabei geht es nicht so sehr um bevorzugte Zinskonditionen, sondern um Fälle, in denen die Darlehensgewährung als solche dem Drittvergleich nicht standhält (vgl. dazu schon ASA 53 S. 54 E. 3-5 sowie AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 3 zu Art. 33 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, N. 11 zu Art. 33 DBG; ZIGERLIG/JUD, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2008, N. 6 zu Art. 33 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Yersin/Noël [Hrsg.], 2008, N. 12 zu Art. 33 DBG).
3.3 Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR beschränkt sich weiter auf solche Darlehensgestaltungen, bei denen der Kredit durch eine Gesellschaft an eine natürliche Person vergeben wird. Diese Beschränkung ergibt sich direkt aus dem Zweck und der Systematik von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG sowie Art. 34 Abs. 1 lit. a DStG/FR, d.h. der Notwendigkeit einer Begrenzung des Schuldzinsenabzugs gegenüber grundsätzlich ungerechtfertigten Inanspruchnahmen der im Privatvermögensbereich an sich vorgesehenen Steuervorteile. Das gilt namentlich gegenüber Schuldzinsen, die für ertragslose, nur auf die Erzielung von steuerfreien privaten Kapitalgewinnen (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG und Art. 17 Abs. 3 DStG/FR) ausgerichtete Investitionen aufgewendet werden und dem Pflichtigen bei uneingeschränkter Abzugsgewährung einen doppelten Steuervorteil verschaffen würden (vgl. BBl 1999 I 84 f.; MARKUS REICH, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2002, N. 32 zu Art. 9 StHG; NOËL, a.a.O., N. 5 zu Art. 33 DBG; ZIGERLIG/JUD, a.a.O., N. 8 zu Art. 33 DBG; GION CLOPATH, La déduction de la charge d'intérêts dits privés, Der Schweizer Treuhänder [ST] 1999 S. 247 f.). Gegenüber einer doppelten Inanspruchnahme von Steuervorteilen im Privatvermögensbereich kann Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 1 DStG/FR (d.h. die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs auf Fr. 50'000.-) bestenfalls bestimmte, besonders krasse Auswüchse unterbinden (vgl. REICH, a.a.O., N. 32 zu Art. 9 StHG; NOËL, a.a.O., N. 5 zu Art. 33 DBG; ZIGERLIG/JUD, a.a.O., N. 8 zu Art. 33 DBG). Diese Regelung stellt aber nur eine erste äussere Grenze dar, innerhalb derer zwei weitere und strengere Einschränkungen zum Tragen kommen müssen: zum einen der Ausschluss rechtsmissbräuchlicher Schuldzinsenabzüge unter dem
BGE 138 II 545 S. 551

