BGE-126-II-249 - 2000-07-08 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 26 al. 2 et 34 lettre a ch. 2 OTVA: provisions sur les honoraires d'avocats. Les provisions sur honoraires versées

Urteilskopf

126 II 249

26. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 8 juin 2000 dans la cause Administration fédérale des contributions contre X. (recours de droit administratif)
Regeste (de):

Art. 26 Abs. 2 und Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV: Kostenvorschüsse an Anwälte.

Die einem Anwalt geleisteten Kostenvorschüsse sind Gegenleistungen im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV. Sie unterliegen ab ihrer Vereinnahmung als Vorauszahlungen der Mehrwertsteuer (Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV) (E. 3 und 4).

Regeste (fr):

Art. 26 al. 2 et 34 lettre a ch. 2 OTVA: provisions sur les honoraires d'avocats.

Les provisions sur honoraires versées à un avocat sont des contre-prestations au sens de l'art. 26 al. 2 OTVA. Elles sont soumises à la TVA dès leur encaissement, en tant que paiements anticipés (art. 34 let. a ch. 2 OTVA) (consid. 3 et 4).

Regesto (it):

Art. 26 cpv. 2 e 34 lett. a n. 2 OIVA: anticipi sugli onorari degli avvocati.

Gli anticipi sugli onorari versati ad un avvocato sono delle controprestazioni ai sensi dell'art. 26 cpv. 2 OIVA. In quanto pagamenti anticipati, essi sono sottoposti all'imposta sul valore aggiunto dal loro incasso (art. 34 lett. a n. 2 OIVA) (consid. 3 e 4).

Sachverhalt ab Seite 250

BGE 126 II 249 S. 250

X., avocate à Lausanne (ci-après: l'intéressée), est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle est autorisée à établir ses décomptes selon les contre-prestations reçues, en appliquant un "taux de dette fiscale nette" de 5,2 %. Lors du dépôt de ses décomptes trimestriels pour l'année 1995, elle a indiqué que les provisions sur honoraires encaissées depuis le 1er janvier n'étaient pas comprises dans son chiffre d'affaires soumis à la TVA. Par décision formelle du 4 juillet 1996, confirmée sur réclamation le 30 janvier 1997, l'Administration fédérale des contributions a notamment estimé que de telles provisions étaient des paiements anticipés faisant naître la créance fiscale, conformément à l'art. 34 lettre a ch. 2 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RS 641.201). Seules les provisions déposées sur un compte distinct pour chaque client, ouvert auprès d'un établissement bancaire sis en Suisse et donnant droit au remboursement de l'impôt anticipé, échappaient à la TVA.
Le 3 mars 1997, X. a recouru auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) en soulignant notamment que les provisions sur honoraires avaient un caractère de garantie et ne pouvaient être assimilées à des paiements anticipés. Il était par ailleurs disproportionné d'admettre que seules celles qui étaient versées sur un compte bancaire séparé au nom de chaque client pouvaient échapper à la TVA. Par décision du 6 mai 1998, la Commission fédérale de recours a admis le recours de l'intéressée et annulé la décision précitée du 30 janvier 1997. Elle a considéré que les provisions sur honoraires n'étaient pas des contre-prestations imposables au moment de leur réception. En effet, tant l'avocat que ses clients ignoraient pour quelles opérations ces provisions seraient utilisées. Il ne s'agissait
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dès lors pas de contre-prestations pour des opérations futures mais de "futures contre-prestations potentielles". En outre, elles remplissaient une fonction de sûreté en rapport avec le recouvrement des honoraires du mandataire et, même si elles ne constituaient pas de véritables garanties au sens du droit privé, elles en assumaient la fonction économique, ce qui était décisif. Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de dire que X. doit déclarer les provisions sur honoraires durant la période de décompte au cours de laquelle elle les reçoit. Le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé la décision attaquée et confirmé celle sur réclamation.
Erwägungen

Extrait des considérants:

