BGE-122-II-56 - 1996-02-08 - ATF - Droit administratif et droit international public - LF du 14 décembre 1973 sur la taxe d'exemption du service militaire frappant les Suisses de l'étranger; taxe d'exemption

Urteilskopf

122 II 56

8. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 8. Februar 1996 i.S. S. gegen Militärverwaltung und Kreiskommando des Kantons St. Gallen und Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste (de):

BG über den Militärpflichtersatz der Auslandschweizer vom 14. Dezember 1973; Militärpflichtersatz von Doppelbürgern.

Wehrpflicht der Auslandschweizer und Doppelbürger (E. 1). Voraussetzungen für die Befreiung von Auslandschweizern und Doppelbürgern von der Pflicht zur persönlichen Dienstleistung und vom Militärpflichtersatz (E. 2 und 3). Ersatzpflicht eines schweizerischen Doppelbürgers, der sowohl in der Schweiz als auch in seinem zweiten Heimatstaat über eine ständige Wohnstätte verfügt. Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts (E. 4 und 5).

Regeste (fr):

LF du 14 décembre 1973 sur la taxe d'exemption du service militaire frappant les Suisses de l'étranger; taxe d'exemption du service militaire des doubles nationaux.

Obligations militaires des Suisses de l'étranger et des doubles nationaux (consid. 1). Conditions auxquelles les Suisses de l'étranger et les doubles nationaux sont dispensés du service personnel et de la taxe d'exemption du service militaire (consid. 2 et 3). Taxe d'exemption d'un double national suisse qui a établi sa résidence aussi bien en Suisse que dans son second pays d'origine. Notion de séjour habituel (consid. 4 et 5).

Regesto (it):

LF del 14 dicembre 1973 sulla tassa d'esenzione dal servizio militare degli Svizzeri all'estero; tassa d'esenzione dal servizio militare di persone con doppia cittadinanza.

Obblighi militari degli Svizzeri all'estero e di quelli con doppia cittadinanza (consid. 1). Condizioni alle quali i Svizzeri all'estero e quelli con doppia cittadinanza sono dispensati dal prestare un servizio personale e dal pagare la tassa d'esenzione dal servizio militare (consid. 2 e 3). Tassa d'esenzione di un Svizzero con doppia cittadinanza, il quale ha un'abitazione permanente sia in Svizzera che nel suo secondo paese d'origine. Nozione di soggiorno abituale (consid. 4 e 5).

Sachverhalt ab Seite 57

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S., geboren 1961, besitzt neben dem Schweizer Bürgerrecht auch die österreichische Staatsangehörigkeit. Er ist seit November 1980 in Innsbruck gemeldet. In Österreich leistete er beim österreichischen Bundesheer rund 700 Tage Präsenzdienst (Grundwehrdienst, Truppenübungen, Kaderübungen sowie freiwillige Waffenübungen). Seit Oktober 1991 ist S. überdies in St. Gallen niedergelassen und dort militärisch angemeldet. Seine Niederlassung in Österreich behielt er jedoch bei und leistete auch in den Jahren 1991 bis 1993 im österreichischen Bundesheer Präsenzdienst. Mit Verfügung vom 20. Dezember 1993 wies das Bundesamt für Adjutantur (jetzt Untergruppe Personelles der Armee) S. den Nichteingeteilten zu und befreite ihn von der persönlichen Dienstleistungspflicht. Diese Zuteilung erfolgte gestützt auf die entsprechenden militärrechtlichen Bestimmungen, wonach Schweizer, die zugleich das Bürgerrecht eines fremden Staates besitzen und in der Armee dieses Staates Dienst geleistet haben, in der Regel nicht in der Schweizerischen Armee Dienst leisten können (vgl. Art. 3 des Bundesbeschlusses vom 8. Dezember 1961 über den Militärdienst der Auslandschweizer und der Doppelbürger, SR 519.3, sowie Art. 9 des Bundesratsbeschlusses vom 17. November 1971 über den Militärdienst der Auslandschweizer und der Doppelbürger, SR 511.13). S. wurde zum Militärpflichtersatz für das Jahr 1992 herangezogen. Gegen den Einspracheentscheid führte er Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Er vertrat die Ansicht, dass neben dem Wohnsitz in der Schweiz nach wie vor ein solcher im Ausland bestehe und er als Auslandschweizer vom Militärpflichtersatz befreit sei (Art. 1 Abs. 2

