BGE-116-IA-277 - 1990-09-28 - ATF- Droit constitutionnel - Art. 2 Disp. trans. Cst.; art. 80 ss et art. 98 LPP. Les dispositions fiscales de la LPP sont des prescriptions d'harmonisation

Urteilskopf

116 Ia 277

43. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 28. September 1990 i.S. H.A. gegen Kantonales Steueramt Zürich und Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (staatsrechtliche Beschwerde)
Regeste (de):

Art. 2

ÜbBest. BV; Art. 80 ff . und Art. 98 BVG.

Die Steuerbestimmungen des BVG sind Steuerharmonisierungsvorschriften, die der Ausführung durch den Gesetzgeber bedürfen (E. 2).

Art. 81 Abs. 2 i.V. mit Art. 98 Abs. 4 BVG verpflichten den Kanton, Beiträge der Erwerbstätigen einschliesslich Einkaufsbeiträge für Versicherungsjahre vor 1985 voll zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen, wenn der Altersrentenanspruch nach dem Vorsorgereglement erst nach dem 31. Dezember 2001 entsteht (E. 3a-d).

Die Regelung von Art. 202quater des Zürcher Steuergesetzes, wonach der Abzug von Einkaufsbeiträgen auch ausgeschlossen ist, wenn nach dem Reglement der Vorsorgeeinrichtung gekürzte Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 gefordert werden können, ist bundesrechtswidrig (E. 3e-f).

Regeste (fr):

Art. 2 Disp. trans. Cst.; art. 80 ss et art. 98 LPP.

Les dispositions fiscales de la LPP sont des prescriptions d'harmonisation fiscale qui nécessitent une mise en oeuvre par le législateur (consid. 2).

L'art. 81 al. 2 en liaison avec l'art. 98 al. 4 LPP obligent le canton à permettre de déduire totalement du revenu imposable les contributions de rachat pour les années d'assurance antérieures à 1985 effectuées par des personnes exerçant une activité lucrative, lorsque le droit à la rente vieillesse selon le règlement de prévoyance professionnelle ne prend naissance qu'après le 31 décembre 2001 (consid. 3a-d).

Est contraire au droit fédéral la règle de l'art. 202quater de la loi fiscale zurichoise, selon laquelle la déduction de contributions de rachat selon le règlement de l'institution de prévoyance est également exclue lorsque des prestations vieillesse diminuées peuvent être exigées avant le 1er janvier 2002 (consid. 3e-f).

Regesto (it):

Art. 2 Disp. trans. Cost.; art. 80 segg. e art. 98 LPP.

Le disposizioni fiscali della LPP sono norme di armonizzazione fiscale, che necessitano di un'attuazione da parte del legislatore (consid. 2).

Il combinato disposto degli art. 81 cpv. 2 e 98 cpv. 4 LPP obbliga i cantoni ad ammettere la deduzione totale dal reddito imponibile dei contributi di riscatto per gli anni assicurativi anteriori al 1985, effettuati da persone che esercitano un'attività lucrativa, quando il diritto alla rendita di vecchiaia secondo il regolamento di previdenza professionale sorga solo dopo il 31 dicembre 2001 (consid. 3a-d).

È contraria al diritto federale la disposizione dell'art. 202quater della legge tributaria zurighese, secondo cui la deduzione di contributi di riscatto secondo il regolamento dell'istituto di previdenza è esclusa anche quando possano essere pretese prima del 1o gennaio 2002 prestazioni per la vecchiaia ridotte (consid. 3e-f).

