BGE-133-II-305 - 2007-09-04 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 127 et 190 Cst.; art. 9, 23 let. f, 24 let. e, 33 al. 1 let. c, 45 let. a, 212 al. 1, 213 et 214 LIFD; art. 133 al.

Urteilskopf

133 II 305

27. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre A.A., Service cantonal des contributions et Tribunal administratif du canton de Fribourg (recours de droit administratif) 2A.107/2007 du 4 septembre 2007

Regeste (de):

Art. 127 und 190 BV; Art. 9, 23 lit. f, 24 lit. e, 33 Abs. 1 lit. c, 45 lit. a, 212 Abs. 1, 213 und 214 DBG; Art. 133 Abs. 3 und 298a ZGB; Abzug des Unterhaltsbeitrags für Kinder; Sozialabzüge für Kinder und auf geschiedene Gatten anwendbarer Tarif; gemeinsame elterliche Sorge; alternative Obhut.

Gesetzliche Regelung des Abzugs von Unterhaltsbeiträgen bzw. der Sozialabzüge für Kinder sowie des auf Steuerpflichtige mit Kindern anwendbaren Tarifs (E. 4-6).

System des Abzugs von Unterhaltsbeiträgen, der Sozialabzüge für Kinder und des Steuertarifs bei gemeinsamer elterlicher Sorge und alternativer Obhut über die Kinder (E. 7-9).

Regeste (fr):

Art. 127 et 190 Cst.; art. 9 , 23 let. f, 24 let. e, 33 al. 1 let. c, 45 let. a, 212 al. 1 , 213 et 214 LIFD; art. 133 al. 3 et 298a CC; déduction de la contribution d'entretien pour enfant; déductions sociales pour enfants et barème applicable aux époux divorcés; autorité parentale conjointe; garde alternée.

Régime légal de la déduction des contributions d'entretien, ainsi que des déductions sociales pour enfants et barèmes auxquels peuvent prétendre les catégories de contribuables, en particulier ceux qui ont la charge d'enfants (consid. 4-6).

Régime de la déduction des contributions d'entretien, ainsi que des déductions sociales pour enfants et barèmes en cas d'autorité parentale conjointe et de garde alternée des enfants (consid. 7-9).

Regesto (it):

Art. 127 e 190 Cost.; art. 9 , 23 lett. f, 24 lett. e, 33 cpv. 1 lett. c, 45 lett. a, 212 cpv. 1 , 213 e 214 LIFD; art. 133 cpv. 3 e 298a CC; deduzione del contributo di mantenimento per i figli; deduzioni sociali per i figli e tariffa applicabile ai coniugi divorziati; autorità parentale congiunta; custodia alternata.

Regime legale concernente la deduzione dei contributi di mantenimento nonché le deduzioni sociali per figli e le tariffe applicabili alle differenti categorie di contribuenti, in particolare a quelli con figli a carico (consid. 4-6).

Regime concernente la deduzione dei contributi di mantenimento nonché le deduzioni sociali per figli e le tariffe applicabili in caso di autorità parentale congiunta e di custodia alternata dei figli (consid. 7-9).