und Art. 2 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1973 über den Militärpflichtersatz der Auslandschweizer, MPGA; AS 1974 795). Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen wies die Beschwerde ab. Sie fand, dass sowohl Beziehungen zu Österreich wie auch zur Schweiz bestünden und dass ein eigentlicher Mittelpunkt der Lebensverhältnisse sich nicht ermitteln lasse. Da jedoch der Beschwerdeführer alle Rechte und Pflichten eines "gewöhnlichen" Schweizer Bürgers ausübe und auch in der Schweiz wohne, rechtfertige sich eine Privilegierung gegenüber den übrigen
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Schweizer Bürgern nicht. Mithin könne beim Beschwerdeführer nicht von einem Auslandschweizer im Sinne von Art. 1 Abs. 2

MPGA gesprochen werden. Das Bundesgericht heisst die gegen diesen Entscheid gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut und weist die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurück.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

1. Zwischen der Schweiz und Österreich besteht weder eine zwischenstaatliche Vereinbarung noch eine Regelung in multilateralem Rahmen über die Militärdienstleistung der schweizerisch-österreichischen Doppelbürger. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hat das jedoch nicht zur Folge, dass sich die Militärdienstpflicht nach den Gesetzen des Wohnsitzstaates richtet. Die Schweiz (Art. 18 BV) knüpft - wie die meisten anderen Staaten und auch Österreich (Art. 9a Abs. 3 Bundes-Verfassungsgesetz, Bundesgesetzblatt 1975 Nr. 368) - für die Wehrpflicht an die Staatsbürgerschaft und nicht an den Wohnsitz an. Deshalb erfassen die Wehrpflichtgesetze regelmässig auch den sich im Ausland befindenden Staatsbürger, der zur Erfüllung der militärischen Pflichten zurückgerufen werden kann. Es handelt sich um die sogenannte Personalhoheit, kraft derer dem Heimatstaat gegenüber seinen Bürgern ein uneingeschränkter Anspruch auf Erfüllung der Wehrpflicht zusteht. Das gilt gegenüber Personen mit mehrfacher Staatsangehörigkeit in gleicher Weise: Auch bei diesen steht kraft des Personalprinzips dem Heimatstaat ein uneingeschränkter Anspruch auf Erfüllung der militärischen Pflichten zu, ohne auf die weitere Staatsangehörigkeit Rücksicht nehmen zu müssen. Das ist in der völkerrechtlichen Praxis unbestritten (s. dazu KARL DOEHRING, Wehrpflicht von Ausländern, in: STRUPP/SCHLOCHAUER [Hrsg.], Wörterbuch des Völkerrechts, Bd. 3, 2. Aufl., Berlin 1962, S. 812; WILHELM WENGLER, Völkerrecht, Bd. II, Berlin/Göttingen/Heidelberg 1964, S. 991, 1407 Fn. 3; VERDROSS/SIMMA, Universelles Völkerrecht, 3. Aufl., Berlin 1984, §§ 1197 f.; aus dem schweizerischen Schrifttum vgl. A. MACHERET, in: Kommentar BV, Rz. 5 f. zu Art. 18 Abs. 1-3; RAYMOND PROBST, Zwischenstaatliche Abgrenzung der Wehrpflicht, Diss. Bern 1955, S. 6 f., 25; ALEX WIEDERKEHR, Der Staat und seine Bürger im Ausland, Diss. Zürich 1963, S. 21 f., 25). Die Frage, ob der Beschwerdeführer als schweizerisch-österreichischer Doppelbürger in der Schweiz wehr- und damit ersatzpflichtig ist, bestimmt sich deshalb
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ausschliesslich nach der Ordnung, die das schweizerische Recht in dieser Hinsicht aufstellt.
2. Art. 18 Abs. 1 BV und Art. 1 des Bundesgesetzes vom 12. April 1907 über die Militärorganisation (MO; SR 510.10) statuieren die allgemeine Wehrpflicht. Danach ist jeder Schweizer Bürger wehrpflichtig. Die Verfassung und das Bundesgesetz unterscheiden nicht zwischen den Mitbürgern im Inland und den im Ausland wohnenden Schweizern. Die allgemeine Wehrpflicht nimmt auch nicht Rücksicht auf eine allfällige zweite Staatsbürgerschaft. Auch Schweizer Doppelbürger unterstehen deshalb der allgemeinen Wehrpflicht. Die Wehrpflicht ist durch persönliche Dienstleistung (Militärdienst) zu erfüllen (Art. 1 Abs. 3 MO). Das gilt dem Grundsatz nach auch für Auslandschweizer. Allerdings sah der Bundesrat aus praktischen Gründen, und weil es eine übertriebene Härte bedeuten würde, seit jeher davon ab, von den im Ausland wohnenden Schweizern in Friedenszeiten die Erfüllung der persönlichen Dienstleistung, d.h. des Militärdienstes, zu verlangen (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 14. Juli 1961 über den Militärdienst der im Ausland wohnenden Schweizer, BBl 1961 II 147). Heute ist die persönliche Dienstleistungspflicht der im Ausland wohnenden Schweizer und schweizerischen