3. a) Selon l'art. 4 lettre b OTVA, sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, les prestations de service fournies à titre onéreux sur territoire suisse. L'impôt se calcule sur la contre-prestation; est réputée telle tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services; la contre-prestation comprend également la couverture de tous les frais, même s'ils sont facturés séparément (cf. art. 26 al. 1 et 2 OTVA). Le décompte doit en principe être établi selon les contre-prestations convenues (cf. art. 35 al. 1 OTVA). Si la contre-prestation versée par le destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (diminution en raison d'un escompte, d'une remise, d'une perte, etc.; remboursement en raison de l'annulation de la livraison, d'un rabais consenti ultérieurement, d'une ristourne, etc.) ou supérieure à celle-ci, la différence ou le surplus doit être mentionné dans le décompte (cf. art. 35 al. 2 et 3 OTVA). L'Administration fédérale des contributions peut autoriser l'assujetti qui le demande à calculer l'impôt selon les contre-prestations reçues, dans la mesure où cela simplifie son système comptable; elle doit en fixer les conditions de manière à ce qu'il ne soit ni favorisé, ni désavantagé (cf. art. 35 al. 4 OTVA). La créance fiscale prend naissance pour les livraisons et prestations de services en cas d'établissement du décompte selon les contre-prestations reçues au moment de l'encaissement de la contre-prestation; cela vaut également pour les paiements anticipés (cf. art. 34 lettre a ch. 2 OTVA).

