BGE-115-V-337 - 1989-11-22 - DTF - Diritto delle assicurazioni sociali (fino al 2006: TFA) - Art. 9 cpv. 2 LAVS, art. 18 cpv. 3 OAVS, art. 82 LPP, art. 7 cpv. 1 OPP 3: Deduzioni dal reddito lordo di un'attività indipendente.

Urteilskopf

115 V 337

44. Urteil vom 22. November 1989 i.S. F. gegen Ausgleichskasse Zürcher Arbeitgeber und AHV-Rekurskommission des Kantons Zürich
Regeste (de):

Art. 9 Abs. 2 AHVG, Art. 18 Abs. 3 AHVV, Art. 82 BVG, Art. 7 Abs. 1 BVV 3: Abzüge vom rohen Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.

Für die Belange der AHV-Beitragserhebung dürfen die Einlagen des Selbständigerwerbenden in der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge (Säule 3a) nicht vom Brutto-Erwerbseinkommen abgezogen werden.

Regeste (fr):

Art. 9 al. 2 LAVS, art. 18 al. 3 RAVS, art. 82 LPP, art. 7 al. 1 OPP 3: Déductions du revenu brut provenant d'une activité lucrative indépendante.

Pour la fixation des cotisations AVS, les versements des indépendants affectés à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) ne peuvent pas être déduits du revenu brut de l'activité lucrative.

Regesto (it):

Art. 9 cpv. 2 LAVS, art. 18 cpv. 3 OAVS, art. 82 LPP, art. 7 cpv. 1 OPP 3: Deduzioni dal reddito lordo di un'attività indipendente.

Nella determinazione dei contributi AVS i versamenti degli indipendenti destinati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) non sono deducibili dal reddito lordo dell'attività lucrativa.

Sachverhalt ab Seite 337

BGE 115 V 337 S. 337

A.- Am 25. März 1988 meldete das Steueramt des Kantons Zürich der Ausgleichskasse Zürcher Arbeitgeber für Arthur F. ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 109'713.-- im Jahre 1985 und von Fr. 130'143.-- im Jahre 1986. Gestützt darauf und nach Aufrechnung der persönlichen Beiträge ermittelte die Ausgleichskasse ein durchschnittliches Jahreseinkommen von Fr. 127'110.--, auf dem sie für die Jahre 1988 und 1989 vom Versicherten persönliche Sozialversicherungsbeiträge erhob (Verfügung vom 7. Juni 1988).

B.- Beschwerdeweise machte Arthur F. gegenüber der AHV-Rekurskommission des Kantons Zürich geltend, im Sinne von Art. 18 Abs. 3 AHVV müssten Einlagen von Selbständigerwerbenden in anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom rohen Einkommen abgezogen werden. In seinem Fall habe sich diese Einlage im Jahre 1986 auf Fr. 17'402.-- belaufen.
BGE 115 V 337 S. 338

Mit Entscheid vom 10. März 1989 hat die Rekurskommission die Beschwerde abgewiesen.
C.- Der Versicherte erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, "es seien die geleisteten persönlichen Vorsorge- Beiträge vollumfänglich vom AHV-pflichtigen Einkommen abzuziehen"; eventuell seien diese Beiträge "im Umfange der finanzierten Personal-Beiträge" zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im wesentlichen vor: Es sei willkürlich und widerspreche dem Sinne des BVG, wenn nach Art. 18 Abs. 3 AHVV lediglich die persönlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule), nicht aber Beiträge an die Säule 3a als geschäftsmässig begründeter Aufwand betrachtet und abgezogen werden könnten. Das BVG anerkenne die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen ausdrücklich als Geschäftsaufwand. Die Säulen 2 und 3a hätten die gleichen Zielsetzungen. Bei beiden Säulen seien die Beiträge gebunden. Der freiwillig versicherbare Selbständigerwerbende könne zwischen dem Anschluss an die eine oder andere Vorsorgeeinrichtung frei wählen. Durch die Verwaltungspraxis werde die 2. Säule entgegen der Absicht des Gesetzgebers bevorzugt behandelt. Wenn zudem die Steuerbehörden die Abzüge gemäss Art. 18 Abs. 3 AHVV "nach den Vorschriften über die direkte Bundessteuer" zu ermitteln haben, müsse daraus geschlossen werden, dass auch die Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a als Geschäftsaufwand voll abziehbar seien. Die zitierte Verordnungsbestimmung schränke lediglich den Abzug von Beiträgen an die 2. Säule ein. Die Ausgleichskasse verzichtet auf eine Vernehmlassung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde, während das Bundesamt für Sozialversicherung deren Abweisung beantragt.
Erwägungen

