BGE-133-I-308 - 2007-09-21 - ATF- Droit constitutionnel - Art. 86 al. 1 let. d, 100 al. 5 et 132 al. 1 LTF; procédure de recours au Tribunal fédéral pour double imposition intercantonale.

Urteilskopf

133 I 308

31. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause A.A. et B.A. contre Service cantonal des contributions du canton de Fribourg et Administration fiscale cantonale genevoise (recours de droit public) 2P.63/2007 du 21 septembre 2007

Regeste (de):

Art. 86 Abs. 1 lit. d, 100 Abs. 5 und 132 Abs. 1 BGG; Beschwerdeverfahren vor dem Bundesgericht in einer Angelegenheit der interkantonalen Doppelbesteuerung.

Doppelbesteuerungsbeschwerde, die sich gleichzeitig gegen nach dem 1. Januar 2007 ergangene Veranlagungen des Kantons Genf und gegen solche des Kantons Freiburg aus den Jahren 2004 und 2005 richtet. Vergleich zwischen den Regeln des Bundesrechtspflegegesetzes und des Bundesgerichtsgesetzes betreffend die Voraussetzung der Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs und die Möglichkeit, rechtskräftige Veranlagungsentscheide eines anderen Kantons mitanzufechten (E. 2). Anwendbares Übergangsrecht (E. 1 und 3) sowie Auswirkungen auf den konkreten Fall (E. 4).

Regeste (fr):

Art. 86 al. 1 let. d , 100 al. 5 et 132 al. 1 LTF; procédure de recours au Tribunal fédéral pour double imposition intercantonale.

Recours pour double imposition dirigé à la fois contre des décisions genevoises rendues après le 1er janvier 2007 et contre des décisions fribourgeoises datant de 2004 et 2005. Comparaison entre la loi fédérale d'organisation judiciaire et la loi sur le Tribunal fédéral s'agissant de l'obligation d'épuiser les instances cantonales et de la possibilité de remettre en cause les décisions d'assujettissement d'un autre canton entrées en force (consid. 2). Droit applicable en vertu des dispositions transitoires (consid. 1 et 3) et conséquences dans le cas particulier (consid. 4).

Regesto (it):

Art. 86 cpv. 1 lett. d , 100 cpv. 5 e 132 cpv. 1 LTF; procedura di ricorso dinanzi al Tribunale federale per doppia imposizione intercantonale.

Ricorso per doppia imposizione diretto nello stesso tempo contro decisioni ginevrine rese dopo il 1° gennaio 2007 e contro decisioni friborghesi del 2004 e del 2005. Confronto tra la legge federale sull'organizzazione giudiziaria e la legge sul Tribunale federale per quanto concerne l'obbligo di esaurimento del corso delle istanze cantonali e la possibilità di rimettere in discussione le decisioni di assoggettamento di un altro cantone cresciute in giudicato (consid. 2). Diritto applicabile in virtù delle disposizioni transitorie (consid. 1 e 3) e conseguenze nel caso specifico (consid. 4).

Sachverhalt ab Seite 309

BGE 133 I 308 S. 309

Les époux A.A. et B.A. sont domiciliés à C. (GE).
En 1993, A.A. a fait inscrire au registre du commerce du canton de Fribourg une entreprise individuelle sise à D. En 1995, le prénommé a fondé la société anonyme X. SA, dont le siège était à D. En 1997, cette société a fait inscrire au registre du commerce du canton de Genève une succursale située à E. Selon ses dires, A.A. a exercé jusqu'au 31 décembre 2005 une activité lucrative indépendante: ses prestations étaient facturées par l'entreprise individuelle précitée à la société X. SA. En 2006, la société X. SA a transféré son siège à E. (GE), tandis que la succursale était radiée. Par décision du 19 décembre 2002, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a déterminé les éléments imposables des époux A. et procédé à leur répartition intercantonale, pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2001. Le revenu de l'activité lucrative de A.A. était soumis à l'impôt dans le canton de Fribourg. Le 25 novembre 2003, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a émis un bordereau d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001, où le revenu de l'activité lucrative de A.A. était soumis à l'impôt dans le canton de Genève. Les époux A. ont formé une réclamation à l'encontre de cette taxation, en demandant au canton de Genève de tenir compte de la répartition intercantonale opérée par le canton de Fribourg. Par décision du 22 janvier 2004 relative à la période fiscale 2002, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a arrêté les éléments imposables des époux A. et procédé à leur répartition intercantonale, en soumettant le revenu de l'activité lucrative de A.A. à l'impôt dans le canton de Fribourg. Cette taxation a fait l'objet d'une réclamation de la part des époux A., pour le motif que le canton de Genève n'avait pas admis la répartition intercantonale s'agissant de l'impôt de la période fiscale 2001. Par décision du 20 janvier 2005 relative à la période fiscale 2003, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a déterminé les éléments imposables des époux A. et procédé à leur
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répartition intercantonale. Le revenu de l'activité lucrative de A.A. était soumis à l'impôt dans le canton de Fribourg. Au terme d'un échange de vues avec les autorités fiscales genevoises, le Service des contributions du canton de Fribourg a fait savoir que, dans l'attente d'une éventuelle requête du contribuable destinée à éviter une double imposition, il maintenait ses taxations pour les périodes fiscales 2001B, 2002 et 2003. Dans un courrier du 30 mars 2007, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a fait savoir aux époux A. que l'activité lucrative indépendante de A.A. était imposable dans le canton de Genève. Elle a joint les bordereaux de taxation afférents à l'impôt cantonal et communal des périodes 2002 à 2005, en ajoutant qu'elle statuerait ultérieurement sur la réclamation relative à la période 2001B. Agissant par la voie du recours de droit public, les époux A. demandent au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler les décisions de taxation du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005 (impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2002 et 2003), de dire que l'activité lucrative de A.A. est exclusivement imposable dans le canton de Genève et d'ordonner que le surplus d'impôt payé leur soit restitué. A titre subsidiaire, ils demandent d'annuler les décisions de taxation de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève du 30 mars 2007 (impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2002 et 2003), le tout sous suite de frais et dépens. En parallèle, les époux A. ont formé une réclamation à l'encontre des décisions précitées de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (celle-ci étant invitée à surseoir à statuer jusqu'à droit connu dans la présente procédure de recours), ainsi qu'une réclamation et demande de reconsidération portant sur celles du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg. Il n'a pas été requis d'observations.
Le Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable.

