Urteilskopf

110 Ib 24

5. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 16. Mai 1984 i.S. B. gegen Wehrsteuerverwaltung des Kantons Zürich und Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste (de):

• Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB.


• 1. Wann ist ein Landwirtschaftsbetrieb buchführungspflichtig? (E. 2b)


• 2. Fall eines Unternehmers, der neben buchführungspflichtigen Gewerben einen Landwirtschaftsbetrieb führt (E. 2c-e).

Regeste (fr):

• Art. 21 al. 1 lettre d AIN.


• 1. Quand une exploitation agricole est-elle astreinte à tenir une comptabilité? (consid. 2b)


• 2. Cas d'un entrepreneur qui, à côté d'une entreprise astreinte à tenir une comptabilité, dirige une exploitation agricole.

Regesto (it):

• Art. 21 cpv. 1 lett. d DIN.


• 1. Quando un'azienda agricola ha l'obbligo di tenere una contabilità? (consid. 2b)


• 2. Caso di un imprenditore che dirige un'azienda agricola accanto ad un'impresa obbligata a tenere una contabilità (consid. 2c-e).

Sachverhalt ab Seite 25

BGE 110 Ib 24 S. 25

Der Beschwerdeführer ist Inhaber eines Landwirtschaftsbetriebes, einer Heuhandelsunternehmung, eines Schweinemästerei-Grossbetriebes und eines Transportgeschäftes. Er ist im Handelsregister eingetragen mit dem Firmenzweck "Handel mit Landesprodukten". In den Jahren 1973 und 1974 überbaute der Beschwerdeführer zu seinem landwirtschaftlichen Heimwesen gehörende Parzellen mit einer Gesamtfläche von über 6 000 m2 mit Wohnblöcken. Ausserdem verkaufte er im Jahre 1974 über 12 000 m2 Land des Bauernbetriebes an eine Baugesellschaft. Die Wehrsteuerbehörden des Kantons Zürich rechneten dem Beschwerdeführer in der Veranlagung für die 18. Wehrsteuerperiode (1975/76) den aus dem Landverkauf erzielten Gewinn als wehrsteuerpflichtiges Einkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB auf. Hinsichtlich der mit Wohnblöcken überbauten Parzellen nahmen sie eine wehrsteuerpflichtige Privatentnahme an. In der gegen diese Veranlagung geführten Beschwerde bestreitet der Beschwerdeführer unter anderem, dass sein Landwirtschaftsbetrieb im Handelsregister eintragungspflichtig und damit buchführungspflichtig im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB sei. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
Erwägungen

aus folgenden Erwägungen:

2. Gemäss Art. 957

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les personnes morales.
2	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
3	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

OR unterliegt der Buchführungspflicht, wer seine Firma in das Handelsregister einzutragen hat. In das Handelsregister hat sich eintragen zu lassen, wer ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt (Art. 934

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 934 - 1 L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables.
1	L'office du registre du commerce radie les entités juridiques qui n'exercent plus d'activités et n'ont plus d'actifs réalisables.
2	Pour ce faire, l'office du registre du commerce somme l'entité juridique de faire valoir un intérêt au maintien de l'inscription. Si la sommation est sans résultat, il somme les autres personnes concernées, par une publication dans la Feuille officielle suisse du commerce, de faire valoir un tel intérêt. Si cette sommation est également sans résultat, l'entité juridique est radiée.781
3	Lorsqu'une autre personne concernée fait valoir un intérêt au maintien de l'inscription, l'office du registre du commerce transmet l'affaire au tribunal afin que celui-ci tranche.