Sachverhalt ab Seite 278

BGE 116 Ia 277 S. 278

Die 1941 geborene Frau H.A., die zuvor selbständig erwerbstätig gewesen war, trat am 1. November 1985 eine Anstellung an. Sie leistete 1986 für den Einkauf von Beitragsjahren ihrer beruflichen Vorsorge einen Beitrag an die Vorsorgestiftung von Fr. .... Frau A. wurde für den Rest des Jahres 1985 im Einspracheverfahren nach dem bis Jahresende 1985 erzielten Lohn zwischenveranlagt, für 1986 vom Lohn des laufenden Jahres. In ihrer Steuererklärung 1987 zog sie die für den Einkauf von Beitragsjahren geleisteten Fr. ... von den steuerbaren Einkünften des Bemessungsjahres 1986 ab. Der Abzug wurde ihr im Einschätzungsentscheid vom 16. Mai 1988 sowie im Einspracheentscheid der Steuerkommission vom 28. Oktober 1988 verweigert. Der dagegen erhobene Rekurs an die Steuer-Rekurskommission III blieb erfolglos (Urteil vom 19. Mai 1989). Mit Urteil vom 7. Februar 1990 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Beschwerde von Frau H.A. ab. Es wendete die in § 25 Abs. 1 lit. o 2. Halbsatz StG ausdrücklich vorbehaltene Übergangsbestimmung von § 202quater StG (ebenfalls in der Fassung vom 8. Juni 1986) an, die lautet: "Beiträge des Vorsorgenehmers an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren sind nicht von den steuerbaren Einkünften abziehbar, wenn das Vorsorgeverhältnis am 31. Dezember 1985 bereits bestanden hat und nach Gesetz, Statuten oder Reglement der Vorsorgeeinrichtung Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 ausgerichtet werden können."
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts erhob Frau H.A. am 20. April 1990 staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 2

ÜbBest. BV und Art. 4 Abs. 1 BV mit dem Begehren, der angefochtene Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut
Erwägungen

aus folgenden Erwägungen:

2. a) Die Beschwerdeführerin rügt hauptsächlich, § 202quater StG sei mit den Vorschriften des Bundesrechts in Art. 81 Abs. 2
BGE 116 Ia 277 S. 279

in Verbindung mit Art. 83 und Art. 98 Abs. 4 BVG nicht vereinbar, erschwere die Verwirklichung des Sinns dieser Vorschriften unzulässig und verletze so Art. 2

ÜbBest.BV. b) Der angerufene Grundsatz der derogatorischen Kraft bzw. des Vorrangs des Bundesrechts (Art. 2

ÜbBest.BV) bedeutet, dass öffentliches Rechts des Bundes dem kantonalen öffentlichen Recht vorgeht. In Sachgebieten, welche die Bundesgesetzgebung abschliessend geregelt hat, sind die Kantone zur Rechtsetzung nicht befugt und ihre Erlasse unbeachtlich. In den Sachgebieten, die das öffentliche Recht des Bundes nicht abschliessend regelt, sind die Kantone nur zuständig, öffentlichrechtliche Vorschriften zu erlassen, die nicht gegen Sinn und Geist des Bundesrechts verstossen, dessen Zwecke nicht beeinträchtigen oder gar vereiteln. Ob die beanstandeten kantonalen Normen mit dem Bundesrecht vereinbar sind, prüft das Bundesgericht auf entsprechende Rüge hin frei (BGE 114 Ia 355 E. 4a; BGE 113 Ia 311 E. 2a und b; BGE 112 Ia 401 E. 4a, mit Hinweisen). c) Vorab macht die Beschwerdeführerin geltend, Art. 2