Gesichtspunkt der Steuerumgehung, zum anderen eben die in Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR festgehaltene Verweigerung des Zinsenabzugs bei Darlehen, welche gegenüber Beteiligten oder Nahestehenden unter erheblicher Abweichung von zwischen unabhängigen Dritten üblichen Geschäftsbedingungen gewährt worden sind.
3.4 Im Rahmen von Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR geht es vorab um "Schuldzinsen für Pseudodarlehen" (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 11 zu Art. 33 DBG, siehe auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 25 zu Art. 33 DBG), d.h. um Fälle, in denen sich Pflichtige mit einer beherrschenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von dieser formell Darlehen einräumen lassen, deren Zweck letztlich darin liegt, bei der Gesellschaft angehäufte Gewinne steuerfrei in das persönliche Vermögen zu überführen und dabei gleichzeitig noch vom Abzug der vereinbarten Schuldzinsen zu profitieren (vgl. ZIGERLIG/JUD, a.a.O., N. 6 zu Art. 33 DBG; NOËL, a.a.O., N. 12 zu Art. 33 DBG). Der Ausschluss der Abzugsfähigkeit soll aber keineswegs nur gegenüber direkten Anteilsinhabern bei der Darlehensgeberin gelten, sondern auch für Kredite an nahestehende Personen, d.h. solche, zu denen wirtschaftliche oder persönliche (u.a. verwandtschaftliche) Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen. Nahestehend sind auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 2.2 und 2.3 S. 59 f.; StR 66/2011 S. 62 E. 2.2; 65/2010 S. 66 E. 2.2; 64/2009 S. 588 E. 3.2; ASA 72 S. 736 E. 1; 68 S. 596 E. 2; 65 S. 397 E. 2a; je mit weiteren Hinweisen). Der Wortlaut von Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR bezieht sich auf "sonstwie nahestehende Personen". Diese weite Formulierung stimmt einerseits mit dem Zweck von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG und Art. 34 Abs. 1 lit. a DStG/FR insgesamt überein, in bestimmten Fällen ungerechtfertigte Inanspruchnahmen des Schuldzinsenabzugs auch noch dort zu verhindern, wo die Beschränkung von Satz 1 zu kurz greift (vgl. oben E. 3.3 in fine). Andererseits wird deutlich, dass im hier massgeblichen Spezialbereich keine engere Betrachtungsweise als im Rahmen der allgemeinen Praxis gelten soll: Als nahestehende Personen der kreditgewährenden Gesellschaft können hier ebenfalls all diejenigen eingestuft werden, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen irgendwelcher Art bestehen,
BGE 138 II 545 S. 552

solange diese nur nach den gesamten Umständen als ursächlich für die unübliche Darlehensgestaltung zu betrachten sind.
4.

4.1 Im vorliegend zu beurteilenden Fall stellt sich die Frage einer Verweigerung des Schuldzinsenabzugs namentlich deshalb, weil die zum Abzug geltend gemachten Schuldzinsen auf einem Anlagekonzept beruhten, das im Wesentlichen durch das Zusammenspiel zweier steuervermindernder Mechanismen geprägt war:
4.1.1 Die Beschwerdeführer gehörten zu den in der Schweiz ansässigen Teilhabern einer australischen Limited Partnership, als deren unbeschränkt haftender General Partner eine dortige Bank fungierte. Diese war im Gegensatz zu den Schweizer Investoren einzig befugt, Anlageentscheide für die (gemäss australischem Recht über keine eigene Rechtspersönlichkeit verfügende) Limited Partnership zu treffen. Die getätigten Anlagen erfolgten in verschiedene Aktiven, einschliesslich Beteiligungen und Forderungen, auf dem Rohstoff-, Nahrungsmittel- und Viehmarkt usw., in vorbestimmten sog. Loan Notes (z.B. Index-Linked Notes oder Property-Linked Notes). Die Limited Partnership legte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Geldmittel über zwei zu 100 % gehaltene Tochtergesellschaften (die Anlagegesellschaften) an. Deren einzige Tätigkeit bestand darin, für die Limited Partnership vorbestimmte Vermögenswerte zu erwerben und zu halten. Die dabei angefallenen Erträge aus den Loan Notes gelangten zum grössten Teil nicht zur Ausschüttung, sondern wurden in der jeweiligen Anlagegesellschaft thesauriert; beim Verkauf ihrer Anteile an den beiden Kapitalgesellschaften realisierten die Investoren im Umfang der thesaurierten Erträge nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht steuerfreie Kapitalgewinne. Auf diese Weise wurden Beträge, die bei üblichem und sachgerechtem Geschäftsgebaren steuerbare Vermögenserträge dargestellt hätten, in den steuerfreien Bereich verschoben.
4.1.2 Zur Erhöhung des verfügbaren Kapitals nahm die Limited Partnership für jeden von den Anlegern aufgebrachten australischen Dollar ein Darlehen von 9 AUD auf, welches ihr durch eine andere Gruppengesellschaft des General Partners (die Finanzierungsgesellschaft) verzinslich gewährt wurde. Die sich aus der Fremdfinanzierung zu 90 % ergebenden jährlichen Schuldzinsen wurden bei ihrer Fälligkeit nicht durch die Investoren entrichtet, sondern jeweils zur Schuld geschlagen und durch
BGE 138 II 545 S. 553