OR). a) Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, als Inhaber eines Schweinemästerei-Grossbetriebes, eines Transportgeschäftes und eines Heuhandels in der fraglichen Zeit eintragungs- und
BGE 110 Ib 24 S. 26

buchführungspflichtig gewesen zu sein. Er stellt sich jedoch auf den Standpunkt, ein einziger Inhaber könne verschiedene Unternehmungen betreiben, bei denen für jede gesondert die Verpflichtung zum Eintrag ins Handelsregister abzuklären sei. Der Landwirtschaftsbetrieb habe nur in bescheidenem Ausmass Futter für die Schweinemast geliefert. Der mögliche Dörrfutterertrag aus dem Eigenland habe nur einen ausgesprochen geringen Anteil am Gesamtumsatz des Heugrosshandels dargestellt. Der Heuhandel habe die Einrichtungen des Landwirtschaftsbetriebes kaum beansprucht, weil sozusagen alles gehandelte Heu mit den Fahrzeugen des Transportgeschäftes ohne Zwischenlagerung direkt von den Wiesen der Produzenten zu den Abnehmern geführt worden sei. Der Landwirtschaftsbetrieb sei daher eine selbständige Unternehmung, welche nicht im Handelsregister eintragungspflichtig und somit auch nicht buchführungspflichtig im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB sei. b) Landwirtschaftsbetriebe bleiben nach herkömmlicher Ansicht im allgemeinen ausserhalb des Handelsrechts und unterliegen daher der Buchführungspflicht nicht (PATRY, Grundlagen des Handelsrechts, in Schweizerisches Privatrecht Band VIII/1, S. 81/82; KÄFER, N. 70 zu Art. 957

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les personnes morales.
2	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
3	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

OR; STEINMANN, Zur Frage der Buchführungspflicht im Wehrsteuerrecht, insbesondere auch bei den sog. "anderen" kaufmännischen Gewerben, Steuer-Revue 34 (1979) S. 15). Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht unbegrenzt. Ein Landwirtschaftsbetrieb stellt ein eintragungs- und damit buchführungspflichtiges Handelsgewerbe dar, wenn aus ihm ein Grosshandel der gewonnenen Produkte wird (PATRY, a.a.O., S. 82; STEINMANN, a.a.O., S. 15, je mit weiteren Nachweisen) bzw. wenn er mit einer zusätzlichen Handelstätigkeit verbunden wird (KÄFER, a.a.O., N. 67 zu Art. 957

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les personnes morales.
2	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
3	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

OR). Eine Eintragungspflicht besteht ausserdem, wenn der Landwirtschaftsbetrieb nur ein Nebengewerbe eines dem gleichen Inhaber gehörenden und seiner Natur nach eintragungspflichtigen (Haupt-)Gewerbes darstellt (vgl. Art. 56

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 56 Réduction du capital en cas de bilan déficitaire - 1 La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une réduction du capital-actions destinée à réduire ou supprimer un excédent passif constaté au bilan est accompagnée des pièces justificatives suivantes:
1	La réquisition d'inscription au registre du commerce d'une réduction du capital-actions destinée à réduire ou supprimer un excédent passif constaté au bilan est accompagnée des pièces justificatives suivantes:
a	l'acte authentique relatif à la décision de l'assemblée générale (art. 653p, al. 2, CO);
b	les statuts modifiés;
c	le rapport de révision d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État ou d'un expert-réviseur agréé (art. 653p, al. 1, CO).105
2	...106
3	L'inscription au registre du commerce mentionne:
a	le fait que le capital-actions est réduit pour supprimer un excédent passif constaté au bilan;
b	la date de modification des statuts;
c	le fait que la réduction du capital-actions a lieu par réduction de la valeur nominale des actions ou bien par destruction d'actions;
d	le montant de la réduction du capital-actions;
e	le montant du capital-actions après sa réduction;
f	le montant des apports effectués après la réduction du capital-actions;
g	le nombre, la valeur nominale et l'espèce des actions après la réduction.