ÜbBest.BV sei verletzt, weil der Bund in Art. 80 ff . BVG abschliessende materiellrechtliche Steuervorschriften für die berufliche Vorsorge, insbesondere (mit Art. 98 Abs. 4 BVG) auch eine abschliessende Übergangsregelung getroffen und eine kantonalrechtliche Einschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des am 1. Januar 1987 in Kraft getretenen Art. 81 Abs. 2 BVG ausgeschlossen habe. Die Art. 80 ff . BVG enthalten nicht unmittelbar anwendbare und erst recht nicht abschliessende Vorschriften über die Besteuerung der Leistungen und den Abzug der Beiträge an die berufliche Vorsorge von dem in Bund, Kantonen und Gemeinden steuerbaren Einkommen. Dafür könnte der Bund aus Art. 34quater Abs. 5 BV auch nicht die Zuständigkeit herleiten. Vielmehr handelt es sich bei den Vorschriften in Art. 80 -84 BVG um Steuerharmonisierungsvorschriften, d.h. einheitliche Grundsatzbestimmungen, die sich an den Steuergesetzgeber u.a. der Kantone richten, für ihn zwar verbindlich sind, aber der Ausführung in der (eidgenössischen oder) kantonalen Steuergesetzgebung bedürfen (BGE 116 Ia 269 E. 3c-f). Das gilt insbesondere auch für Art. 81 Abs. 3 BVG, wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der
BGE 116 Ia 277 S. 280

Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Auch wenn der Sinn von Art. 81 Abs. 2 BVG wenig Spielraum für besondere Regelungen lässt, muss die Bestimmung doch durch den Steuergesetzgeber in jedem einzelnen Kanton ausgeführt werden. Wie die Beschwerdeführerin selber hervorhebt, steht Art. 81 Abs. 2 BVG im Zusammenhang mit Art. 83 BVG über die volle Besteuerung der Vorsorgeleistungen. Da Art. 83 BVG in den ersten fünfzehn Jahren nach Inkrafttreten am 1. Januar 1987, das heisst bis zum 31. Dezember 2001, nach Art. 98 Abs. 4 lit. b BVG noch keine Anwendung findet und die Vorsorgeleistungen (der sog. Übergangsgeneration), die in dieser Zeit zu laufen beginnen oder fällig werden, weiterhin wie nach dem bisherigen Steuerrecht teilweise (oder theoretisch auch gar nicht) besteuert werden können, sind Übergangsbestimmungen (des Bundes wie in Art. 156 BdBST oder) der Kantone notwendig oder jedenfalls nicht ausgeschlossen, die entsprechend den Abzug der Beiträge in Übereinstimmung mit der späteren Besteuerung der Vorsorgeleistungen ordnen (E. 4b des zur Publikation bestimmten Urteils vom 15. Juni 1990). Die Rüge der Beschwerdeführerin ist insofern nicht stichhaltig.
3. a) Hingegen fragt sich, ob § 202quater StG mit dem Sinn der für die Kantone verbindlichen Grundsatzbestimmung in Art. 81 Abs. 2 BVG, wie er sich aus dem Zusammenhang mit Art. 83 und Art. 98 Abs. 4 BVG ergibt, vereinbar ist. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies ausdrücklich und macht geltend, es widerspreche diesem Sinn, wenn ihr die volle Steuerfreiheit der Einkaufsleistung verweigert werde, während die Vorsorgeleistungen bei der Pensionierung im Jahre 2003, im ordentlichen Pensionierungsalter gemäss dem Reglement der Vorsorgestiftung, voll der kantonalen Einkommenssteuer unterliegen werden. Art. 98 Abs. 4 BVG, der auf die tatsächliche Fälligkeit der (ersten) Vorsorgeleistung abstelle, nicht auf einen hypothetischen Zeitpunkt der frühesten Auszahlung, schliesse aus, dass die kantonale Übergangsbestimmung auf diesen früheren Zeitpunkt abstelle und damit den im Bundesrecht vorgesehenen vollen Beitragsabzug unzulässig erschwere bzw. vereitle. b) Ob die fragliche Regelung von § 202quater StG mit den der Harmonisierung der Einkommenssteuern dienenden Bestimmungen von Art. 81 Abs. 2 , 83 und 98 Abs. 4 BVG vereinbar ist, prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (oben E. 2b). Dabei ist die von der Beschwerdeführerin am angefochtenen Urteil und an
BGE 116 Ia 277 S. 281