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b) A bon droit, la Commission fédérale de recours ne met en doute ni la constitutionnalité de l'assujettissement des paiements anticipés à la TVA en cas d'établissement de décomptes selon les prestations reçues (cf. art. 34 lettre a ch. 2 OTVA), ni sa conformité au droit communautaire (cf. art. 10 ch. 2 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires [77/388/CEE; JOCE 1977 no L 145]). Elle admet également qu'une provision sur honoraires versée à un avocat est un paiement anticipé. Elle soutient toutefois qu'une telle provision n'est pas soumise à la TVA lors de son versement, faute de lien direct avec les prestations du mandataire. Elle ne constituerait dès lors pas une contre-prestation mais une garantie, du moins jusqu'au moment de la compensation avec les honoraires facturés par celui-ci. Selon la recourante, même si son utilisation n'est pas d'emblée définie, la provision sur honoraires représente une contre-prestation pour les services fournis par l'avocat et découle du contrat de mandat qui l'unit à son client. Le fait qu'elle sert à payer des opérations non soumises à la TVA (par exemple des frais de justice) peut donner lieu à des corrections dans le décompte mais ne modifie pas sa nature. L'intimée se rallie à l'argumentation de la Commission fédérale de recours. Elle fait en outre valoir que le fisc viole le principe de la proportionnalité en affirmant que seules les provisions versées sur un compte bancaire séparé au nom de chaque client peuvent échapper à la TVA (cf. également JÜRG BRAND, Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Kostenvorschüssen bei Anwälten, in TVA-Journal 1998, p. 99-100, qui approuve la motivation de la décision attaquée). Le présent litige porte dès lors exclusivement sur la qualification juridique de la provision sur honoraires versée à un avocat ainsi que sur son assujettissement à la TVA.
4. a) Une transaction est imposable selon l'art. 4 al. 1 OTVA lorsqu'elle est effectuée à titre onéreux, ce qui, selon la doctrine, nécessite (a) l'échange d'une prestation et d'une contre-prestation, (b) entre un et plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires, (c) ainsi qu'un rapport économique étroit entre la prestation et la contre-prestation. La question de savoir si le rapport entre prestation et contre-prestation doit être de causalité seulement ou également de finalité et s'il doit être apprécié du point de vue du prestataire ou du bénéficiaire est toutefois
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discutée (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996, p. 52 ss; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 223 ss). En règle générale, l'échange de prestations repose sur un contrat: le prestataire fournit sa prestation qui justifie la contre-prestation du bénéficiaire. La conclusion du contrat n'est toutefois pas une condition nécessaire pour qu'il y ait prestation. Seul est à cet égard déterminant le comportement de fait du prestataire. Il est sans importance que ce dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul (cf. WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 3ème éd. Cologne 1998, Vol. I, 1ère partie, par. 42 n. 365 ss et 380 ss). L'échange de prestations peut également intervenir sans que le prestataire n'y soit juridiquement ou commercialement tenu, lorsqu'il fournit bénévolement sa prestation tout en comptant sur une contre-prestation parce que c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le moins n'est pas invraisemblable (cf. BIRKENFELD, op. cit., par. 45 n. 437). Il y a échange de prestations lorsqu'un mandataire qui agit gratuitement obtient le simple remboursement de ses frais (cf. JOHANN BUNJES/REINHOLD GEIST, Umsatzsteuergesetz, 5ème éd. Munich 1997, par. 1 n. 4). Selon la doctrine allemande, le transfert de biens à seule fin de sûreté ne représente pas une opération imposable, car l'acquéreur devra les restituer et n'acquiert pas le pouvoir d'en disposer. La réalisation ultérieure du bien est en revanche soumise à l'impôt (cf. BIRKENFELD, op. cit., par. 55 n. 676 ss; BUNJES/GEIST, op. cit., par. 3 n. 8). Tel est également l'avis de la recourante qui a indiqué dans ses "Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA" (cf. ch. 346) que les montants que le fournisseur de la prestation devra restituer et qui lui servent de garantie (par exemple dépôt, caution en matière de location) ne font pas partie de la contre-prestation imposable. b) L'avocat et son client sont liés par un contrat de mandat. A moins d'un refus immédiat, le mandat est réputé accepté lorsqu'il se rapporte à des affaires pour la gestion desquelles le mandataire a une qualité officielle, ou qui rentrent dans l'exercice de sa profession, ou pour lesquelles il a publiquement offert ses services (cf. art. 395 CO). L'avocat s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis (cf. art. 394 al. 1 CO). Son client doit en particulier lui rembourser,
