BGE-135-III-289 - 2009-04-03 - BGE - Zivilrecht - Art. 82 BVG; Art. 7 Abs. 1 BVV 3; Art. 46 Abs. 1 VVG; Art. 67 Abs. 1 OR; Rechtsnatur der Rückerstattungsforderung betreffend

Urteilskopf

135 III 289

42 . Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit social dans la cause P. contre Zurich Compagnie d'Assurances sur la Vie (recours en matière de droit public) 9C_557/2008 du 3 avril 2009

Regeste (de):

Art. 82 BVG; Art. 7 Abs. 1 BVV 3; Art. 46 Abs. 1 VVG; Art. 67 Abs. 1 OR; Rechtsnatur der Rückerstattungsforderung betreffend Beiträge an die gebundene individuelle berufliche Vorsorge; Verjährung des Rückforderungsanspruchs.

Die Rückforderung von Beiträgen an die gebundene individuelle Vorsorge (Säule 3a) beruht auf ungerechtfertigter Bereicherung (E. 6).

Die Bereicherungsklage verjährt ein Jahr ab dem Tag, an dem die versicherte Person Kenntnis hat von der durch die zuständige Steuerbehörde erstellten Bescheinigung, dass die geleisteten Beiträge den nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 abzugsfähigen Betrag übersteigen (E. 7.2).

Regeste (fr):

Art. 82 LPP; art. 7 al. 1 OPP 3; art. 46 al. 1 LCA; art. 67 al. 1 CO; nature juridique de la créance en restitution de primes de la prévoyance individuelle liée; prescription de l'action en restitution.

La créance en restitution de primes de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) ressortit à l'enrichissement illégitime (consid. 6).

L'action se prescrit par un an à compter du jour où l'assuré a connaissance du décompte établi par l'autorité fiscale compétente constatant que les primes versées excèdent le montant déductible autorisé à l'art. 7 al. 1 OPP 3 (consid. 7.2).

Regesto (it):

Art. 82 LPP; art. 7 cpv. 1 OPP 3; art. 46 cpv. 1 LCA; art. 67 cpv. 1 CO; natura giuridica della pretesa in restituzione di contributi versati per la previdenza individuale vincolata; prescrizione dell'azione tendente alla restituzione.

La pretesa in restituzione di contributi versati per la previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) è fondata sull'arricchimento indebito (consid. 6).

L'azione si prescrive in un anno dal giorno in cui l'assicurato ha conoscenza del conteggio emesso dall'autorità fiscale competente, attestante che i contributi versati superano l'importo deducibile ammesso a norma dell'art. 7 cpv. 1 OPP 3 (consid. 7.2).

Sachverhalt ab Seite 290

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P., consultant informatique indépendant et traducteur, a conclu le 27 novembre 2002 un contrat d'assurance sur la vie relevant de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) avec Zurich Compagnie d'Assurances sur la Vie (ci-après: la Zurich). Selon la police n° x du 17 février 2003, laquelle prenait effet rétroactivement le 1er janvier 2003, les prestations assurées étaient, moyennant le versement d'une prime annuelle de 19'000 fr., un capital en cas de vie d'un montant de 337'354 fr. payable le 1er janvier 2024, un capital en cas de décès d'un montant de 437'354 fr., une rente annuelle en cas d'incapacité de gain par suite de maladie d'un montant de 60'000 fr. et la libération du paiement des primes en cas d'incapacité de gain. Au mois d'octobre 2003, P. a été engagé à temps partiel par la société Y. SA. A ce titre, il a été affilié dès le 1er janvier 2004 à la PAX, Fondation collective LPP. La prime de la police n° x s'avérant être une charge financière trop élevée pour l'assuré, les parties au contrat ont, le 7 décembre 2004, modifié la police avec effet au 1er octobre 2004 pour ne conserver que la rente en cas d'incapacité de gain par suite de maladie et la libération du paiement des primes en cas d'incapacité de gain. La prime annuelle s'élevait désormais à 3'408 fr. Par courrier des 23 mars, 18 avril et 30 mai 2006, P. a demandé, sur la base d'une attestation fournie par les autorités fiscales compétentes, le remboursement d'un montant de 12'885 fr. au titre des
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primes qu'il avait versées en trop durant l'année 2004 et la prise en compte dans sa police de la part épargne des primes payées durant la période courant du 1er janvier 2003 au 31 octobre 2004. (...). La Zurich n'est pas entrée en matière sur la demande de l'assuré, alléguant que la police d'assurance ne présentait aucune valeur de rachat au moment où celle-ci avait été modifiée et que les primes versées avaient servi à couvrir, entre autres charges, les risques assurés ainsi que les frais de clôture et d'administration du dossier. Le 3 octobre 2007, P. a ouvert action contre la Zurich devant le Tribunal cantonal des assurances sociales de la République et canton de Genève, en concluant, notamment, à la condamnation de l'assureur au paiement de la somme de 12'885 fr. avec intérêts à 5 % à compter du 18 avril 2006 (...). Par jugement du 28 mai 2008, le Tribunal cantonal des assurances a rejeté la demande, motif pris que la prétention formulée par l'assuré était prescrite. P. a interjeté un recours en matière de droit public dans lequel il a notamment repris la conclusion formulée en première instance. La Zurich a conclu au rejet du recours dans la mesure où celui-ci était recevable, tandis que l'Office fédéral des assurances sociales a renoncé à se déterminer. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours dans la mesure où il concernait le bien-fondé de la créance en restitution. (résumé)