Doppelbürger im Bundesbeschluss vom 8. Dezember 1961 über den Militärdienst der Auslandschweizer und der Doppelbürger (SR 519.3) sowie im gleichnamigen Bundesratsbeschluss vom 17. November 1971 (SR 511.13) geregelt. Gemäss Art. 1 dieses Bundesbeschlusses sind die im Ausland wohnenden Schweizer in Friedenszeiten vom Instruktionsdienst, von der Teilnahme an der Ausrüstungsinspektion und von der Erfüllung der ausserdienstlichen Schiesspflicht befreit. Vorbehalten bleiben die zwischenstaatlichen Abkommen (Art. 6). Dabei geht es jedoch nicht um die Aufhebung der allgemeinen Wehrpflicht im oben erwähnten Sinn. Nur die Pflicht zur persönlichen Dienstleistung wird gemildert (MACHERET, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 18 Abs. 1-3; WIEDERKEHR, a.a.O., S. 22/23). Diese Bürger sind deshalb wieder voll wehrpflichtig, wenn sie in die Schweiz zurückkehren.
3. Der Militärpflichtersatz nach schweizerischem Recht ist Ausfluss der allgemeinen Wehrpflicht und damit des Schweizer Bürgerrechts. Deshalb sind auch schweizerische Doppelbürger ersatzabgabepflichtig, wenn sie die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Die Ersatzabgabe schuldet, wer die Wehrpflicht nicht durch persönliche Dienstleistung, d.h. durch
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Militärdienst erfüllt (Art. 18 Abs. 4 BV, Art. 2 Abs. 1 MO). Das Nähere regelt das Bundesgesetz vom 12. Juni 1959 über den Militärpflichtersatz (MPEG, bisher MPG; SR 661). Gemäss Art. 2 Abs. 1 MPEG sind ersatzpflichtig die Wehrpflichtigen mit Wohnsitz im In- oder Ausland, die im Ersatzjahr (Kalenderjahr) während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation der Armee eingeteilt sind (lit. a) oder als Dienstpflichtige ihren Militärdienst versäumen (lit. b). Da sich der Militärpflichtersatz aus der Wehrpflicht ableitet, wird er durch Wohnsitznahme im Ausland so wenig hinfällig wie die persönliche Dienstleistungspflicht (vgl. PETER RUDOLF WALTI, Der schweizerische Militärpflichtersatz, Diss. Zürich 1979, S. 96). Art. 2 Abs. 1 MPEG bestimmt denn auch: "Ersatzpflichtig sind die Wehrpflichtigen mit Wohnsitz im In- oder Ausland ..." Allerdings stiess die Erhebung der Ersatzabgabe im Ausland von jeher auf Schwierigkeiten. Aus diesem Grund gelangte der Bundesrat bereits in seiner Botschaft vom 11. Juli 1958 über die Neuordnung des Militärpflichtersatzes zur Überzeugung, dass die "sesshaften Auslandschweizer" von der Ersatzabgabepflicht auszunehmen seien, ähnlich wie bei der persönlichen Dienstleistungspflicht (vgl. BBl 1958 II 346 f.). Das Zugeständnis des Bundes hinsichtlich der Ersatzabgabepflicht fand sich zuerst im Art. 5 MPEG im Jahre 1959 konkretisiert (s. dazu WIEDERKEHR, a.a.O., S. 24 f.). Diese Bestimmung wurde durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1973 über den Militärpflichtersatz der Auslandschweizer (MPGA) aufgehoben und ersetzt. Auf den 1. Januar 1995 wurde auch dieses Gesetz aufgehoben und dessen Regelung im wesentlichen wieder durch das Bundesgesetz über den Militärpflichtersatz (MPEG), jetzt Art. 4a, übernommen (AS 1994 2777). Auf das hier in Frage stehende Ersatzjahr 1992 findet noch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1973 (MPGA) Anwendung. Dessen Art. 1 und 2 lauten: Art. 1
1 Auslandschweizer, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militärdienst) erfüllen, haben einen Ersatz in Geld zu leisten.
2 Auslandschweizer im Sinne dieses Gesetzes sind wehrpflichtige Schweizer, die Wohnsitz im Ausland haben oder bei einer schweizerischen Vertretung militärisch angemeldet sind. Ausgenommen sind wehrpflichtige Schweizer, die im Ausland wohnen, sich jedoch militärisch in der Schweiz anzumelden und ihre dienstlichen Obliegenheiten zu erfüllen haben.
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Art. 2
1 Von der Ersatzpflicht ist der Auslandschweizer befreit, der im Ersatzjahr wenigstens sechs Monate lang im Ausland Wohnsitz hat oder militärisch angemeldet ist, sofern er
a. bei Beginn des Ersatzjahres seit mehr als drei Jahren ununterbrochen im Ausland wohnt oder
b. im Ersatzjahr Militärdienst in der Armee seines ausländischen Wohnsitzstaates zu leisten oder eine dem Militärpflichtersatz entsprechende Abgabe zu zahlen hat oder
c. im Ersatzjahr als Bürger seines ausländischen Wohnsitzstaates der Armee dieses Staates zur Verfügung steht, nachdem er in dieser Armee die ordentlichen Dienste geleistet hat.
2 (...)