Das Eidg. Versicherungsgericht zieht in Erwägung:

1. (Kognition)

2. a) Gemäss Art. 9 Abs. 1 AHVG ist Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit jedes Einkommen, das nicht Entgelt für in unselbständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt. Es wird ermittelt, indem das rohe Einkommen um die in Art. 9 Abs. 2 lit. a bis e AHVG aufgeführten Abzüge vermindert wird. Der Bundesrat ist befugt, nötigenfalls weitere Abzüge vom rohen Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zuzulassen (Art. 9 Abs. 2 letzter Satz AHVG). In diesem Sinne hat der

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Bundesrat mit Verordnung vom 15. Dezember 1986 in Art. 18 Abs. 3 AHVV folgende Vorschrift erlassen: Vom rohen Einkommen sind persönliche Einlagen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge in dem Ausmasse abzuziehen, das üblicherweise dem Arbeitgeberanteil solcher Einlagen entspricht, wobei es den kantonalen Steuerbehörden obliegt, diese Abzüge nach den Vorschriften über die direkte Bundessteuer zu ermitteln. Diese Verordnungsbestimmung ist am 1. Januar 1987 in Kraft getreten. Laut Übergangsbestimmung zur Verordnung gilt die durch Art. 18 Abs. 3 geschaffene Abzugsmöglichkeit für alle Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die seit dem 1. Januar 1985 erzielt worden sind. Aufgrund von Art. 18 Abs. 3 AHVV können die Selbständigerwerbenden vom rohen Einkommen in dem Umfang Beiträge an Einrichtungen der 2. Säule für ihre persönliche berufliche Vorsorge abziehen, wie sie üblicherweise als Arbeitgeber Beiträge an die berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer leisten. Unter Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind im Sinne der Terminologie des BVG ausschliesslich solche der 2. Säule zu verstehen. Anlass zu dieser Regelung bildete in erster Linie das Gebot der rechtsgleichen Behandlung von Selbständigerwerbenden und Arbeitnehmern (vgl. KÄSER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, S. 172, Rz. 8.19); denn so wie die vom Arbeitgeber übernommenen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seiner Arbeitnehmer nicht zu deren für die paritätischen Sozialversicherungsbeiträge massgebendem Lohn gehören, so wenig sollen die vom Selbständigerwerbenden für sich persönlich geleisteten Einlagen an Einrichtungen der 2. Säule als massgebendes und damit abgabepflichtiges Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelten. Vielmehr sollen sie als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom rohen Erwerbseinkommen abgezogen werden dürfen (vgl. ZAK 1987 S. 5 f.). Dagegen sieht weder Art. 9 Abs. 2 AHVG noch Art. 18 Abs. 3 AHVV vor, dass die Einlagen des Selbständigerwerbenden in Einrichtungen der Säule 3a (andere der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen) vom Bruttoerwerbseinkommen abgezogen werden dürfen. Keine der beiden einschlägigen Bestimmungen erwähnt den in Art. 82 BVG für die steuerlichen Belange vorgesehenen Abzug von Beiträgen für weitere anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge. Der Bundesrat hat es ausdrücklich abgelehnt, in der AHVV Einlagen der Selbständigerwerbenden