zusätzliche Darlehen finanziert, welche die Limited Partnership ebenfalls bei der Finanzierungsgesellschaft für ihre Teilhaber aufnahm. Diese Geschäftsverhältnisse waren also auf eine Weise gestaltet, die es den Investoren erlauben sollte, die ihnen von der Limited Partnership belasteten Schulden und Schuldzinsen bei den Schweizer Steuern vollumfänglich zum Abzug zu bringen.
4.2 Aufgrund dieser Faktenlage muss die Anwendung von Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR im vorliegenden Fall dazu führen, den geltend gemachten Schuldzinsenabzug abzulehnen:
4.2.1 Einerseits beruhen die von den Beschwerdeführern deklarierten Schuldzinsen auf Darlehen, deren Ausgestaltung erheblich von den sonst im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abwich: Wenn die Schweizer Investoren hier nur beschränkt für die ihnen gewährten Kredite hafteten und der Rückgriff der Darlehensgeberin auf das sonstige Vermögen der Anleger ausgeschlossen war, so übernahm die kreditfinanzierende Tochtergesellschaft ein gänzlich unübliches Risiko, das jeglichen normalen Geschäftsrahmen sprengte. Ein Darlehen mit solchen Bedingungen und insbesondere einer derartigen Haftungsbeschränkung wäre im gängigen Verkehr unter unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln in der privaten Vermögensverwaltung unüblich. Deshalb stuft die Praxis eine beträchtliche Fremdfinanzierung regelmässig als gewichtiges Indiz gegen eine private Vermögensverwaltung und für das Vorliegen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels ein (vgl. u.a. StR 66/2011 S. 950 E. 2.2; ASA 69 S. 652 E. 3a u. 788 E. 2c). Vorliegend ist an sich unbestritten, dass die Beschwerdeführer nicht als gewerbsmässige Wertschriftenhändler zu qualifizieren sind und sie die in Australien investierten Anlagemittel in ihrem Privatvermögen hielten. Dennoch wich das hier gewählte Geschäftsmodell entscheidend von einer üblichen Gestaltung privater Vermögensverwaltung ab. Das geschah insofern, als private Investoren in ein von Wertschriftenhändlern entwickeltes Modell gewerbsmässiger Anlage miteinbezogen wurden, und zwar so, dass dieses Modell ganz gezielt die in der Schweiz für den Privatvermögensbereich gesetzlich vorgesehenen Steuervorteile kumulativ und bis zur äussersten Grenze ausnutzen sollte (vgl. oben E. 4.1.1 und 4.1.2). Im genannten Rahmen ging es letztendlich nicht um
BGE 138 II 545 S. 554