Sachverhalt ab Seite 306

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A. A.A. et B.A. se sont mariés le 31 juillet 1992. Deux enfants sont nés de leur union, C.A. le 7 septembre 1994 et D.A. le 6 septembre 1996. Le couple vit séparé depuis le 1er janvier 2004. Selon un extrait du projet de convention soumis le 13 mai 2005 au juge du divorce pour ratification, les conjoints renonçaient à toute pension pour eux-mêmes; l'autorité parentale sur les enfants C.A. et D.A. était exercée conjointement et la garde alternée, une semaine sur deux; chaque parent assumait les frais courants d'entretien durant le séjour des enfants chez lui (nourriture, cotisations d'assurance-maladie pour un enfant, habits courants et autres); chaque parent touchait l'allocation pour un enfant et le père versait à la mère une pension mensuelle de 200 fr. par enfant. Pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal des contributions) a imposé B.A. sur la pension alimentaire de 4'800 fr.; il a admis la déduction pour deux enfants mineurs à charge (2 x 5'600 fr.) ainsi que la déduction des primes d'assurance-maladie pour un enfant (700 fr.) et appliqué le barème de l'art. 214 al. 2 LIFD (ci-après: barème pour couple marié). S'agissant de A.A., le Service cantonal des contributions a admis la déduction de la pension alimentaire de 4'800 fr. pour les enfants, la déduction des primes d'assurance-maladie pour un enfant (700 fr.), mais n'a en revanche pas octroyé de déduction sociale pour enfant ni appliqué le barème pour couple marié. Il a fixé le revenu imposable de l'intéressé à 61'009 fr. et l'impôt fédéral direct à 879 fr. 55. Pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2004, le Service cantonal des contributions a admis la déduction de la pension alimentaire de 4'800 fr. pour les enfants, deux demi-déductions pour enfants à charge (5'500 fr.), la déduction des primes d'assurance-maladie pour un enfant, mais n'a pas appliqué à son revenu global imposable le taux correspondant à 60 % de ce revenu (splitting) applicable aux personnes mariées vivant en
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ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires faisant ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien. Il a fixé le revenu imposable de l'intéressé à 52'982 fr. et l'impôt cantonal à 4'655 fr. 90. La taxation a été notifiée le 18 août 2005. Le 17 septembre 2005, A.A. a déposé une réclamation contre la décision du 18 août 2005 en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Il a demandé des déductions supplémentaires pour ses frais de transport et repas hors du domicile. Il a aussi demandé une déduction sociale pour un enfant ainsi que l'application du barème pour couple marié tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Le 28 septembre 2005, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation s'agissant des frais de transport et de repas hors du domicile. Il a en revanche refusé d'octroyer la déduction sociale pour un enfant et d'appliquer le barème pour couple marié tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Le 27 octobre 2005, A.A. a interjeté recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal administratif). Il a demandé que lui soient accordés une déduction sociale pour enfant et le barème pour couple marié en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal.
B. Par arrêt du 14 décembre 2006, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours en matière d'impôt fédéral (4F 05 211) et rejeté le recours en matière d'impôt cantonal et communal (4F 05 212). En matière d'impôt fédéral direct, il a accordé à l'intéressé la déduction pour personne nécessiteuse de 5'600 fr. pour chacun des enfants en lieu et place de la déduction de la contribution d'entretien de 4'800 fr., qu'il a supprimée, mais il a refusé d'appliquer le barème pour couple marié.
C. Agissant par la voie du recours de droit administratif pour violation du droit fédéral, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 14 décembre 2006 par le Tribunal administratif en la cause 4F 05 211 et de confirmer la décision sur réclamation rendue le 28 septembre 2005 par le Service cantonal des contributions. Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours. Le Service cantonal des contributions conclut à l'admission du recours. A.A. n'a pas répondu à l'invitation à déposer une réponse au recours.
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Le Tribunal fédéral a admis le recours.

Erwägungen

Extrait des considérants:

4.

4.1 En vertu de l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11; ci-après: loi sur l'impôt fédéral direct), les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (cf. aussi art. 45 let. a LIFD).
4.2 La pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien qu'il obtient pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale sont imposables dans son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD), tandis que ces mêmes montants sont déductibles par le contribuable qui les verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD par renvoi de l'art. 212 al. 3 LIFD). En revanche, les prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 328 CC) ne sont pas déductibles (art. 33 al. 1 let. c in fine LIFD) ni en conséquence imposées auprès de leur bénéficiaire (art. 24 let. e LIFD). Le revenu des enfants sous autorité parentale est en outre ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de leur activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément (art. 9 al. 2 LIFD).
4.3 D'après l'art. 213 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la période fiscale 2004, selon l'art. 7 de l'ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct [OPFr; RS 642.119.2; ci-après: ordonnance du 4 mars 1996]), sont déduits du revenu net 5'600 fr. pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien (let. a; ci-après: la déduction sociale pour enfant) ainsi que pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette dernière déduction n'est pas accordée pour l'épouse, ni pour les enfants pour lesquels la déduction selon la lettre a est accordée (let. b; ci-après: la déduction pour personne nécessiteuse).
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4.4 D'après l'art. 212 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la période fiscale 2004, selon l'art. 6 de l'ordonnance du 4 mars 1996), les versements, primes et cotisations d'assurances-vie, d'assurances maladie, d'assurances accident ne tombant pas sous le coup de l'art. 33 al. 1 let. f LIFD, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles le contribuable pourvoit, sont également déduits jusqu'à concurrence de 3'100 fr. pour les personnes mariées vivant en ménage commun et de 1'500 fr. pour les autres contribuables, augmentés de 700 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 213 al. 1 let. a ou b LIFD (ci-après: la déduction pour assurances).
4.5 L'art. 214 al. 2 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la période fiscale 2004, selon l'art. 5 de l'ordonnance du 4 mars 1996) prévoit un barème plus favorable pour les époux vivant en ménage commun ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien (ci-après: le barème pour couple). Le barème ordinaire, fixé par l'art. 214 al. 1 LIFD (36 al. 1 LIFD), est applicable aux autres contribuables (ci-après: le barème de base).
5.