Erwägungen

Extrait des considérants:

5.

5.1 Les formes de prévoyance individuelle assimilées à la prévoyance professionnelle (art. 82 al. 1 LPP [RS 831.40]) sont exhaustivement énumérées à l'art. 1 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit des contrats de prévoyance liée, soit de contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité, souscrits auprès d'une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou d'une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67 al. 1 LPP, ainsi que des conventions de prévoyance liée, soit de contrats spéciaux d'épargne conclus avec des
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fondations bancaires, qui peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque. La spécificité de ces contrats d'assurance et de ces conventions d'épargne réside dans le fait que, contrairement à ceux relevant de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b) régis par le principe de la liberté contractuelle, ils sont soumis aux restrictions prévues par l'OPP 3 dans le but de garantir l'objectif de prévoyance: limitation du choix des bénéficiaires (art. 2) et des possibilités de versement des prestations (art. 3), interdiction de cession et de mise en gage du droit aux prestations, sous réserve d'acquisition de la propriété du logement et de divorce (art. 4; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 67 ad art. 33 LIFD [RS 642.11]).
5.2 Le pilier 3a ayant pour objectif de compléter les mesures du 2e pilier ou de s'y substituer pour les salariés et les indépendants, l'ampleur des déductions est fonction de l'affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au sens de l'art. 80 al. 2 LPP. Les contributions annuelles des salariés et des indépendants assurés auprès d'une institution de prévoyance s'élèvent au maximum à 8 % du montant limite supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP (art. 7 al. 1 let. a OPP 3; 6'566 fr. pour 2009), alors que pour les contribuables qui ne sont pas affiliés auprès d'une institution de prévoyance, elles peuvent s'élever au maximum à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant limite supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP (art. 7 al. 1 let. b OPP 3; 32'832 fr. pour 2009).
5.3 Les contributions annuelles au pilier 3a ne sauraient excéder les montants maximaux déductibles selon l'art. 7 OPP 3. Cette limitation trouve sa justification dans le fait que l'argent versé au titre de la prévoyance individuelle liée n'est pas soumis à l'impôt (cantonal et communal) sur la fortune et le rendement de cet argent n'est pas soumis à l'impôt anticipé. En limitant les déductions autorisées, le législateur a voulu donner une portée nettement définie au privilège fiscal accordé au pilier 3a. Il ne s'agit donc pas seulement de limiter la déduction du revenu des montants versés pour le pilier 3a, mais également de limiter la portée de l'exonération de l'impôt anticipé et de l'impôt sur la fortune (Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, Cas d'application n° B.2.3.1; LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 70 ad art. 33 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n° 18 ad art. 33 LIFD). Tout versement excédentaire constitue par conséquent une contribution de

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prévoyance individuelle libre (pilier 3b). Les produits mixtes d'assurance combinant piliers 3a et 3b n'étant pas admissibles (arrêt 2A.292/2006 du 15 janvier 2007 consid. 4), les versements excédentaires doivent être remboursés, sur requête de l'autorité fiscale, et ne sauraient être compensés par l'absence de versement une année précédente ni reportés sur l'année suivante. Les contributions maximales étant annuelles, il n'y a pas non plus de rachat possible des lacunes passées ou futures (RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n° 102 s. ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 63 ad art. 33 LIFD; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2e éd. 1999, p. 125). Le remboursement n'est cependant possible que pour la part épargne de la prime. La prime de risque ne peut en effet pas être remboursée, dès lors que le risque a déjà été couvert par l'assureur (Conférence suisse des impôts, op. cit., Cas d'application n° B.2.3.10).
6.