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en principal et en intérêts, les avances et les frais qu'il a faits pour l'exécution régulière du mandat (cf. art. 402 al. 1 CO). Selon l'art. 394 al. 3 CO, une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une. Tel est le cas pour l'avocat. Elle est due dès la conclusion du contrat, mais n'est exigible qu'à son terme. En principe, le mandataire est donc tenu d'exécuter sa prestation avant de pouvoir exiger le paiement de sa rémunération. Le contrat qui prend fin autrement que par l'exécution rend l'honoraire dû exigible. La convention ou l'usage peuvent toutefois prévoir le paiement d'avances ou de provisions (cf. PIERRE ENGEL, Contrats de droit suisse, 2ème éd., Berne 2000, p. 493-495; PIERRE TERCIER, Les contrats spéciaux, Zurich 1995, p. 502-504; JOSEF HOFSTETTER, Le mandat et la gestion d'affaires, Traité de droit privé suisse, vol. VII, tome II/1, Fribourg 1994, p. 68-73; FRANZ WERRO, Le mandat et ses effets, Fribourg 1993, p. 263-264; WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, n. 467 ss ad art. 394 CO; ROLF H. WEBER, Praxis zum Auftragsrecht und zu den besonderen Auftragsarten, Berne 1990, p. 67-71; FRANÇOIS JOMINI, Les honoraires et débours de l'avocat vaudois et leur modération, in JdT 1982 III p. 2 ss, p. 6-7). Il est d'usage que le mandataire réclame à son mandant le versement d'avances (provisions) au début du mandat ou le paiement d'acomptes en cours d'exécution; la provision représente un paiement anticipé conditionnel qui éteint par compensation la créance en honoraires et débours dès qu'elle est exigible; le mandant ne peut en réclamer la restitution qu'à la fin du mandat et pour la part qui n'a pas été utilisée (cf. TERCIER, op. cit., p. 504). Selon les "Usages du Barreau Vaudois" (cf. art. 30 ), l'avocat demande, en principe, des provisions à son client au fur et à mesure du développement de son mandat. D'un point de vue comptable, les provisions ne doivent pas être inscrites immédiatement au compte du client, mais dans un compte spécial, qui sera débité ultérieurement des frais payés par l'avocat pour le compte de son mandant (frais de justice, d'expertise, de traduction, avis de droit, etc.) et de ses honoraires (cf. ALEXANDER FILLI, Ausgewählte Fragen zur Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer, in Archives 63 p. 503 ss, p. 506-507). La provision a pour but de garantir au mandataire le paiement de ses honoraires et de ses frais. Elle lui procure des liquidités et renseigne dans une certaine mesure son client sur l'ordre de grandeur des montants à sa charge, dans l'attente du règlement final que représente la facture de l'avocat (cf. LORENZ HÖCHLI, Das Anwaltshonorar, thèse Zurich 1991, p. 121-123; PHILIPP GMÜR, Die
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Vergütung des Beauftragten, thèse Fribourg 1993, p. 95-97 et 142). c) Même si, économiquement, la provision sur honoraires joue le rôle d'une garantie, elle est une contre-prestation au sens des art. 26 al. 2 et 34 lettre a ch. 2 OTVA. En effet, elle ne constitue ni une sûreté réelle (droit de gage, dépôt aux fins de sûretés, transfert de propriété aux fins de garantie), soit un droit complémentaire de l'avocat sur une chose ou une créance qu'il pourrait au besoin faire réaliser pour obtenir le paiement de sa créance envers son client, ni une sûreté personnelle (cautionnement, porte-fort, reprise cumulative de dette), soit l'engagement pris par un tiers de garantir ledit paiement (cf. PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 2ème éd., Zurich 1999, p. 172 ss). La provision représente la contre-prestation des services du mandataire et des frais qu'il a avancés, soit l'exécution par le mandant de ses obligations. Ce dernier ne verse ce montant que dans l'attente des services de l'avocat qui ne les offre lui-même que contre une juste rémunération. La garantie que représente la provision tient uniquement à son caractère anticipé. Alors que, selon l'ordre légal, le mandataire devrait en principe fournir le premier ses services pour être rémunéré à la fin du mandat, le système des avances et provisions conduit le mandant à exécuter en premier, ou du moins simultanément, ses obligations. Le fait qu'un contrat de mandat ne soit pas d'emblée conclu ou ne soit même jamais conclu n'est pas déterminant, un échange imposable de prestations n'étant pas nécessairement lié à l'existence d'un tel contrat et le simple prélèvement de ses frais par l'avocat sur une provision par ailleurs restituée étant en principe imposable. La Commission fédérale de recours a dès lors considéré à tort que la provision sur honoraires ne représentait pas une contre-prestation dès sa réception, mais seulement au moment de la compensation entre les honoraires facturés et les versements du client. Au demeurant, même si l'avocat est tenu de comptabiliser séparément les provisions reçues et qu'il est ainsi astreint à une clarté comptable particulièrement élevée, les versements de ses mandants n'en demeurent pas moins des paiements anticipés analogues à ceux qui existent dans d'autres professions ou secteurs économiques dans le but de garantir le paiement de certaines prestations et qui ne sont définitivement acquis que lorsque le prestataire a lui aussi exécuté ses obligations et en a chiffré le coût. Le fait que certaines recettes sont comptabilisées dans des comptes séparés n'est pas déterminant pour décider de leur assujettissement à la TVA. Si tel était le cas, il suffirait en effet à une entreprise ou à