5.1 Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d'adapter - de manière schématique - la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Ire partie, Therwil/Bâle 2001, n. 1 et 2 ad art. 35 LIFD; PETER LOCHER, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten, Archives 68 p. 375, 380; F. RICHNER/W. FREI/S. KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 6 et 7 ad art. 213 LIFD; E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/W. LÜDIN, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 63; IVO BAUMGARTNER, in Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Bâle/Genève/Munich 2000, n. 3 ad art. 35 LIFD). La réglementation légale en la matière est nécessairement schématique en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois compatible avec les principes ancrés
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à l'art. 127 Cst. S'agissant du droit cantonal, le Tribunal fédéral a en effet reconnu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). A cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées (ATF 132 I 157 consid. 4.2 p. 163; ATF 120 Ia 329 consid. 4c-4e p. 336-338; ATF 118 Ia 1 consid. 3c p. 4/5) et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 132 I 157 consid. 4.2 p. 163; ATF 126 I 76 consid. 2a p. 78; ATF 123 I 1 consid. 6b p. 8; ATF 120 Ia 329 consid. 3 p. 333).
5.2 A teneur de l'art. 190 Cst., le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer les lois fédérales. Il n'est donc pas habilité à en contrôler la constitutionnalité (ATF 132 II 234 consid. 2.2 p. 236; ATF 131 II 562 consid. 3.2 p. 566 et les références). Il peut tout au plus procéder à une interprétation conforme à la Constitution d'une loi fédérale, si les méthodes ordinaires d'interprétation laissent subsister un doute sur son sens (ATF 129 II 249 consid. 5.4 p. 263 et les références). L'interprétation conforme à la Constitution trouve toutefois ses limites lorsque le texte et le sens de la disposition légale sont absolument clairs, quand bien même ils seraient contraires à la Constitution (ATF 131 II 710 consid. 4.1 p. 716).
5.3 Les déductions et barèmes différenciés des art. 23 let. f , 24 let. e, 33 al. 1 let. c, 212, 213 et 214 LIFD sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon à établir entre elles et sous cet angle restreint une certaine égalité de traitement (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, p. 30, 34, spéc. 36 ss).
6. Les différentes catégories envisagées par le législateur fédéral lors de l'adoption de la loi sur l'impôt fédéral direct sont les suivantes.
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6.1 Pour tenir compte de la capacité économique - plus basse à revenu égal - du couple marié par rapport à un contribuable célibataire, veuf, divorcé ou séparé (Message sur l'harmonisation fiscale, p. 24, 36), le législateur a décidé qu' à condition de vivre en ménage commun, les époux ont droit au barème pour couple, leurs revenus étant par ailleurs additionnés (art. 9 al. 1 LIFD).
6.2 Parmi les couples mariés vivant en ménage commun, le législateur distingue s'ils ont ou non des enfants. Sans enfant, les couples mariés vivant en ménage commun ne bénéficient que du barème pour couple et de la déduction pour assurances du couple. A condition d'assurer l'entretien des enfants, les couples mariés vivant en ménage commun ont droit, en plus du barème pour couple, à la déduction sociale pour enfant et à la déduction pour assurances des enfants (art. 213 al. 1 let. a LIFD ainsi que 212 al. 1 LIFD, qui renvoie au premier). La loi n'exige pas à cet effet qu'ils vivent en ménage commun avec les enfants (pour le cas d'un enfant majeur en formation: arrêt 2A.536/2001 du 29 mai 2002, publié in RF 57/2002 p. 632).
6.3 Les contribuables célibataires, veufs, divorcés ou séparés sont soumis au barème de base. Parmi ces contribuables, le législateur distingue s'ils ont ou non des enfants et, s'il y a des enfants, selon que ces contribuables ont l'autorité parentale sur les enfants, d'une part, et font ménage commun avec ces derniers, d'autre part.
6.4 A condition d'en assurer l'entretien, un contribuable célibataire, veuf, divorcé ou séparé a droit à la déduction sociale pour enfant et à la déduction pour assurances qui lui est liée (art. 213 al. 1 let. a LIFD ainsi qu'art. 212 al. 1 LIFD, qui renvoie au premier).
6.5 A condition d'avoir l'autorité parentale sur l'enfant, ce même contribuable est imposé sur la pension alimentaire qu'il reçoit pour ce dernier. L'autre parent peut déduire la pension alimentaire qu'il verse pour ce dernier. Son revenu fiscal étant net de la charge de l'enfant, il n'est pas considéré comme celui qui assure l'entretien de l'enfant au sens de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD. Le versement de la pension alimentaire constitue un déplacement des ressources: celui qui reçoit la pension alimentaire l'utilise pour les besoins de l'enfant en sus de ses propres ressources auxquelles cette pension est assimilée et sur laquelle il est imposé (E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/W. LÜDIN, op. cit., p. 140). Par conséquent, c'est lui qui, sur le plan fiscal, assure l'entretien, voire l'essentiel de l'entretien, de l'enfant et a droit à la déduction sociale pour enfant.
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6.6 A condition de vivre en ménage commun avec l'enfant et d'en assurer l'essentiel de l'entretien, le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou séparé bénéficie - en sus de la déduction pour enfant et celle pour assurances de l'enfant - du barème pour couple (cf. ATF 131 II 553 consid. 3.4 p. 556). Jugée trop avantageuse par rapport au traitement réservé aux couples mariés avec enfants à charge, cette solution viole le principe de l'imposition selon la capacité contributive, comme l'a constaté le Tribunal fédéral à propos de l'art. 11 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) qui a une teneur identique à l'art. 214 al. 2 LIFD (ATF 131 II 697, 710). Elle s'impose toutefois aussi dans le cadre de l'impôt fédéral direct, vu le texte clair des dispositions en cause (art. 190 Cst.; cf. ci-dessus consid. 5.2).