Erwägungen

Extrait des considérants:

1. Aux termes de l'art. 132 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), cette loi s'applique aux procédures introduites après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2007
BGE 133 I 308 S. 311

(RO 2006 p. 1242); elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur. Dans une procédure de recours, pour que le nouveau droit soit applicable, il ne suffit donc pas que le recours ait été interjeté après le 1er janvier 2007, il faut encore que la décision attaquée ait été rendue après cette date. Cette condition supplémentaire doit éviter qu'un délai de recours qui aurait commencé à courir sous l'ancien droit ne soit écourté du fait de l'entrée en vigueur de la nouvelle loi (PETER KARLEN, Das neue Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2006, p. 75). Le nouveau droit a, par exemple, réduit le délai de recours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur le droit de vote en matière fédérale de cinq à trois jours (cf. art. 106 al. 1 , 2e phrase OJ et art. 100 al. 4 LTF). La condition que la décision attaquée ait été rendue après le 1er janvier 2007 a toutefois une portée générale et vaut aussi dans les cas où les délais de recours sont demeurés inchangés.
2.

2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de la Constitution fédérale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et art. 127 al. 3 , 1re phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des dispositions précitées le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 132 I 29 consid. 2.1 p. 31/32; ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références).
2.2 Sous le régime de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ; RO 3 p. 521), la décision préjudicielle sur l'assujettissement ou la décision de taxation de l'administration fiscale cantonale pouvait directement faire l'objet d'un recours de droit public (art. 84 ss OJ) au Tribunal fédéral. L'art. 86 al. 2 OJ instituait, en effet, une exception au principe de l'épuisement des instances cantonales prévu - pour le recours de droit public - à l'art. 86 al. 1 OJ. En outre, en vertu de l'art. 89 al. 3 OJ, disposition
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applicable de manière générale aux procédures pour conflit de compétence entre cantons et ainsi notamment en cas de conflit d'assujettissement à l'impôt, le délai de recours de trente jours ne courait qu'après que les deux cantons aient pris des décisions pouvant faire l'objet d'un recours de droit public. Il était ainsi possible de s'en prendre à la décision du premier canton à avoir procédé à la taxation, même si celle-ci était déjà entrée en force (ATF 131 I 145 consid. 2.1 et les références).
2.3 Depuis l'entrée en vigueur de la loi sur le Tribunal fédéral, le contribuable qui se plaint de double imposition intercantonale doit procéder par la voie du recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF): il s'agit d'une cause de droit public au sens de l'art. 82 let. a LTF, qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF. Le législateur n'a toutefois prévu aucune dérogation à la règle de l'épuisement des voies de droit cantonales, cela afin d'éviter que le Tribunal fédéral ne statue comme première instance judiciaire (Message du Conseil fédéral du 28 février 2001 concernant la révision totale de l'organisation judiciaire fédérale, FF 2001 p. 4000 ss, 4123 s.). Selon le Message, la personne touchée par une double imposition intercantonale pourra déférer l'affaire au Tribunal fédéral dès qu'un canton aura rendu une décision en dernière instance, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les instances dans les autres cantons concernés (loc. cit., p. 4124).
Au demeurant, la règle de l'art. 89 al. 3 OJ a été reprise à l'art. 100 al. 5 LTF, sous réserve d'une modification d'ordre rédactionnel: alors que l'ancienne disposition prévoyait que le délai de recours commençait à courir seulement après que les deux cantons aient statué, la nouvelle norme dispose que le délai commence à courir "au plus tard" le jour où chaque canton a rendu une décision. La nouvelle formulation tient mieux compte du fait qu'il est possible soit de contester tout de suite la décision rendue par le canton qui statue le premier, soit d'attendre la décision d'un autre canton et, en recourant contre cette dernière, de remettre en cause du même coup celle du premier.
2.4 La doctrine déplore que le nouveau droit ne prévoie plus d'exception, en matière de double imposition intercantonale, à la règle de l'épuisement des instances cantonales. Outre que cela allonge la procédure - avec les conséquences financières qui en découlent -,
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il serait peu judicieux d'obliger les contribuables à parcourir les instances cantonales dans les conflits d'assujettissement, où la position des cantons est proche de celle de parties (ALFRED MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007, p. 135 ss, 139, 141). En se référant au passage précité du Message, la doctrine souligne toutefois que l'art. 86 al. 1 let. d LTF oblige le contribuable à épuiser les instances cantonales seulement dans l'un des cantons en cause (MICHAEL BEUSCH, Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2006, p. 249 ss, 258; MEIER/CLAVADETSCHER, op. cit., p. 137 s., 141; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 23 n. 78 ss; URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005, RJB 143/2007 p. 405 ss, 428). A bon droit.
Si l'on devait exiger que les instances cantonales soient épuisées dans tous les cantons en cause, le contribuable se verrait contraint de systématiquement contester la décision d'un canton, chaque fois qu'il existerait le moindre risque qu'un autre prétende l'assujettir à l'impôt. Cela ne saurait correspondre à l'intention du législateur. Il ressort en effet clairement du Message que le contribuable doit épuiser les instances seulement dans l'un des cantons concernés. En formant un recours en matière de droit public contre la décision rendue par ce canton, il peut s'en prendre aux décisions des autres cantons rendues auparavant, quand bien même elles n'auraient pas été prises en dernière instance cantonale.
3.