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un indépendant de comptabiliser certaines recettes séparément pour choisir le moment de leur imposition. Cette dernière dépend avant tout du fait que le destinataire peut disposer du montant qu'il encaisse. Tel est le cas de l'avocat qui a la libre disposition de la provision versée par son client, même s'il demeure débiteur envers ce dernier de ses propres prestations, ou, s'il ne les fournit pas, d'un montant à lui restituer. Le client a une position de créancier pour la part de sa provision qui n'est pas utilisée et peut en demander, cas échéant, le remboursement. L'interprétation que donne la Commission fédérale de recours de la contre-prestation, si elle était suivie, viderait de tout sens la notion de paiement anticipé de l'art. 34 lettre a OTVA et rendrait cette disposition inapplicable. Or, notamment en cas de décompte selon les contre-prestations reçues, le Conseil fédéral a précisément voulu fixer la naissance de la créance d'impôt avant l'exécution complète du contrat et la facturation de ses prestations par le prestataire, ce qui n'est pas critiqué. La même règle a d'ailleurs été reprise à l'art. 43 de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (FF 1999 p. 6752 ss, p. 6775-6776; ci-après: LTVA). d) aa) Certes, comme l'a relevé la Commission fédérale de recours, l'emploi d'une provision n'est pas déterminé dès son versement; elle peut effectivement servir à couvrir les honoraires de l'avocat mais également divers frais, notamment ceux de justice. Cela ne l'empêche toutefois pas de constituer une contre-prestation. Il suffit que les prestations pour lesquelles elle est versée soient déterminables. Le fait que le mandataire jouisse d'une certaine autonomie dans le choix des opérations à accomplir est sans incidence à cet égard. Lorsque la provision concerne plusieurs prestations, dont certaines sont imposables et d'autres non, elle doit être répartie entre elles par appréciation (cf. BIRKENFELD, op. cit., Vol. II, 4ème partie, par. 153 n. 237 ss, surtout n. 239.7 et 240). Si des sommes reçues sont d'emblée affectées à des opérations exonérées de la TVA, l'avocat débitera le compte séparé qu'il tient pour les provisions de ses clients et paiera la TVA sur le montant net à la fin de la période de décompte; si l'affectation de ces sommes n'intervient que lors d'une période de décompte ultérieure, il défalquera la TVA payée lors de leur encaissement (pour les mécanismes comptables, cf. les "Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA", n. 884 ss). Par ailleurs, comme le souligne la recourante, la correction des décomptes est prévue par l'art. 35 al. 2 et 3 OTVA lorsque les contre-prestations versées sont inférieures ou supérieures aux contre-prestations
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convenues (cf. aussi l'art. 44 al. 2 et 3 LTVA). De même, des corrections sont possibles lorsque les conditions des art. 10 al. 1 et 2 et 26 al. 6 lettre a OTVA sont remplies. Au surplus, l'assujetti doit tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que les faits importants pour la détermination de l'assujettissement, le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable déductible puissent y être constatés aisément et de manière sûre (cf. art. 47 al. 1 OTVA). Les exigences qui résultent pour l'intimée du système qu'elle a choisi (décompte selon les contre-prestations reçues et taux de dette fiscale nette) n'apparaissent pas exorbitantes, même si elle doit, sur certains points, adapter sa comptabilité commerciale. bb) L'intimée soutient que l'Administration fédérale des contributions a violé le principe de la proportionnalité en prévoyant que seules peuvent échapper à la TVA les provisions sur honoraires versées auprès d'une banque ou d'une caisse d'épargne en Suisse, sur un compte séparé du client lui donnant droit au remboursement de l'impôt anticipé, ou pouvant lui conférer ce droit s'il était domicilié en Suisse (cf. la brochure de l'Administration fédérale des contributions no 610.507-25 destinée aux avocats et notaires, ch. 8.1 lettre a et 8.2 lettre a in fine). Il est vrai que ces exigences peuvent paraître lourdes. Elle sont toutefois propres à distinguer la provision - acquise sous condition à l'avocat - d'avoirs de clients dont celui-ci n'a pas le pouvoir de disposer en son propre nom. Par ailleurs, l'intimée n'est nullement tenu de recourir à cette possibilité, ni de la conseiller à ses mandants, surtout si la mesure ne vise qu'à retarder l'assujettissement des provisions et n'a pas de fonction économique particulière. Son grief est dès lors mal fondé.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)25;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^dbis	les psychologues;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	les pharmaciens;
^q	les optométristes.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^dbis	les psychologues;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	les pharmaciens;
^q	les optométristes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 402 - 1 Le mandant doit rembourser au mandataire, en principal et intérêts, les avances et frais que celui-ci a faits pour l'exécution régulière du mandat, et le libérer des obligations par lui contractées.
¹	Le mandant doit rembourser au mandataire, en principal et intérêts, les avances et frais que celui-ci a faits pour l'exécution régulière du mandat, et le libérer des obligations par lui contractées.
²	Il doit aussi l'indemniser du dommage causé par l'exécution du mandat, s'il ne prouve que ce dommage est survenu sans sa faute.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.115

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.58