BGE 115 V 337 S. 340

in die Säule 3a von der Beitragserhebung auszunehmen (ZAK 1987 S. 6 und 350). b) Zwar kann das Eidg. Versicherungsgericht Verordnungen des Bundesrates grundsätzlich, von hier nicht in Betracht fallenden Ausnahmen abgesehen, auf ihre Rechtmässigkeit überprüfen. (Es folgen Ausführungen über die Überprüfung der Verordnungen des Bundesrates.) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist es nicht willkürlich, wenn die AHVV nicht vorsieht, dass Beiträge des Selbständigerwerbenden an die Säule 3a nicht vom Bruttoerwerbseinkommen abgezogen werden können. Das Fehlen einer solchen Abzugsmöglichkeit stützt sich vielmehr auf ernsthafte Gründe und trifft bewusst eine Unterscheidung, die sich sachlich rechtfertigen lässt: Die 3. Säule steht zwar verfassungsrechtlich als gleichwertige Vorsorgeträgerin neben der 1. und der 2. Säule. In ihren Wirkungen geht sie jedoch über die Sozialversicherung der 2. Säule hinaus. Sie ist Selbstvorsorge, die hauptsächlich im individuellen Sparen besteht (BBl 1971 II 1598; BRÜHWILER, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, S. 174 f., N. 35/36; RIEMER, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, S. 30, N. 15). Einlagen in die Säule 3a sind, obwohl steuerlich bevorzugt behandelt, AHV-rechtlich als Aufwendungen der privaten Lebenshaltung zu betrachten. Das gilt sowohl für den Selbständigerwerbenden als auch für den Arbeitnehmer. Kosten der privaten Lebenshaltung können vom Bruttoerwerbseinkommen des Arbeitnehmers nicht abgezogen werden. Würde man die Einlagen der Selbständigerwerbenden in die 3. Säule anders qualifizieren, so liefe dies auf eine Bevorzugung und somit auf eine Ungleichbehandlung der Selbständigerwerbenden gegenüber den Arbeitnehmern hinaus. Demzufolge wäre es unzulässig, die Beiträge Selbständigerwerbender für anerkannte Vorsorgeformen der gebundenen Vorsorge im Sinne von Art. 82 BVG für die Belange der AHV-Beitragserhebung zum Abzug vom Bruttoerwerbseinkommen zuzulassen. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Beiträge der Arbeitnehmer und der Selbständigerwerbenden an anerkannte Vorsorgeformen in dem durch die Verordnung umschriebenen Ausmass steuerlich abziehbar sind (vgl. Art. 82 BVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3 und Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt). Daraus darf aber nicht geschlossen werden, dass die 3. Säule auch mittels der 1. Säule durch Abzug der Einlagen in anerkannte Vorsorgeformen vom rohen Einkommen zu fördern wäre.
BGE 115 V 337 S. 341

Nach dem Gesagten erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet.

SR 831.10 Legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS) LAVS Art. 9 2. Nozione e determinazione - 1 Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente comprende qualsiasi reddito che non sia mercede per lavoro a dipendenza d'altri.
¹	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente comprende qualsiasi reddito che non sia mercede per lavoro a dipendenza d'altri.
²	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente è stabilito deducendo dal reddito lordo:
^a	le spese generali necessarie per conseguire il reddito lordo;
^b	gli ammortamenti e le riserve di aziende commerciali consentiti dall'uso commerciale e corrispondenti alle svalutazioni subite;
^c	le perdite commerciali subite e allibrate;
^d	le elargizioni fatte dal titolare dell'azienda, nel periodo di computo, a istituzioni previdenziali a favore del proprio personale, purché sia escluso che possano servire ad altro uso, nonché le elargizioni fatte esclusivamente a scopo di utilità pubblica;
^e	i versamenti personali fatti a istituzioni di previdenza, per quanto equivalgano alla quota generalmente assunta dal datore di lavoro;
^f	l'interesse del capitale proprio impegnato nell'azienda; il tasso d'interesse corrisponde al rendimento medio annuo dei prestiti in franchi svizzeri dei debitori svizzeri che non sono enti pubblici.
³	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente e il capitale proprio impegnato nell'azienda sono accertati dalle autorità fiscali cantonali e comunicati alle casse di compensazione.54
⁴	Le casse di compensazione aggiungono al reddito comunicato dalle autorità fiscali le deduzioni ammissibili secondo il diritto fiscale dei contributi di cui all'articolo 8 della presente legge, all'articolo 3 capoverso 1 della legge federale del 19 giugno 195955 sull'assicurazione per l'invalidità (LAI) e all'articolo 27 capoverso 2 della legge del 25 settembre 195256 sulle indennità di perdita di guadagno. A tal fine il reddito comunicato è calcolato al 100 per cento in base ai tassi di contribuzione applicabili.57