6.7 Le législateur fédéral n'a pas expressément réglé le cas des concubins s'agissant des abattements sociaux qui leur sont accordés (déductions en francs ou barèmes). Implicitement, il a admis que leur situation est analogue à celle de deux contribuables célibataires, veufs, divorcés ou séparés (cf. consid. 6.3 ss ci-dessus ainsi que l'arrêt 2A.566/1997 du 12 janvier 1999, publié in Archives 69 p. 198). S'ils ont un enfant, à condition d'en assurer l'entretien, l'un des concubins a droit à la déduction sociale pour enfant et à la déduction pour assurances de l'enfant. Il est imposé sur la pension alimentaire qu'il reçoit en principe de son partenaire et, à condition de vivre en ménage commun avec l'enfant et d'en assurer l'essentiel de l'entretien, il a droit au barème pour couple. Quant à l'autre concubin, il peut déduire de son revenu la pension alimentaire qu'il verse pour l'enfant sur lequel le premier a l'autorité parentale (arrêt 2A.37/2006 du 1er septembre 2006, publié in StE 2007 B 27.2 n° 30). Le traitement fiscal des concubins est donc identique à celui des conjoints séparés ou divorcés, l'existence d'un ménage commun entre concubins ne jouant pas de rôle à cet égard.
6.8 Il ressort du système légal qu'un même abattement ne peut en principe être accordé plusieurs fois. Ainsi, d'après l'art. 213 al. 1 let. b in fine LIFD, il est exclu d'accorder à un contribuable - pour une même personne dont il assure tout où partie de l'entretien - à la fois la déduction sociale pour enfant et la déduction pour personne nécessiteuse. De même, il est exclu d'accorder le barème
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pour couple à chacun des parents divorcés ou séparés (ATF 131 II 553 consid. 3 p. 555 ss). Pour les mêmes motifs, il est également exclu d'accorder plusieurs fois, pour un même enfant, la déduction sociale pour enfant, soit au contribuable séparé ou divorcé qui assure l'entretien de l'enfant et à celui qui verse la contribution d'entretien pour cet enfant (AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 35 LIFD, p. 149; AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Complément au Commentaire précité, Zurich 2001, n. 9a ad art. 33 LIFD, p. 139; F. RICHNER/W. FREI/ S. KAUFMANN, op. cit., n. 42 ad art. 213 LIFD; contra: GERHARD HAUSER, Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur gemeinsamen elterlichen Sorge, in Archives 68 p. 353 ss, 364 s.; IVO BAUMGARTNER, op. cit., n. 32 ad art. 35 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, n. 35 et 65 ad art. 35 LIFD; E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/ W. LÜDIN, op. cit., p. 164). Cette interdiction d'un cumul des déductions existait déjà sous l'empire de l'AIFD, puisque la déduction sociale pour enfant ne pouvait être revendiquée qu'une fois par enfant et, une fois accordée à l'un des parents, excluait également son octroi à l'autre parent de même que celui de la déduction pour personne nécessiteuse. Toutefois, l'Administration fédérale des contributions avait admis une exception à cette interdiction pour pallier l'absence de déduction de la pension alimentaire (Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 14 juillet 1988: Nouveautés concernant l'impôt fédéral direct, in Archives 57 p. 437 ss, chap. II, ch. 1, let. c et d, p. 439 s.). Après l'introduction par le nouveau droit de la déduction, respectivement l'imposition de la pension alimentaire (art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD), cette exception est tombée à bon droit. Au demeurant, elle favoriserait les parents taxés séparément par rapport aux parents mariés faisant ménage commun qui ne peuvent prétendre qu'à une seule déduction pour le même enfant.
6.9 En outre, tel qu'il a été voulu par le législateur fédéral dès le 1er janvier 1995, l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, même combiné avec l'art. 213 LIFD, n'autorise aucun abattement social particulier qui permette au contribuable qui verse la pension alimentaire de déduire les dépenses d'entretien direct qu'il consent, par exemple, dans le cadre de son droit de visite sur les enfants, quand bien même celles-ci varient selon que le droit de visite exercé est sporadique, mensuel, hebdomadaire ou élargi et cela même si le montant de la contribution d'entretien est inférieur aux déductions sociales pour enfant ou pour personne nécessiteuse.
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7.