börsenbezogene Faktoren (wie z.B. Anlagerentabilität oder -risiko), sondern um deren steuerminimierende Verwertung.
4.2.2 Andererseits muss angenommen werden, dass die hier massgeblichen Darlehen unter Nahestehenden gewährt wurden: Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR stellt auf das Verhältnis zwischen Darlehensgeber und -nehmer ab, d.h. vorliegend weder (direkt) auf die gesellschaftlichen Verflechtungen innerhalb der Bankengruppe noch auf die Beziehung zwischen dem General Partner und den Schweizer Investoren. Insoweit ist an sich unbestritten, dass zwischen den Beschwerdeführern und der Finanzierungsgesellschaft kein Beherrschungs- oder auch nur Beteiligungsverhältnis vorlag. Das steht unter den gegebenen Umständen einer Anwendung der Vorschrift dennoch nicht entgegen (vgl. dazu schon oben E. 3.4).
Bei der notwendigen Gesamtbetrachtung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ist vom General Partner auszugehen. Dieser nutzte die von ihm vollumfänglich beherrschten Anlagegesellschaften dazu, entgegen einer anlagesystematisch sachgerechten Vorgehensweise die von ihnen an sich erwirtschafteten Vermögenserträge in den steuerfreien Bereich der Kapitalgewinne zu verschieben. Gleichzeitig bewirkte der General Partner, dass die ihm ebenfalls gehörende Finanzierungsgesellschaft Darlehen gewährte, die so unter unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wären. Im einen wie im anderen Fall handelte es sich um geldwerte Vorteile, die unter Dritten und Marktbedingungen nicht vereinbart worden wären. Im hier zu beurteilenden Anlagesystem liessen die beherrschten Gesellschaften diese Vorteile aber nicht dem General Partner zukommen, dem sie gehörten, sondern den Schweizer Investoren. Dadurch und insoweit erlaubte der General Partner diesen Investoren, über die von ihm beherrschten Gesellschaften zu verfügen, wie wenn sie ihnen selber gehört hätten (vgl. oben E. 3.4). Das genügt unter den gegebenen Umständen, um die Schweizer Anleger als dem General Partner nahestehende Personen zu qualifizieren, der seinerseits der Kreditgeberin unzweifelhaft nahestand. Dabei ergibt sich die hier anzunehmende Beziehungsnähe nicht nur aus der erheblichen Abweichung der Darlehensgestaltung gegenüber den unter Unabhängigen und Marktverhältnissen geltenden Geschäftsbedingungen (in dem Sinne, dass bei Erfüllung der einen Voraussetzung gleichzeitig auch die andere gegeben wäre). Zum Verhältnis zwischen den beiden Voraussetzungen ergibt sich vielmehr
BGE 138 II 545 S. 555

Folgendes: Unter dem ersten Gesichtspunkt geht es im Wesentlichen um die Gewährung einer gänzlich unüblichen Haftungsbeschränkung in einem nicht primär (nur) auf die Erzielung von Börsengewinnen, sondern auf deren steuerminimierende Ausnutzung ausgerichteten Anlagemodell. Beim zweiten Aspekt steht im Vordergrund, dass das spezifische Anlagemodell auf dem ebenso aussergewöhnlichen Miteinbezug der Investoren in das innerhalb der australischen Bankengruppe herrschende Gesellschaftsgeflecht beruhte. Durch die den Investoren gebotene Möglichkeit, über die vom General Partner beherrschten Gesellschaften im genannten Sinn und Ausmass zu verfügen, wurde eine besondere Beziehungsnähe geschaffen. Diese Beziehungsnähe, ohne welche die erheblichen Abweichungen von den Marktbedingungen nicht zugestanden worden wären, muss somit als wesentliche Ursache der unüblichen Geschäftsbedingungen betrachtet werden.
4.3 Die Vorinstanz hat sich auf die bundesgerichtliche Praxis zur Steuerumgehung gestützt, um den von den Beschwerdeführern beantragten Schuldzinsenabzug zu verweigern. Es erübrigt sich, den vorliegenden Fall unter diesem Gesichtspunkt näher zu prüfen, nachdem schon die Auslegung der spezifischen kantonalrechtlichen Bestimmung zum gleichen Ergebnis führen muss (vgl. dazu auch nicht publ. E. 1.4).
5. Was die Beschwerdeführer gegen die Aufrechnung der geltend gemachten Schuldzinsen bei ihrem steuerbaren Einkommen einwenden, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen: Vorab ist festzuhalten, dass sie diesbezüglich nur unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung argumentieren und den hier im Mittelpunkt stehenden Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR ausser Acht lassen. Es trifft zwar zu, dass sich auch die Vorinstanz nur auf den Aspekt der Steuerumgehung gestützt hat (vgl. oben E. 4.3). Die rechtskundig vertretenen Beschwerdeführer müssen indessen sowohl um ihre Begründungspflicht gemäss Art. 42 BGG (vgl. nicht publ. E. 1.3) als auch darum gewusst haben, dass das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen anwendet (vgl. nicht publ. E. 1.4). Wer darzulegen hat, inwiefern das angefochtene Urteil die massgeblich anwendbaren Rechtsvorschriften verletzt, der muss das - innerhalb der gleichen Gesetzesbestimmung - auch in Bezug auf den zweiten Satz desselben Absatzes tun. Es erübrigt sich indessen, dieser Frage weiter nachzugehen, da die von den Beschwerdeführern vorgebrachten Argumente unter den gegebenen Umständen als auf beide Probleme bezogen betrachtet werden können und ohnehin nicht zu überzeugen vermögen.
BGE 138 II 545 S. 556