6.1 Avant de pouvoir examiner la question de savoir si l'action en restitution de primes versées à tort est prescrite, il convient d'examiner la nature de cette action, singulièrement de déterminer si celle-ci est fondée sur le contrat ou sur un enrichissement illégitime. En effet, contrat et enrichissement illégitime s'excluent l'un l'autre, puisqu'un contrat représente une cause juridique, et qu'une prétention découlant de l'enrichissement illégitime suppose précisément qu'il n'y ait pas de cause juridique. Aussi longtemps que l'on peut faire valoir une créance découlant d'un contrat, les règles de l'enrichissement illégitime ne peuvent être appliquées. C'est pourquoi il faut examiner si la partie demanderesse à une telle action a effectué des prestations découlant d'un contrat et si elle peut également en réclamer la restitution sur la base de ce contrat. La grande différence entre les prétentions contractuelles et celles qui résultent de l'enrichissement illégitime est la divergence des délais de prescription applicables (art. 46 al. 1 LCA [RS 221.229.1] pour les prétentions contractuelles; art. 67 CO pour celles qui découlent de l'enrichissement illégitime; sur la question en général, ATF 133 III 356).
6.2 Sous réserve d'un délai conventionnel plus long (art. 98 al. 1 LCA), les créances qui dérivent du contrat d'assurance se prescrivent par deux ans à dater du fait d'où naît l'obligation (art. 46 al. 1 , 1re phrase, LCA). Cette disposition est applicable à toutes les créances qui, en vertu de la loi ou du contrat, ont leur source dans les
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rapports d'assurance. Les deux principales situations visées par cette disposition concernent, d'une part, la prétention de l'assureur en paiement de la prime et, d'autre part, la prétention de l'ayant droit à l'exécution de la prestation d'assurance. Les prétentions qui ont certes un rapport avec le contrat d'assurance, mais qui ne constituent pas des prétentions légales ou contractuelles, ne tombent pas dans le champ d'application de l'art. 46 LCA (VINCENT BRULHART, Droit des assurances privées, 2008, p. 385 n. 385; CHRISTOPH GRABER, in Basler Kommentar, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag, 2001, n° 3 ad art. 46 LCA; JEAN BENOÎT MEUWLY, La durée de la couverture d'assurance privée, L'échéance du contrat d'assurance et la prescription de l'article 46 alinéa 1 LCA, 1994, p. 207 s.; ROELLI/KELLER/TÄNNLER, Kommentar zum Schweizerischen Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag, tome I, 1968, p. 664 ss). Ainsi, une créance en restitution de prestations versées à tort ne dérive pas du contrat d'assurance lui-même, mais ressortit à l'enrichissement illégitime (ATF 42 II 674 consid. 2a p. 680). Par analogie, il y a lieu de tenir le même raisonnement s'agissant de la créance en restitution de primes versées à tort (pour un cas relatif à des primes de la prévoyance professionnelle obligatoire et surobligatoire, arrêt B 149/06 du 11 juin 2007 consid. 6.2, in SVR 2008 BVG n° 3 p. 9).
7.

7.1 Conformément à l'art. 67 CO, l'action pour cause d'enrichissement illégitime se prescrit par un an à compter du jour où la partie lésée a eu connaissance de son droit de répétition, et, dans tous les cas, par dix ans dès la naissance de ce droit. Le lésé n'a connaissance de son droit que lorsqu'il a la possibilité d'intenter une action en justice et qu'il possède les éléments suffisants pour motiver une telle demande (ATF 132 V 404 consid. 3 p. 407; ATF 129 III 503 consid. 3.4 p. 505).
7.2 Dans la mesure où il est exclu qu'un établissement d'assurances ou une fondation bancaire rembourse des montants versés au titre de la prévoyance individuelle liée sur simple demande du contribuable (art. 3 OPP 3 a contrario), le remboursement de versements excédentaires ne peut intervenir que sur la base d'un décompte établi par l'autorité fiscale compétente constatant que les primes versées excèdent le montant déductible autorisé à l'art. 7 al. 1 OPP 3 et indiquant clairement le montant à rembourser (Conférence suisse des impôts, op. cit., Cas d'application n° B.2.3.10).
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7.3 En l'espèce, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève a, le 23 février 2006, adressé au recourant un courrier l'invitant à demander dans les plus brefs délais le remboursement du montant de 12'885 fr. à l'institution de prévoyance concernée. Le moment déterminant pour le départ de la prescription annale se situait au plus tôt au moment de la réception de ce courrier par le recourant. S'il n'est pas possible de fixer précisément la date de réception, il ressort néanmoins du dossier que le recourant a pris connaissance de ce courrier au plus tard le 18 avril 2006, puisqu'il a interpellé ce jour-là l'intimée sur la teneur de cette invitation. Lorsque le recourant a, le 3 octobre 2007, introduit sa demande auprès du Tribunal cantonal des assurances sociales, la prétention en restitution des versements excédentaires qu'il a effectués au titre de la prévoyance individuelle liée était par conséquent prescrite. Au demeurant, le recourant ne pouvait se prévaloir de la déclaration de renonciation à l'exception de prescription signée par l'intimée le 22 mai 2007, celle-ci ayant expressément réservé le cas où la prescription était déjà intervenue (voir également arrêt 5C.42/2005 du 21 avril 2005 consid. 2.2 et les références). (...)