§ 202quater StG geübte Kritik unter zwei Gesichtspunkten beachtlich: Gerade weil es sich um Harmonisierungsvorschriften handelt, die sich an den Steuergesetzgeber richten und von ihm erst auszuführen sind, steht ihm ein gewisser Ermessensspielraum zu. Bei der Auslegung der Harmonisierungsbestimmungen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diesen Ermessensspielraum sinnvoll nützt. Art. 98 Abs. 4 BVG erlaubt ihm wohl, vor dem 1. Januar 2002 erstmals fällig werdende Leistungen aus vorbestehenden Vorsorgeverhältnissen nicht voll der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen; der Gesetzgeber kann sie aber auch schon vorher allgemein oder unter bestimmten Voraussetzungen voll als Einkommen besteuern, um eine befriedigende Übergangsregelung zu erreichen. Die Übergangsordnung des Bundesrechts in Art. 98 Abs. 2 , 3 und namentlich Abs. 4 BVG ist bewusst schematisch. Der Bundesgesetzgeber nahm in Kauf, dass die vom BVG erstrebte Übereinstimmung des vollen Abzugs der Beiträge (Art. 81 Abs. 2 BVG) und der vollen Besteuerung der damit finanzierten Vorsorgeleistungen (Art. 83 BVG) mit der gewählten Lösung nicht absolut zu verwirklichen ist (vgl. Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I S. 213; Amtl.Bull. S 1980 S. 320-322). Vielmehr bringen die Übergangsbestimmungen für Vorsorgeverhältnisse, die schon vor dem 1. Januar 1987 bestanden, einerseits gewisse Vorteile mit sich für Versicherte, deren Vorsorgeleistungen vor dem 1. Januar 2002 beginnen (und die diese Leistungen allenfalls nicht voll zu versteuern haben, gleichwohl aber die Beiträge ab 1. Januar 1987 voll abziehen können), anderseits gewisse Nachteile für Versicherte, deren Vorsorgeleistungen nach dem 1. Januar 2002 beginnen (und die diese Leistungen voll zu versteuern haben, obwohl sie vor Einführung des BVG schon Beiträge leisteten und vor dem 1. Januar 1987 in den meisten Kantonen und im Bund nicht voll vom steuerbaren Einkommen abziehen konnten). Die Eidgenössischen Räte betrachteten dies als eine wegen der Vereinfachung vertretbare schematische Lösung, wie es bei deren Ausführung in Art. 156 BdBSt erklärt wurde (Amtl.Bull. S 1984 S. 735 und vor allem 736; N 1985 S. 303/4). c) Nach dem Wortlaut, erkennbaren Sinn und dem erklärten Willen des Gesetzgebers soll folgende Übergangslösung gelten: Art. 98 Abs. 4 ist in Verbindung mit Abs. 3 und Art. 83 BVG so zu verstehen, dass die Leistungen der Vorsorgeeinrichtungen (2. Säule) - für die Kantone verpflichtend - voll der
BGE 116 Ia 277 S. 282