4. Der Beschwerdeführer verlangt, vom Militärpflichtersatz befreit zu werden. Er betrachtet sich als Auslandschweizer und macht, da er ständigen Wohnsitz im Ausland habe, die Ausnahmebestimmung von Art. 2 MPGA geltend. Um in den Genuss einer Ersatzbefreiung nach Art. 2 Abs. 1 lit. a -c MPGA zu gelangen, muss der Beschwerdeführer die Voraussetzungen von Art. 1 Abs. 2

MPGA erfüllen, das heisst, er muss "Wohnsitz im Ausland haben oder bei einer schweizerischen Vertretung militärisch angemeldet" sein (Satz 1); er darf nicht in der Schweiz melde- und dienstpflichtig sein (Satz 2). a) Der Wohnsitz nach Art. 1 MPGA ist ein öffentlichrechtlicher Begriff, doch kann der zivilrechtliche Wohnsitzbegriff auch dann herangezogen werden, wenn es um die Frage der persönlichen Pflicht zur Leistung von Militärdienst oder zur Leistung der Ersatzabgabe geht. Das entspricht der Praxis des Bundesrates zur Militärdienstpflicht der Auslandschweizer (Entscheid vom 29. Juni 1988, VPB 52/1988 Nr. 46 E. 3a). In der Regel ist daher der Wohnsitz von Schweizer Bürgern und schweizerischen Doppelbürgern im Hinblick auf die Dienstleistungs- oder Ersatzabgabepflicht nach dem Kriterium zu beurteilen, an welchem Ort sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhalten, wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensverhältnisse befindet (vgl. Art. 23 Abs. 1 ZGB). b) Schwierigkeiten können sich freilich dann ergeben, wenn ein Doppelbürger zugleich in der Schweiz und in einem anderen Staat über eine ständige Wohnstätte verfügt, ohne dass sich ein Mittelpunkt der Lebensverhältnisse eindeutig ermitteln lässt, oder wenn er ständig zwischen den beiden
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Heimatstaaten hin und her pendelt. Da eine Aufteilung der persönlichen Dienstleistungspflicht auf verschiedene Staaten nicht in Frage kommt, muss militärrechtlich und damit auch ersatzabgaberechtlich von einem einzigen Wohnsitz ausgegangen werden. Die Erfüllung der persönlichen Dienstleistungspflicht erfordert die persönliche Anwesenheit des Doppelbürgers. Es rechtfertigt sich daher in solchen Fällen, darauf abzustellen, wo der Doppelbürger sich häufiger aufhält. In Staatsverträgen, insbesondere auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts, ist auch vom "gewöhnlichen Aufenthalt" die Rede. Der Begriff kommt dann zum Zug, wenn eine Person in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, ohne dass bestimmt werden kann, in welchem Vertragsstaat sie ihren Lebensmittelpunkt hat. Das Musterabkommen der OECD von 1992 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Einkommens- und Vermögenssteuern spricht zwar nicht von einer bestimmten Dauer des "gewöhnlichen Aufenthaltes", doch wird im OECD-Bericht ausgeführt, dass in einem solchen Fall die Aufenthaltsdauer ausschlaggebend sein soll; Vorrang hat deshalb derjenige Vertragsstaat, in dem sich die betreffende Person häufiger aufhält (vgl. RUDOLF VON SIEBENTHAL, in: ERNST HÖHN (Hrsg.), Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl. 1993, S. 142; s. auch BUCHER, Berner Kommentar, N. 49 f. zu Art. 24 ZGB). Auch die militär- und ersatzabgaberechtlichen Erlasse und Abkommen der Schweiz messen dem tatsächlichen Aufenthalt erhöhte Bedeutung zu. Art. 2 MPGA erhebt für die Frage des dauernden Verbleibens im Falle von Auslandaufenthalt die Dauer von (mindestens) sechs Monaten pro Jahr zum massgebenden Kriterium, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Recht bemerkt. Eine nur vorübergehende Anwesenheit genügt demnach nicht. Die bilateralen internationalen Abkommen über die militärischen Pflichten der Auslandschweizer und Doppelbürger, welche die Schweiz geschlossen hat (vgl. die Übersicht bei MACHERET, a.a.O., Rz. 7), knüpfen für die Militärdienstpflicht entweder an den "ständigen Wohnsitz" (Art. 2 f., 5 des Abkommens mit Frankreich betreffend den Militärdienst der Doppelbürger, in Kraft getreten am 23. März 1959, SR 0.141.134.92) oder an den Aufenthalt von einer bestimmten Mindestdauer an (Vertrag mit den Vereinigten Staaten von Amerika über die militärischen Pflichten gewisser Personen, die Doppelbürger sind, in Kraft getreten am 7. Dezember 1938, SR 0.141.133.6). Die nur vorübergehende Anwesenheit genügt demnach nicht. Das rechtfertigt es, den Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts ersatz- oder hilfsweise auch
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dann heranzuziehen, wenn es um die Ersatzpflicht geht und sich ein Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht feststellen lässt. c) Hingegen kann - entgegen der Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung - aus der Art der Regelung der Meldeverhältnisse nicht auf den Wohnsitz des Beschwerdeführers geschlossen werden. Niedergelassene haben sich in der Gemeinde, wo sie sich niederlassen, anzumelden. Regelmässig verlangen die Kantone, dass bei der Niederlassungsgemeinde auch der Heimatschein hinterlegt wird. Die militärische Anmeldung hat gemäss Art. 150 Abs. 1 MO in der Gemeinde zu erfolgen, wo "die bürgerlichen Ausweisschriften nach Gesetz zu hinterlegen sind." Nach dieser Ordnung musste der Beschwerdeführer in St. Gallen nicht nur den Heimatschein abgeben, sondern sich dort auch militärisch anmelden. Die Niederlassung begründet aber für sich allein weder den zivilrechtlichen Wohnsitz noch das Steuer- oder Stimmrechtsdomizil (vgl. KARL SPÜHLER, Die Rechtsprechung zur polizeilichen Meldepflicht bei Niederlassung und Aufenthalt, ZBl 93/1992, S. 337 ff., 341/42). Die militärische Anmeldung in St. Gallen lässt deshalb noch nicht den Schluss zu, der Beschwerdeführer habe dort seinen Wohnsitz. d) Einer Sonderordnung unterstehen diejenigen Schweizer Bürger und Doppelbürger, die im Ausland wohnen, sich jedoch in der Schweiz militärisch anzumelden und ihre dienstlichen Obliegenheiten zu erfüllen haben; diese Bürger gelten nicht als Auslandschweizer im Sinne des Gesetzes (Art. 1 Abs. 2