7.1 Entrées en vigueur le 1er janvier 1995, les dispositions relatives à la déduction de la pension alimentaire, aux déductions sociales et aux barèmes applicables ne tiennent pas compte de la révision du droit de la famille du 26 juin 1998 (RO 1999 p. 1118) qui prévoit, d'une part, la possibilité d'attribuer l'autorité parentale conjointe à des parents non mariés et, d'autre part, celle de maintenir l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère divorcés (art. 133 al. 3 et 298a CC). Elles ne tiennent pas compte non plus du fait que ces derniers peuvent se voir confier la garde alternée des enfants.
7.2 Selon le message du Conseil fédéral, l'introduction de l'autorité parentale conjointe repose essentiellement sur l'idée que le divorce concerne la relation du couple et non pas celle des parents et de l'enfant. Elle a pour but de minimiser les conséquences traumatisantes du divorce pour l'enfant, en favorisant le maintien de bonnes et étroites relations entre celui-ci et chaque parent. Elle tient compte de ce que les divorces conflictuels sont souvent remplacés par des séparations à l'amiable assorties d'une réglementation consensuelle dont ne doivent pas être exclues les questions relatives aux enfants, l'Etat devant s'abstenir autant que possible d'intervenir dans les relations de droit privé. Trouvés à l'amiable plutôt qu'imposés par l'autorité judiciaire, les arrangements relatifs à l'enfant semblent en outre être plus solides (message du Conseil fédéral du 15 novembre 1995 concernant la révision du code civil suisse [concernant notamment le divorce et le droit de la filiation], FF 1996 I 1 ss, p. 130 ss).
7.3 L'Administration fédérale des contributions a émis à l'attention des administrations cantonales de l'impôt fédéral direct la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 relative à l'imposition de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et à l'attribution de l'autorité parentale conjointement à des parents non mariés et au maintien de l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés (ci-après: la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000).
Selon la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 (ch. 3), "l'attribution de l'autorité parentale conjointe ne doit pas entraîner une application multiple du barème applicable aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui
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vivent en ménage commun avec des enfants (art. 214 , al. 2, LIFD, respectivement art. 36 , al. 2, LIFD) et ne doit pas conduire à l'octroi de plusieurs déductions de nature identique pour le même enfant (art. 213 , al. 1, let. a, LIFD, respectivement art. 35 , al. 1, let. a, LIFD)." L'Administration fédérale précise encore qu'en cas de garde alternée de l'enfant par les deux parents et à défaut du versement par l'un à l'autre d'une contribution pour l'entretien de l'enfant ou en cas d'égalité des contributions de l'un et de l'autre, le critère déterminant sera l'importance de la garde exercée par chacun des parents. La déduction sociale pour enfant (art. 213 al. 1 let. a LIFD) et le barème de l'art. 214 al. 2 LIFD sont par conséquent accordés à celui des parents qui assume la garde de fait la plus importante ou, en cas de garde de même importance, à celui des parents qui a le revenu le plus élevé.
8.

8.1 D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b; ATF 117 Ib 225 consid. 4b; ATF 104 Ib 49). C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciées les règles contenues dans la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000.