Einkommensbesteuerung zu unterwerfen sind; für den Versicherten günstigere kantonale Vorschriften über eine nur teilweise Besteuerung können nur noch angewendet werden, wenn die Leistungen vor dem 1. Januar 1987 (Datum des Inkrafttretens der Steuerbestimmungen von Art. 81 Abs. 2 und 3 sowie Art. 83 BVG) zu laufen beginnen oder fällig wurden (lit. a) oder wenn sie auf einem am 1. Januar 1987 bereits bestehenden Vorsorgeverhältnis beruhen und vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden (lit. b); ist dies dagegen erst am 1. Januar 2002 oder später der Fall, so müssen die Leistungen voll als Einkommen besteuert werden, auch wenn die vom Versicherten für ihre Finanzierung geleisteten Beiträge vor dem 1. Januar 1987 nicht oder nicht voll vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten. (Den Kantonen steht es frei, solche vor dem 1. Januar 2002 erstmals fällig werdende Leistungen nach den Bestimmungen ihres Steuerrechts ebenfalls schon voll als Einkommen zu besteuern, wie dies im Kanton Waadt und vereinzelten dem sog. Waadtländermodell folgenden Kantonen schon der Fall war.) Art. 81 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 98 Abs. 4 BVG dagegen verpflichtet die Kantone, vom 1. Januar 1987 an Beiträge der Erwerbstätigen an Vorsorgeeinrichtungen (2. Säule) vom steuerbaren Einkommen voll in Abzug zu bringen, und zwar auch Beiträge, die sie nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung seit Inkrafttreten des Hauptteils des BVG am 1. Januar 1985 leisten, um eine vorbestandene Versicherung im Rahmen der beruflichen Vorsorge (Art. 1 Abs. 1 BVG) aufzustocken (vgl. Amtl.Bull. S 1984 S. 735/6 und N 1985 S. 303/4), gleichgültig ob diese Aufstockung im Rahmen der obligatorischen beruflichen Vorsorge (Art. 7 ff . BVG) oder für eine von ihrer Vorsorgeeinrichtung freiwillig versicherte höhere Leistung erfolgt (Art. 6 und 80 Abs. 1 BVG; vgl. Amtl.Bull. N 1981 S. 1117 ff.; S 1982 S. 25 ff.; RIEMER, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, S. 138 N. 7). Das gilt auch für Beiträge, die im Rahmen von Gesetz oder Reglement für den Einkauf von Beitragsjahren geleistet werden, der ebenfalls der Aufstockung der Vorsorge dient (HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 4. Aufl., S. 179; RIVIER, Le traitement fiscal du 2e pilier, in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, Lausanne 1986, S. 39 ff., bes. S. 47; STEINER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufs von Beitragsjahren und der Beiträge zur Verbesserung von Versicherungsleistungen bei der 2. Säule in: Schweizer Personalvorsorge 1/1988,
BGE 116 Ia 277 S. 283

S. 359 und 361; ZIGERLIG, Ausgewählte Sonderfragen zur steuerlichen Behandlung der 2. Säule, a.a.O., S. 373 ff., bes. S. 378; a. M. FESSLER, Die steuerliche Behandlung der Vorsorge, StR 41/1986 S. 109 ff., bes. S. 121). Eine Ausnahme vom vollen Abzug der reglementarischen Beiträge (einschliesslich Einkaufsbeiträge) von dem seit 1. Januar 1987 steuerbaren Einkommen ist nach Art. 81 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 83 und 98 Abs. 4 lit. b BVG allerdings zu machen für den Einkauf von Beitragsjahren vor dem 1. Januar 1985, wenn die Vorsorgeleistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden. Dem Kanton, der diese Leistungen nach seiner Steuergesetzgebung nicht voll besteuert, steht es frei, übergangsrechtlich auch den (vollen) Abzug des Einkaufs früherer Beitragsjahre auszuschliessen (BGE 116 Ia 275 E. 4d; vgl. Art. 156 BdBSt). d) Schliesst der Gesetzgeber den vollen Abzug der Einkaufsbeiträge im Rahmen dieser schematischen Übergangslösung aus, müssen sich die Voraussetzungen für die ausnahmsweise Verweigerung des Beitragsabzugs - nämlich, dass die Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden - sofort (ab 1987) feststellen lassen; das heisst, die zwingenden Steuerharmonisierungsvorschriften des BVG sind so auszulegen, dass die massgebende erste Fälligkeit der Vorsorgeleistung von Anfang an feststeht. Dabei kann von vorneherein nicht auf einen Zeitpunkt abgestellt werden, in dem gegebenenfalls Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen erstmals fällig werden können, würde doch sonst jeder Abzug von Einkaufsbeiträgen bis zum Jahre 2001 ausgeschlossen. Art. 81 Abs. 2 und 98 Abs. 4 lit. b BVG können nur die erstmalige Fälligkeit von Altersleistungen des Versicherten im Auge haben. In Betracht käme einerseits das Alter, in dem nach der Mindestvorschrift von Art. 13 Abs. 1 BVG der Altersleistungsanspruch entsteht, also bei Männern das 65. und bei Frauen das 62. Altersjahr. Anderseits steht es den Vorsorgeeinrichtungen nach Art. 6 BVG frei, den Altersleistungsanspruch auch schon früher eintreten zu lassen. Es ist deshalb richtigerweise auf den in deren Reglement (oder bei einer Vorsorgeeinrichtung des öffentlichen Rechts im Gesetz) festgelegten Zeitpunkt abzustellen, in dem der Altersrentenanspruch entsteht. Dies kann ein allgemein vorgesehenes
BGE 116 Ia 277 S. 284