Satz 2 MPGA; vgl. jetzt Art. 4a Abs. 3 MPEG). Die Ausnahmebestimmung betrifft jedoch nur diejenigen Schweizer, die im grenznahen Ausland oder in den Enklaven Büsingen oder Campione wohnen und ihre militärischen Pflichten in der Schweiz zu erfüllen haben, ferner Dienstleistungspflichtige, die sich im Ausland aufhalten, ohne dass ihnen der militärische Auslandurlaub erteilt worden ist, wie aus der Regelung der Dienstleistungspflicht dieser Bürger im Bundesbeschluss über den Militärdienst der Auslandschweizer und der Doppelbürger (Art. 5 in Verbindung mit Art. 1, 2 und 4) geschlossen werden muss. Auf den Beschwerdeführer trifft das nicht zu.
5. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid dargelegt, dass ein Mittelpunkt oder Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des Beschwerdeführers nicht auszumachen sei. Er unterhalte Beziehungen sowohl zur Schweiz, wo er seiner Haupterwerbstätigkeit nachgehe, wie auch zu Österreich, wo er Präsenzdienst (Militärdienst) leiste. Ein Übergewicht der Beziehungen zum
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einen oder anderen Staat lasse sich nicht feststellen, zumal der Beschwerdeführer nicht verheiratet sei und in beiden Staaten politische Rechte ausübe und bürgerliche Pflichten erfülle. Angesichts dieser Feststellung hätte die Vorinstanz aber weiter abklären müssen, wo sich der gewöhnliche Aufenthalt des Beschwerdeführers befindet, d.h. wo er sich überwiegend aufhält. Bei der Ermittlung des Wohnsitzes des Beschwerdeführers ist zu prüfen, an welchem Ort dieser den Mittelpunkt seiner hauptsächlichsten Interessen besitzt. Kann ein Lebensmittelpunkt in diesem Sinne nicht ermittelt werden, weil der Beschwerdeführer gleichzeitig zu zwei oder mehreren Orten gleich starke Beziehungen pflegt, so muss auf die Dauer der gesamten Aufenthalte in einem Staat abgestellt werden (vorstehende E. 4a und b). Diese Abklärungen hat die Vorinstanz nicht getroffen. Sie ist der Meinung, dass es sich beim Beschwerdeführer nicht um einen Auslandschweizer handle, weil er "alle Rechte und Pflichten eines 'gewöhnlichen' Schweizer Bürgers ausübt und auch in der Schweiz wohnt." Diese Kriterien können jedoch im vorliegenden Fall nicht entscheidend sein, zumal der Beschwerdeführer auch in Österreich die Rechte und Pflichten eines Staatsbürgers ausübt und Steuern zahlt, wie der angefochtene Entscheid festhält. Indem die Vorinstanz keine weiteren Abklärungen über die zeitliche Anwesenheit des Beschwerdeführers in den beiden Staaten getroffen hat, hat sie den Sachverhalt unvollständig festgestellt (Art. 105 Abs. 2 OG). Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache für die notwendigen Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese kann für die Feststellung der rechtserheblichen Tatsachen den Beschwerdeführer zur Mitwirkung auffordern, zumal die Beweislast für die ersatzbefreienden Tatsachen nach allgemeiner Regel bei ihm liegt. In diesem Rahmen kann sie ihn auch verpflichten, weitere Angaben über die Gestaltung seiner Lebensverhältnisse zu machen, oder mit ihm eine persönliche Befragung durchführen.