8.2 La Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 expose en particulier les conséquences de l'autorité parentale conjointe sur le sort fiscal de la contribution d'entretien dès lors que son imposition, respectivement sa déduction, dépend de l'attribution de l'autorité parentale (cf. ci-dessus: consid. 4.2, 6.5 et 6.7). Pour que la pension alimentaire soit déduite du revenu, l'art. 33 al. 1 let. c LIFD exige notamment a) qu'une pension soit versée b) au conjoint divorcé, séparé de fait ou judiciairement c) pour les enfants sur lesquels ce dernier a l'autorité parentale. La lettre de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD n'excluant pas que l'autorité parentale soit conjointe, le contribuable séparé ou
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divorcé qui verse une pension alimentaire pour les enfants sur lesquels il a également l'autorité parentale conjointe peut donc déduire cette pension de son revenu, tandis qu'elle demeure imposable auprès de l'autre conjoint divorcé ou séparé qui la reçoit (art. 23 let. f LIFD). Lorsque les contribuables ayant l'autorité parentale conjointe sont célibataires, l'imposition de la contribution chez l'un et sa déduction chez l'autre obéissent aux mêmes conditions que celles qui régissent la situation des parents séparés ou divorcés (arrêt 2A.37/ 2006 du 1er septembre 2006 par analogie). Il convient de souligner que l'introduction de l'autorité parentale conjointe n'a aucune influence sur les autres abattements sociaux prévus par la loi sur l'impôt fédéral direct. En particulier, l'autorité parentale ne se confond pas avec le fait d'assurer l'entretien de l'enfant, même si cela coïncide le plus souvent.
8.3 La Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 examine ensuite les conséquences fiscales de la garde alternée quant à la déduction sociale pour enfant et à celle pour assurances et quant aux barèmes différenciés. Pour que la déduction sociale pour enfant et celle pour assurances soient accordées, les art. 213 al. 1 let. a et 212 al. 1 LIFD exigent que le contribuable en assure l'entretien. Pour que le barème pour couple soit accordé, l'art. 214 al. 2 LIFD prévoit que le contribuable doit faire ménage commun avec l'enfant et en assurer l'essentiel de l'entretien. Sous cet angle, "la prise en charge de l'enfant et la répartition des frais d'entretien", qui doivent faire l'objet d'une convention ratifiée par le juge ou l'autorité tutélaire aux termes des art. 133 al. 3 et 298a al. 2 CC en cas d'autorité parentale conjointe, sont des éléments pertinents. Tel n'est pas le cas de la notion de garde, la garde pouvant au demeurant être attribuée à un tiers en cas de problèmes familiaux. En usant dans la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 des termes "garde alternée" comme critère d'attribution des déductions sociales, l'Administration fédérale des contributions introduit ainsi une notion étrangère à la loi sur l'impôt fédéral direct qui ne connaît que celles d'entretien et d'autorité parentale, ce qui peut prêter à confusion. Dans la mesure toutefois où la garde de l'enfant suppose son entretien et où "l'importance de la garde exercée par chacun des parents" permet de déterminer qui assure l'entretien de l'enfant, la solution de l'Administration fédérale des contributions peut être considérée comme conforme aux art. 213 al. 1
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let. a, 212 al. 1 et 214 al. 2 LIFD. Par conséquent, ce n'est que dans la mesure où le critère - extra légal - utilisé par l'Administration fédérale des contributions dans la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 revient à déterminer le parent qui assure (l'essentiel de) l'entretien de l'enfant qu'il peut être admis. A l'instar de l'Administration fédérale des contributions dans sa Circulaire n° 7, diverses hypothèses doivent être envisagées, selon qu'une pension alimentaire est versée, ou non, et selon que la garde alternée est d'importance égale ou inégale.
8.4 Lorsque l'un des parents verse une pension alimentaire à l'autre, l'assimilation de cette pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d'entretien de l'enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l'entretien de l'enfant (cf. consid. 6.5 ci-dessus). A cet égard, la situation créée par la garde alternée n'est pas sensiblement différente de celle qui existait précédemment lorsque le parent débiteur de la pension exerçait son droit de visite plus ou moins élargi (parfois jusqu'à un mi-temps) pendant lequel il subvenait à l'entretien de l'enfant sans avoir droit à une déduction supplémentaire. Ainsi, les dépenses d'entretien direct consenties par le parent débiteur de la pension alimentaire lors de la garde alternée ne font pas l'objet d'abattements sociaux particuliers. Il importe peu sous cet angle que la garde alternée soit, ou non, d'égale importance, le statut créé par l'existence d'une pension alimentaire l'emporte.
8.5 En l'absence de pension alimentaire, il convient de distinguer selon que la garde alternée est d'importance égale ou différente. Lorsque la garde alternée est d'importance inégale, la solution de l'Administration fédérale qui consiste à accorder la déduction sociale pour enfant et celle pour assurances, qui lui est légalement liée, au parent qui exerce la garde la plus importante peut être considérée comme conforme aux art. 212 al. 1 et 213 al. 1 LIFD, puisque celui-ci subvient par ses propres moyens à la plus grande part de l'entretien de l'enfant. Lorsque la garde alternée est d'égale importance, la solution de l'Administration fédérale des contributions consistant à accorder la déduction sociale pour enfant et celle pour assurances, qui lui est légalement liée, à celui des parents qui a le revenu le plus élevé relève de l'opportunité, puisqu'elle conduit à accorder la solution la plus favorable au plan fiscal, supposant que le parent le plus aisé contribue de manière plus importante à l'entretien de l'enfant. A défaut de solution préférable, elle peut
BGE 133 II 305 S. 318

également être considérée comme conforme aux art. 212 al. 1 et 213 al. 1 LIFD.
8.6 Ainsi dans tous les cas mentionnés ci-dessus, un seul parent, celui qui a l'autorité parentale (complète ou conjointe) et assure le principal de l'entretien de l'enfant par ses propres moyens ou ceux qui lui sont imputés fiscalement, soit la pension alimentaire, a droit aux abattements sociaux. Dans la mesure où il fait ménage commun avec l'enfant, il a également droit au barème pour couple. Il est vrai qu'une partie de la doctrine propose d'accorder à chaque parent séparé ou divorcé la moitié de la déduction pour enfant, comme le font le canton de Fribourg et d'autres cantons (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, n. 39 ss ad art. 35 LIFD; GERHARD HAUSER, op. cit., p. 366). Toutefois, le système prévu par la loi sur l'impôt fédéral direct ne l'autorise pas et met en place un régime qui veut que les enfants soient rattachés à un parent unique ou à un couple qui forme une unité économique (art. 9 LIFD), qui seul aura droit aux déductions pour enfants et pour assurances conformément à l'interdiction du cumul des déductions, ainsi que, le cas échéant, au barème pour couple. En outre, par nature schématiques (cf. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, n. 7 ad art. 35 LIFD; IVO BAUMgartner, op. cit., n. 5 et 6 ad art. 35 LIFD; F. RICHNER/W. FREI/ S. KAUFMANN, op. cit., n. 18 ad art. 213 LIFD; E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/W. LÜDIN, op. cit., p. 133), les déductions sociales - et les barèmes - revêtent un caractère forfaitaire, qui ne s'accommode pas d'une répartition par quote-part entre les parents, à moins d'aménager l'ensemble du système (IVO BAUMGARTNER, op. cit., n. 5 et 19 ad art. 35 LIFD). Au demeurant si les déductions sociales devaient être divisées, il n'y aurait aucune raison de s'en tenir à une répartition par moitié et d'écarter une répartition selon d'autres proportions, selon la part d'entretien assurée par chaque parent. La détermination de la quote-part entraînerait alors d'importantes difficultés d'ordre pratique. S'agissant de l'impôt fédéral direct, une telle solution ne peut reposer sur une simple pratique. Elle devrait être instaurée par le législateur, si elle était jugée souhaitable.
9.