3.1 En l'occurrence, les recourants font valoir que les décisions du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005, qu'ils contestent à titre principal, ont été rendues avant le 1er janvier 2007. Dès lors, la loi fédérale d'organisation judiciaire demeurerait applicable à la présente procédure.
3.2 La présente procédure a été introduite devant le Tribunal fédéral par acte du 2 mai 2007, soit après l'entrée en vigueur du nouveau droit. De plus, même si le recours est dirigé d'abord contre les décisions du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005 (conclusions
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principales) et seulement subsidiairement contre celles de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève du 30 mars 2007, ce sont ces dernières qui sont attaquées d'un point de vue procédural. C'est, en particulier, par rapport à elles que le respect du délai de recours doit être apprécié (cf. art. 100 al. 5 LTF, art. 89 al. 3 OJ). A l'égard des décisions des autorités fiscales fribourgeoises, le recours serait tardif. Il y a ainsi lieu d'admettre que la condition supplémentaire dont l'art. 132 al. 1 LTF fait dépendre l'application du nouveau droit, à savoir que l'acte attaqué ait été rendu après le 1er janvier 2007, est également remplie en l'espèce. Au demeurant, appliquer l'ancien droit, comme le voudraient les recourants, pour le motif que les décisions rendues par le "premier" canton, contre lesquelles le recours est aussi et même principalement dirigé, sont antérieures à cette date, conduirait à étendre, sans nécessité, la période transitoire durant laquelle la loi fédérale d'organisation judiciaire demeure applicable concurremment à la loi sur le Tribunal fédéral, ce qu'il convient d'éviter (cf. arrêt 6F_1/2007 du 9 mai 2007, consid. 1.2 non publié à l' ATF 133 IV 142). La loi sur le Tribunal fédéral est donc applicable en l'espèce.
4.

4.1 En partant de l'idée que la présente cause était encore régie par la loi fédérale d'organisation judiciaire, les recourants ont formé un recours de droit public. Cet intitulé du mémoire de recours ne saurait toutefois préjuger de la voie ouverte, ni porter préjudice aux recourants, pour autant que leur écriture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; ATF 124 I 223 consid. 1a p. 224; ATF 122 I 351 consid. 1a p. 353), à savoir le recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF).
4.2 Les décisions de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève du 30 mars 2007 n'ont pas été rendues en dernière instance cantonale, de sorte que le recours est irrecevable comme recours en matière de droit public. Cela vaut aussi bien pour les conclusions dirigées contre les décisions des autorités fiscales genevoises qu'à l'égard de celles qui se rapportent aux prononcés des autorités fiscales fribourgeoises, car la faculté de s'en prendre aux précédentes décisions d'un premier canton, nonobstant leur entrée en force éventuelle, suppose que le recours soit valablement
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interjeté à l'encontre de celles de l'autre canton, qui, d'un point de vue procédural, constituent l'objet de la contestation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.