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 2 Assujettis
¹	Sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement):8
^a	ne sont, pendant plus de six mois, ni incorporés dans une formation de l'armée ni astreints au service civil;
^b	...
^c	n'effectuent pas le service militaire ou le service civil qui leur incombent en tant qu'hommes astreints au service.
^1bis	Sont par ailleurs assujettis à la taxe les hommes astreints au service militaire ou au service civil qui sont libérés de l'obligation de servir sans avoir accompli la totalité des jours de service obligatoires.12
²	N'est pas assujetti à la taxe celui qui, au cours de l'année d'assujettissement, a accompli effectivement son service militaire13, bien qu'il n'ait pas été incorporé pendant l'année entière en tant qu'homme astreint au service.

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 2 Assujettis
¹	Sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement):8
^a	ne sont, pendant plus de six mois, ni incorporés dans une formation de l'armée ni astreints au service civil;
^b	...
^c	n'effectuent pas le service militaire ou le service civil qui leur incombent en tant qu'hommes astreints au service.
^1bis	Sont par ailleurs assujettis à la taxe les hommes astreints au service militaire ou au service civil qui sont libérés de l'obligation de servir sans avoir accompli la totalité des jours de service obligatoires.12
²	N'est pas assujetti à la taxe celui qui, au cours de l'année d'assujettissement, a accompli effectivement son service militaire13, bien qu'il n'ait pas été incorporé pendant l'année entière en tant qu'homme astreint au service.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 24 - 1 Toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
¹	Toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
²	Le lieu où elle réside est considéré comme son domicile, lorsque l'existence d'un domicile antérieur ne peut être établie ou lorsqu'elle a quitté son domicile à l'étranger et n'en a pas acquis un nouveau en Suisse.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 24 - 1 Toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
¹	Toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
²	Le lieu où elle réside est considéré comme son domicile, lorsque l'existence d'un domicile antérieur ne peut être établie ou lorsqu'elle a quitté son domicile à l'étranger et n'en a pas acquis un nouveau en Suisse.

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 4^a
¹	Est exonéré de la taxe le Suisse de l'étranger qui, pendant au moins six mois au cours de l'année d'assujettissement, est domicilié à l'étranger si:28
^a	au début de l'année d'assujettissement, il est domicilié à l'étranger sans interruption depuis plus de trois ans;
^b	au cours de l'année d'assujettissement, il doit accomplir un service militaire effectif ou un service civil dans l'État étranger où il est domicilié ou payer une taxe correspondant à la taxe d'exemption suisse;
^c	au cours de l'année d'assujettissement, en qualité de ressortissant de l'État étranger où il est domicilié, il est à la disposition de l'armée ou du service civil de cet État, après y avoir accompli les services réglementaires.
²	Si l'homme astreint à l'obligation de servir était domicilié antérieurement à l'étranger, ces séjours sont imputés sur la période de trois ans mentionnée à l'al. 1, let. a, pour autant que leur durée ait été à chaque fois de douze mois au moins.31
³	Ne bénéficie pas de l'exonération le Suisse astreint à l'obligation de servir qui est domicilié à l'étranger, mais qui doit s'annoncer au service militaire ou civil en Suisse et y accomplir ses obligations.32