9.1 En l'espèce, l'intéressé et son ex-épouse ont l'autorité parentale conjointe sur les enfants C.A. et D.A. dont ils ont également la garde alternée à mi-temps. D'après la convention de divorce, chacun assume les frais courants d'entretien des enfants, lorsqu'ils
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séjournent chez lui (nourriture, cotisations d'assurance-maladie pour un enfant, habits courants et autres). L'intéressé verse en outre une pension alimentaire à la mère des enfants, qu'il peut déduire et qui est imposable auprès de la mère des enfants. Dans ces conditions, force est de constater que la mère assure au moins la moitié de l'entretien des deux enfants qui sont chez elle à mi-temps, avec ses propres moyens et la pension alimentaire qu'elle reçoit de l'intéressé. Celle-ci peut donc prétendre à la déduction pour enfant, à la déduction pour assurances des enfants et au barème pour couple.
On ne saurait toutefois ignorer qu'en l'espèce, la situation de l'intéressé peut paraître choquante dans la mesure où la pension alimentaire (de 4'800 fr. par année) qu'il verse à la mère des enfants est faible, et même inférieure au montant des déductions sociales de l'art. 213 al. 1 LIFD (5'600 fr. par enfant, soit 11'200 fr.). Toute récente qu'elle soit, l'introduction dans le code civil de l'autorité parentale conjointe et de la garde alternée n'autorise toutefois pas une interprétation qui s'écarte du texte clair des art. 33 al. 1 let. c et 23 let. f LIFD qui ne fixent aucune limite inférieure à l'imposition respectivement à la déduction de la pension alimentaire (art. 190 Cst.). On ne saurait non plus dissocier, à l'encontre de la lettre claire de la loi, l'attribution de la déduction pour assurances de celle pour enfant ni accorder deux fois le barème pour couple. Des solutions différentes pour chaque enfant seraient également dépourvues de toute base légale, tant que chaque enfant ne vit pas de manière prédominante chez l'un ou l'autre des parents. Enfin, le fait que l'entretien des enfants serait plus coûteux en cas de garde alternée ne justifie pas une solution différente, la situation résultant du choix des intéressés et les abattements sociaux étant de toute manière forfaitaire.

9.2 Entre également en contradiction avec le texte légal la solution du Tribunal administratif consistant à accorder une déduction sociale pour personne nécessiteuse à celui des parents qui ne bénéfice pas des déductions sociales pour enfant et pour assurances. Une telle solution donne lieu à un cumul prohibé de déductions (cf. consid. 6.8 ci-dessus) et place les parents divorcés ou séparés dans une situation doublement favorable par rapport aux parents mariés vivant en ménage commun avec des enfants. Les premiers sont non seulement imposés sur leur revenu séparément, soit à un taux plus
BGE 133 II 305 S. 320