SR 831.101 Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (OAVS) OAVS Art. 18 Deduzioni dal reddito - 1 Per distinguere e determinare le deduzioni ammesse in conformità dell'articolo 9 capoverso 2 lettere a-e LAVS, sono applicabili le disposizioni in materia di imposta federale diretta.
¹	Per distinguere e determinare le deduzioni ammesse in conformità dell'articolo 9 capoverso 2 lettere a-e LAVS, sono applicabili le disposizioni in materia di imposta federale diretta.
^1bis	Le perdite commerciali secondo l'articolo 9 capoverso 2 lettera c LAVS possono essere dedotte, se sono state subite e allibrate nell'anno di contribuzione corrispondente e in quello immediatamente precedente.89
²	Il tasso d'interesse di cui all'articolo 9 capoverso 2 lettera f LAVS equivale al rendimento medio annuo dei prestiti in franchi svizzeri dei debitori svizzeri che non sono enti pubblici, conformemente alla statistica della Banca nazionale svizzera, arrotondato al mezzo punto percentuale superiore o inferiore. Il capitale proprio è arrotondato al multiplo di 1000 franchi immediatamente superiore.90

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 82 Equiparazione di altre forme di previdenza - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
^a	la previdenza individuale vincolata presso un istituto assicurativo;
^b	la previdenza individuale vincolata presso una fondazione bancaria.
²	Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina in quale misura sono ammesse le deduzioni di cui al capoverso 1.
³	Disciplina i dettagli delle forme riconosciute di previdenza, in particolare stabilisce la cerchia e l'ordine dei beneficiari. Determina in quale misura l'intestatario della previdenza può modificare l'ordine dei beneficiari e precisare i loro diritti; le disposizioni dell'intestatario richiedono la forma scritta.
⁴	I beneficiari di una forma riconosciuta di previdenza dispongono di un diritto proprio alla prestazione attribuita loro da tale forma di previdenza. L'istituto assicurativo o la fondazione bancaria versa la prestazione ai beneficiari.

SR 831.461.3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Deduzione dei contributi - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, i contributi versati a forme riconosciute di previdenza nella misura seguente:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, i contributi versati a forme riconosciute di previdenza nella misura seguente:
^a	annualmente, fino all'8 per cento dell'importo limite superiore secondo l'articolo 8 capoverso 1 LPP, se sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP;
^b	annualmente, fino al 20 per cento del reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo fino al 40 per cento dell'importo limite superiore stabilito nell'articolo 8 capoverso 1 LPP, se non sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP.
²	I coniugi o i partner registrati possono pretendere queste deduzioni, ciascuno per conto proprio, se ambedue esercitano un'attività lucrativa e pagano i contributi a una forma riconosciuta di previdenza.33
³	I contributi a forme riconosciute di previdenza possono essere versati al più tardi fino a cinque anni dopo il raggiungimento dell'età di riferimento.34
⁴	Nell'anno in cui termina l'attività lucrativa può essere versato l'intero contributo.35

SR 831.101 Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (OAVS) OAVS Art. 18 Deduzioni dal reddito - 1 Per distinguere e determinare le deduzioni ammesse in conformità dell'articolo 9 capoverso 2 lettere a-e LAVS, sono applicabili le disposizioni in materia di imposta federale diretta.
¹	Per distinguere e determinare le deduzioni ammesse in conformità dell'articolo 9 capoverso 2 lettere a-e LAVS, sono applicabili le disposizioni in materia di imposta federale diretta.
^1bis	Le perdite commerciali secondo l'articolo 9 capoverso 2 lettera c LAVS possono essere dedotte, se sono state subite e allibrate nell'anno di contribuzione corrispondente e in quello immediatamente precedente.89
²	Il tasso d'interesse di cui all'articolo 9 capoverso 2 lettera f LAVS equivale al rendimento medio annuo dei prestiti in franchi svizzeri dei debitori svizzeri che non sono enti pubblici, conformemente alla statistica della Banca nazionale svizzera, arrotondato al mezzo punto percentuale superiore o inferiore. Il capitale proprio è arrotondato al multiplo di 1000 franchi immediatamente superiore.90