Rücktrittsalter sein, das bei bestimmten Berufen (wie zum Beispiel Piloten) unter dem gesetzlichen Alter von 65 bzw. 62 Jahren liegt, oder eventuell auch ein Alter, in dem der Versicherte zwar noch nicht zwingend zurücktreten muss, aber mit den vollen Altersleistungen gemäss dem Leistungsziel der Vorsorgeeinrichtung zurücktreten kann. Es liegt näher, auf das Alter abzustellen, bei dem der Versicherte mit den vollen Altersleistungen zurücktreten kann. Denn Art. 98 Abs. 4 BVG gilt nicht für eine nach dem Lebensalter abgegrenzte Übergangsgeneration, sondern stellt darauf ab, in welchem Zeitpunkt die Renten und Kapitalabfindungen zu laufen beginnen oder fällig werden; diese Bestimmung will ausserdem auch Vorsorgeformen im Sinne des Art. 82 BVG (3. Säule) erfassen. So ausgelegt lässt sie dem Steuergesetzgeber im Rahmen der gewollt schematischen Lösung einen etwas grösseren Spielraum.
e) Dagegen können die erwähnten Bestimmungen des BVG im Zusammenhang nicht so verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber den Abzug seit Inkrafttreten des BVG geleisteter Einkaufsbeiträge von dem seit 1. Januar 1987 steuerbaren Einkommen durch eine Übergangsbestimmung auch ausschliessen könnte, wo der Versicherte nach den Reglementen einer Vorsorgeeinrichtung bloss die Möglichkeit hat, vor dem 1. Januar 2002 vorzeitig von der Erwerbstätigkeit zurückzutreten und reduzierte Altersleistungen in Anspruch zu nehmen (die dann noch nicht voll besteuert würden). Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass ein guter Teil der Versicherten, die im Jahre 2002 und den folgenden Jahren das ordentliche Rücktrittsalter erreichen, die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung bei gekürzter Leistung haben, dürfte grundsätzlich zutreffen (HELBLING, a.a.O., S. 145 ff.). Für sie alle wäre der Abzug von Einkaufsbeiträgen vom steuerbaren Einkommen während 15 Jahren seit dem 1. Januar 1987 schlechthin ausgeschlossen, was nicht dem Sinn der BVG-Bestimmungen entsprechen kann. Art. 156 BdBSt sieht denn auch eine von § 202quater StG abweichende Übergangsregelung in Ausführung derselben BVG-Bestimmungen vor. Und die Eidgenössische Steuerverwaltung, die anfänglich im Rahmen von Art. 156 BdBSt die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung berücksichtigt wissen wollte (vgl. dazu Ziff. IV/3 ihres Kreisschreibens vom 30. Januar 1986 zur Anpassung des BdBSt an das BVG, ASA 54 S. 501 ff., S. 507), ist davon
BGE 116 Ia 277 S. 285

in ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 3. Mai 1990 in der parallelen Bundessteuersache der Beschwerdeführerin abgerückt, soweit eine vorzeitige Pensionierung vor dem 1. Januar 2002 mit einer Leistungskürzung verbunden ist. Die Gründe, welche für die Lösung von § 202quater StG angeführt werden können (STEINER, a.a.O., S. 362 f.) und die im angefochtenen Urteil erwähnt werden, sind zwar sachlicher Art und nicht geradezu unhaltbar. Aber sie sind bei freier Prüfung nicht stichhaltig. Wenn der kantonale Steuergesetzgeber sicherstellen will, dass der Steuerabzug seit 1987 nicht für den Einkauf von Beitragsjahren vor Inkrafttreten des BVG gewährt und die späteren Altersleistungen dennoch nur teilweise als Einkommen besteuert werden, so kann er eine entsprechend differenzierte Lösung für die weitere Anwendung seiner bisherigen Vorschriften über die teilweise Besteuerung der Vorsorgeleistungen wählen. Eine solche mag vermehrte Umtriebe bei der Veranlagung mit sich bringen; aber sie ist möglich, ohne die unbilligen und mit der Übergangsordnung des BVG unvereinbaren Ergebnisse der heutigen Übergangslösung in Kauf zu nehmen. f) Die Beschwerdeführerin rügt daher mit Recht, dass § 202quater StG, wie er im angefochtenen Entscheid auf ihren Fall angewendet wird, mit Art. 81 Abs. 2 und 98 Abs. 4 BVG unvereinbar ist und Art. 2

ÜbBest.BV verletzt. Das angefochtene Urteil ist in Gutheissung der staatsrechtlichen Beschwerde aufzuheben.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 98 Entrée en vigueur - 1 La présente loi est soumise au référendum facultatif.
¹	La présente loi est soumise au référendum facultatif.
²	Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur en tenant compte notamment de la situation sociale et économique. Il peut mettre en vigueur certaines dispositions avant cette date.
³	L'art. 81, al. 2 et 3, ainsi que les art. 82 et 83 doivent être mis en vigueur dans un délai de 3 ans dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	L'art. 83 n'est pas applicable aux rentes et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces prestations:
^a	commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en vigueur de l'art. 83 ou
^b	commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze ans à compter de l'entrée en vigueur de l'art. 83 et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 98 Entrée en vigueur - 1 La présente loi est soumise au référendum facultatif.
¹	La présente loi est soumise au référendum facultatif.
²	Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur en tenant compte notamment de la situation sociale et économique. Il peut mettre en vigueur certaines dispositions avant cette date.
³	L'art. 81, al. 2 et 3, ainsi que les art. 82 et 83 doivent être mis en vigueur dans un délai de 3 ans dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	L'art. 83 n'est pas applicable aux rentes et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces prestations:
^a	commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en vigueur de l'art. 83 ou
^b	commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze ans à compter de l'entrée en vigueur de l'art. 83 et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 98 Entrée en vigueur - 1 La présente loi est soumise au référendum facultatif.
¹	La présente loi est soumise au référendum facultatif.
²	Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur en tenant compte notamment de la situation sociale et économique. Il peut mettre en vigueur certaines dispositions avant cette date.
³	L'art. 81, al. 2 et 3, ainsi que les art. 82 et 83 doivent être mis en vigueur dans un délai de 3 ans dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	L'art. 83 n'est pas applicable aux rentes et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces prestations:
^a	commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en vigueur de l'art. 83 ou
^b	commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze ans à compter de l'entrée en vigueur de l'art. 83 et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 13 Âge de référence, âges pour la perception anticipée et l'ajournement - 1 L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
¹	L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
²	L'assuré peut percevoir la prestation de vieillesse de manière anticipée à partir de 63 ans révolus et en ajourner la perception jusqu'à 70 ans au plus tard.
³	Les institutions de prévoyance sont autorisées à prévoir un âge de perception moins élevé dans les limites prévues à l'art. 1, al. 3.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.