bas que celui applicable aux revenus cumulés des époux, mais ils bénéficient encore d'une double déduction pour enfant (et pour assurance de l'enfant) que l'art. 213 al. 1 let. b in fine LIFD refuse aux contribuables mariés. A cet égard, c'est en vain que le Tribunal administratif fait référence à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.406/2001 du 23 janvier 2002. Dans cette affaire, qui concernait trois enfants majeurs en formation faisant ménage commun avec leur mère divorcée, le Tribunal fédéral a jugé que la déduction pour enfant ne pouvait être refusée à celle-ci pour le motif que le père des enfants avait par ailleurs obtenu la déduction pour personne nécessiteuse. La situation des enfants (majeurs) en apprentissage ou aux études de parents taxés séparément n'est en effet pas comparable à celle d'enfants mineurs, du moment que les pensions alimentaires versées aux premiers à titre d'aliments sont exonérées (art. 24 let. e LIFD) et qu'à l'inverse de celles versées pour les enfants mineurs, elles ne sont pas déductibles du revenu imposable du parent qui les verse. Par conséquent, la solution de l'arrêt 2A.406/2001 n'est d'aucune utilité en la présente cause.
En fait, seul le législateur fédéral peut corriger d'éventuelles inégalités en la matière. A cela s'ajoute que rien, dans les limites de l'évasion fiscale, n'empêche les parents taxés séparément d'aménager leur nouvelle situation et les obligations financières qui en découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux dans le cadre de l'autorité parentale conjointe et de la garde alternée, des capacités économiques de chacun d'eux.
9.3 Il résulte de ce qui précède que la décision du Tribunal administratif de supprimer la déduction de la contribution d'entretien viole l'art. 33 al. 1 let. c LIFD. La pension alimentaire versée par l'intimé à son ex-épouse pour l'entretien de D.A. et C.A. a d'ailleurs été ajoutée au revenu imposable de cette dernière. Elle doit donc être déduite du revenu imposable de l'intimé. En outre, l'octroi pour les mêmes enfants D.A. et C.A. des déductions sociales pour enfants à leur mère et l'octroi de la déduction pour personne nécessiteuse à l'intimé constitue un cumul prohibé par le droit fédéral. La décision du Tribunal administratif d'accorder la déduction pour personne nécessiteuse à l'intimé viole donc l'art. 213 LIFD. C'est en revanche à bon droit que le Tribunal administratif a refusé d'accorder à l'intimé le barème pour couple.
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Il ressort également du dossier que l'intimé a obtenu une déduction supplémentaire de 700 fr. pour les primes d'assurance-maladie qu'il verse pour l'un des enfants, la seconde déduction ayant été accordée à la mère pour l'autre enfant. N'étant au bénéfice d'aucune déduction selon l'art. 213 al. 1 LIFD, l'intimé ne peut pas non plus bénéficier de la déduction pour assurances dont le sort est lié à la première (cf. art. 212 al. 1 in fine LIFD). En résumé, l'intimé a droit de déduire de son revenu la contribution d'entretien de 4'800 fr. qu'il verse à son ex-épouse pour l'entretien de C.A. et D.A. En revanche, il n'a droit à aucune déduction au sens des art. 212 al. 1 in fine et 213 al. 1 LIFD et ne peut pas non plus être mis au bénéfice du barème pour couple.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 133 - 1 Le juge règle les droits et les devoirs des père et mère conformément aux dispositions régissant les effets de la filiation. Cette réglementation porte notamment sur:
¹	Le juge règle les droits et les devoirs des père et mère conformément aux dispositions régissant les effets de la filiation. Cette réglementation porte notamment sur:
¹	l'autorité parentale;
²	la garde de l'enfant;
³	les relations personnelles (art. 273) ou la participation de chaque parent à la prise en charge de l'enfant;
⁴	la contribution d'entretien.
²	Le juge tient compte de toutes les circonstances importantes pour le bien de l'enfant; il prend en considération une éventuelle requête commune des parents et, autant que possible, l'avis de l'enfant.
³	Il peut fixer la contribution d'entretien pour une période allant au-delà de l'accès à la majorité.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 298^a - 1 Si la mère n'est pas mariée avec le père et que le père reconnaît l'enfant, ou si le lien de filiation est constaté par décision de justice et que l'autorité parentale conjointe n'est pas encore instituée au moment de la décision de justice, les parents obtiennent l'autorité parentale conjointe sur la base d'une déclaration commune.
¹	Si la mère n'est pas mariée avec le père et que le père reconnaît l'enfant, ou si le lien de filiation est constaté par décision de justice et que l'autorité parentale conjointe n'est pas encore instituée au moment de la décision de justice, les parents obtiennent l'autorité parentale conjointe sur la base d'une déclaration commune.
²	Les parents confirment dans la déclaration commune:
¹	qu'ils sont disposés à assumer conjointement la responsabilité de l'enfant;
²	qu'ils se sont entendus sur la garde de l'enfant, sur les relations personnelles ou la participation de chaque parent à sa prise en charge ainsi que sur la contribution d'entretien.
³	Avant de déposer leur déclaration, les parents peuvent demander conseil à l'autorité de protection de l'enfant.
⁴	Si les parents déposent leur déclaration en même temps que la reconnaissance de l'enfant, la déclaration est reçue par l'officier de l'état civil. S'ils la déposent plus tard, elle est reçue par l'autorité de protection de l'enfant du lieu de domicile de l'enfant.
⁵	Jusqu'au dépôt de la déclaration, l'enfant est soumis à l'autorité parentale exclusive de la mère.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 328 - 1 Chacun, pour autant qu'il vive dans l'aisance, est tenu de fournir des aliments à ses parents en ligne directe ascendante et descendante, lorsque, à défaut de cette assistance, ils tomberaient dans le besoin.
¹	Chacun, pour autant qu'il vive dans l'aisance, est tenu de fournir des aliments à ses parents en ligne directe ascendante et descendante, lorsque, à défaut de cette assistance, ils tomberaient dans le besoin.
²	L'obligation d'entretien des père et mère et du conjoint ou du partenaire enregistré est réservée.442

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.