Unzutreffend ist namentlich die Behauptung, es sei der Wille des Gesetzgebers gewesen, die von einem Steuerpflichtigen geltend gemachten Schuldzinsen bis zu einem die entsprechenden Vermögenserträge um Fr. 50'000.- übersteigenden Betrag aus Gründen der Rechtssicherheit auf jeden Fall zum Abzug zuzulassen. Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 1 DStG/FR kann keineswegs so verstanden werden, dass in einem solchen vermeintlichen "Freibereich" u.a. nicht mehr geprüft werden dürfte, ob die Inanspruchnahme des Schuldzinsenabzugs eine Steuerumgehung darstellt oder unter Art. 34 Abs. 1 lit. a Satz 2 DStG/FR fällt (vgl. oben E. 3.3 in fine). Die von den Beschwerdeführern in diesem Sinne vorgebrachten Zitate aus dem Gesetzgebungsprozess bzw. aus der Lehre sagen denn auch nichts aus, was mit der genannten Behauptung übereinstimmen würde. Hier beruhte jeder der beiden steuervermindernden Mechanismen (vgl. oben E. 4.1.1 und 4.1.2) auf dem Zusammenspiel mehrerer Elemente. Dann kann es aber nicht genügen, wie die Beschwerdeführer dies tun, in Bezug auf solche einzelne Elemente und bei isolierter Betrachtung zu argumentieren, es handle sich jeweils um durchaus marktübliche bzw. keineswegs missbräuchliche Vorgänge. Das gilt umso mehr, als das erwähnte Zusammenspiel der Elemente und Mechanismen in durchaus ausgeklügelter Form auf die doppelte Inanspruchnahme bzw. Maximierung von Steuervorteilen ausgerichtet war. Durch einen aussergewöhnlichen Miteinbezug der Investoren in das Gesellschaftsgeflecht der australischen Bankengruppe ermöglichte das Anlagemodell als Ganzes, Darlehensbedingungen zu gewähren, die erheblich von den gängigen Marktbedingungen abwichen. Für die Widerlegung zahlreicher anderer Argumente der Beschwerdeführer kann auf die verschiedenen Stellungnahmen der kantonalen und der eidgenössischen Steuerverwaltung verwiesen werden, sei es gegenüber dem kantonalen Steuergerichtshof oder im vorliegenden Verfahren. Wenn z.B. die Argumentation der Vorinstanz, es liege kein ordentliches Darlehen vor, von den Beschwerdeführern als neu und deshalb unzulässig eingestuft wird, so ist dem zutreffend entgegengesetzt worden, dass das Kantonsgericht nicht an die Vorbringen der Parteien gebunden ist und auch nicht dem Novenverbot untersteht. Überzeugend sind die genannten Stellungnahmen auch insoweit, als sie aufzeigen, dass der hier massgebliche Sachverhalt nicht ohne weiteres mit der Fremdfinanzierung einer
BGE 138 II 545 S. 557

Kapitalversicherung mittels Einmalprämie gleichgesetzt werden darf, genauso wenig mit der von Banken verlangten Eigenmittelquote oder der steuerlichen Behandlung von Termingeschäften.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC204 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...205

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.