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 82 Gleichstellung anderer Vorsorgeformen - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
^a	die gebundene Selbstvorsorge bei Versicherungseinrichtungen;
^b	die gebundene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen.
²	Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Abzugsberechtigung für Beiträge nach Absatz 1 fest.
³	Er regelt die Einzelheiten der anerkannten Vorsorgeformen, insbesondere bestimmt er den Kreis und die Reihenfolge der Begünstigten. Er legt fest, inwieweit der Vorsorgenehmer die Reihenfolge der Begünstigten ändern und deren Ansprüche näher bezeichnen kann; die vom Vorsorgenehmer getroffenen Anordnungen bedürfen der Schriftform.
⁴	Die aus einer anerkannten Vorsorgeform Begünstigten haben einen eigenen Anspruch auf die ihnen daraus zugewiesene Leistung. Die Versicherungseinrichtung oder die Bankstiftung zahlt diese den Begünstigten aus.

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge - 1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können in folgendem Umfang Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen leisten und bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden von ihrem Einkommen abziehen:33
¹	Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können in folgendem Umfang Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen leisten und bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden von ihrem Einkommen abziehen:33
^a	jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
^b	jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
²	Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.34
³	Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des Referenzalters geleistet werden.35
⁴	Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden.36

SR 221.229.1 Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz, VVG) - Versicherungsvertragsgesetz VVG Art. 46 - 1 Die Forderungen aus dem Versicherungsvertrag verjähren unter Vorbehalt von Absatz 3 fünf Jahre nach Eintritt der Tatsache, welche die Leistungspflicht begründet.86 Artikel 41 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 198287 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge bleibt vorbehalten.88
¹	Die Forderungen aus dem Versicherungsvertrag verjähren unter Vorbehalt von Absatz 3 fünf Jahre nach Eintritt der Tatsache, welche die Leistungspflicht begründet.86 Artikel 41 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 198287 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge bleibt vorbehalten.88
²	Vertragsabreden, die den Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen einer kürzern Verjährung oder einer zeitlich kürzern Beschränkung unterwerfen, sind ungültig. Vorbehalten bleibt die Bestimmung des Artikels 39 Absatz 2 Ziffer 2 dieses Gesetzes.
³	Die Forderungen aus dem Vertrag der kollektiven Krankentaggeld-Versicherung verjähren in zwei Jahren nach Eintritt der Tatsache, welche die Leistungspflicht begründet.89

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 67 - 1 Der Bereicherungsanspruch verjährt mit Ablauf von drei Jahren, nachdem der Verletzte von seinem Anspruch Kenntnis erhalten hat, in jedem Fall aber mit Ablauf von zehn Jahren seit der Entstehung des Anspruchs.39
¹	Der Bereicherungsanspruch verjährt mit Ablauf von drei Jahren, nachdem der Verletzte von seinem Anspruch Kenntnis erhalten hat, in jedem Fall aber mit Ablauf von zehn Jahren seit der Entstehung des Anspruchs.39
²	Besteht die Bereicherung in einer Forderung an den Verletzten, so kann dieser die Erfüllung auch dann verweigern, wenn der Bereicherungsanspruch verjährt ist.

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge - 1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können in folgendem Umfang Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen leisten und bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden von ihrem Einkommen abziehen:33
¹	Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können in folgendem Umfang Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen leisten und bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden von ihrem Einkommen abziehen:33
^a	jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
^b	jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
²	Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.34
³	Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des Referenzalters geleistet werden.35
⁴	Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden.36

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 67 Deckung der Risiken - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen entscheiden, ob sie die Deckung der Risiken selbst übernehmen oder sie ganz oder teilweise einer der Versicherungsaufsicht unterstellten Versicherungseinrichtung oder, unter den vom Bundesrat festgesetzten Bedingungen, einer öffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung übertragen.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen entscheiden, ob sie die Deckung der Risiken selbst übernehmen oder sie ganz oder teilweise einer der Versicherungsaufsicht unterstellten Versicherungseinrichtung oder, unter den vom Bundesrat festgesetzten Bedingungen, einer öffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung übertragen.
²	Sie können die Deckung der Risiken selbst übernehmen, wenn sie die vom Bundesrat festgesetzten Voraussetzungen erfüllen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.88 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3700 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200295, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 600 Franken an politische Parteien, die:97
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197698 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 13 000 Franken, sofern:100
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.101
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8600 Franken und höchstens 14 100 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.102
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 800 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.103
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5400 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 800 Franken abgezogen.104

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 8 Koordinierter Lohn - 1 Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 26 460 bis und mit 90 720 Franken15. Dieser Teil wird koordinierter Lohn genannt.16
¹	Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 26 460 bis und mit 90 720 Franken15. Dieser Teil wird koordinierter Lohn genannt.16
²	Beträgt der koordinierte Lohn weniger als 3780 Franken17 im Jahr, so muss er auf diesen Betrag aufgerundet werden.18
³	Sinkt der Jahreslohn vorübergehend wegen Krankheit, Unfall, Arbeitslosigkeit, Elternschaft, Adoption oder aus ähnlichen Gründen, so behält der bisherige koordinierte Lohn mindestens so lange Gültigkeit, als die Lohnfortzahlungspflicht des Arbeitgebers nach Artikel 324a des Obligationenrechts (OR)19 bestehen würde oder ein Mutterschaftsurlaub nach Artikel 329f OR, ein Urlaub des andern Elternteils nach den Artikeln 329g und 329gbis OR, ein Betreuungsurlaub nach Artikel 329i OR oder ein Adoptionsurlaub nach Artikel 329j OR dauert.20 Die versicherte Person kann jedoch die Herabsetzung des koordinierten Lohnes verlangen.21

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 3 Ausrichtung der Leistungen - 1 Die Altersleistungen dürfen frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Referenzalters nach Artikel 13 Absatz 1 BVG ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des Referenzalters fällig. Weist der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, so kann er den Leistungsbezug höchstens fünf Jahre über das Erreichen des Referenzalters hinaus aufschieben.10
¹	Die Altersleistungen dürfen frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Referenzalters nach Artikel 13 Absatz 1 BVG ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des Referenzalters fällig. Weist der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, so kann er den Leistungsbezug höchstens fünf Jahre über das Erreichen des Referenzalters hinaus aufschieben.10
²	Eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen ist zulässig bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses aus einem der folgenden Gründe:
^a	wenn der Vorsorgenehmer eine ganze Invalidenrente der eidgenössischen Invalidenversicherung bezieht und das Invaliditätsrisiko nicht versichert ist;
^b	...
^c	wenn der Vorsorgenehmer seine bisherige selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine andersartige selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt;
^d	wenn die Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 5 des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 199313 zur Barauszahlung verpflichtet ist.
³	Die Altersleistung kann ferner vorher ausgerichtet werden für:
^a	Erwerb und Erstellung von Wohneigentum zum Eigenbedarf;
^b	Beteiligungen am Wohneigentum zum Eigenbedarf;
^c	Rückzahlung von Hypothekardarlehen.14
⁴	Eine solche Ausrichtung kann alle fünf Jahre geltend gemacht werden.15
⁵	Die Begriffe Wohneigentum, Beteiligungen und Eigenbedarf richten sich nach den Artikeln 2-4 der Verordnung vom 3. Oktober 199416 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge.17
⁶	Ist die versicherte Person verheiratet oder lebt sie in eingetragener Partnerschaft, so ist die vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen nach den Absätzen 2 Buchstaben c und d sowie 3 nur zulässig, wenn der Ehegatte, die eingetragene Partnerin oder der eingetragene Partner schriftlich zustimmt. Kann die Zustimmung nicht eingeholt werden oder wird sie verweigert, so kann die versicherte Person das Gericht anrufen.18