HRegV). Das Nebengewerbe muss in engem Zusammenhang mit dem Hauptgewerbe stehen; nicht erforderlich ist jedoch, dass das Hauptgewerbe ohne das Nebengewerbe nicht existieren könnte oder dass das Nebengewerbe einen quantitativ wesentlichen Einfluss auf das Hauptgewerbe hat. Es trifft zwar grundsätzlich zu, dass ein Einzelkaufmann gleichzeitig mehrere, voneinander separat geführte Geschäfte betreiben kann, bei denen die Frage der Eintragungspflicht gesondert zu
BGE 110 Ib 24 S. 27

prüfen ist (BGE 70 I 207 E. 3). Voraussetzung dafür ist aber, dass die beiden Betriebe zueinander nicht in einem Verhältnis von Haupt- und Nebengewerbe stehen, sondern selbständige, organisatorisch völlig getrennte und auch "rechtlich" unabhängige Unternehmungen bilden (KÄFER, a.a.O., N. 69 zu Art. 957

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les personnes morales.
2	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
1	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
3	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

OR; vgl. auch BGE 70 I 207 E. 3). c) Der Landwirtschaftsbetrieb des Beschwerdeführers war mit der Schweine-Grossmästerei und dem Heuhandelsbetrieb eng verknüpft. So wurden in den Jahren 1964 bis 1967 jährlich über 100 000 kg im Landwirtschaftsbetrieb produziertes Heu über den Handelsbetrieb verkauft. Nach Aufgabe des Grossviehbestandes in den Jahren 1970/71 erhöhte sich nach den eigenen Aussagen des Beschwerdeführers diese Menge sogar noch. Einrichtungen des Landwirtschaftsbetriebes dienten offenbar auch der Lagerung eines Teils des im Handelsbetrieb umgesetzten Heus. In der Bilanz per 31. Dezember 1974 hat der Beschwerdeführer eine Scheune und Lagerhalle im Werte von Fr. 676'973.90 sowie Vorräte im Werte von Fr. 81'650.-, davon Heu im Betrage von Fr. 22'800.-, aufgeführt. In den Jahren 1971, 1972 und 1973 waren die bilanzierten Vorräte sogar noch wesentlich höher. Angesichts dieser Tatsachen vermag die Behauptung des Beschwerdeführers, der Heuhandel habe die Einrichtungen des Landwirtschaftsbetriebes kaum beansprucht, weil sozusagen alles gehandelte Heu ohne Zwischenlagerung direkt zu den Abnehmern geführt worden sei, nicht zu überzeugen. Unter diesen Umständen wirkt die vom Beschwerdeführer verlangte Unterscheidung zwischen einzutragenden Unternehmungen (Heuhandel, Schweinemästerei) einerseits und davon getrenntem Landwirtschaftsbetrieb andererseits gekünstelt. Die verschiedenen Gewerbe waren in keiner Weise tatsächlich und organisatorisch getrennt und voneinander unabhängig. Der Landwirtschaftsbetrieb erweist sich vielmehr als Nebenbetrieb der Schweine-Grossmästerei und des Heuhandels. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Schweinemästerei und der Heuhandelsbetrieb auch ohne das landwirtschaftliche Heimwesen hätten existieren können. Für einen Nebenbetrieb ist es geradezu charakteristisch, dass das Hauptgewerbe auch allein betrieben werden könnte. d) Schliesslich ist noch darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer selbst keine klare Trennung zwischen seinen verschiedenen Betrieben durchgeführt hat. Wenn er, wie er dies in der
BGE 110 Ib 24 S. 28

Beschwerde behauptet, aus praktischen Gründen die Aktiven aus den Konten der "Buchführung" für den Landwirtschaftsbetrieb in die Konten der Buchhaltung für die buchführungspflichtigen Betriebe übertragen hat, so sind die Steuerbehörden nicht gehalten, im nachhinein die Aktiven aus ein und derselben Bilanz wieder auf buchführungspflichtige und nicht buchführungspflichtige Betriebe aufzuteilen. e) Es steht somit fest, dass das landwirtschaftliche Heimwesen des Beschwerdeführers in der Bemessungsperiode ein Nebengewerbe darstellte und zusammen mit den anderen Betrieben der Eintragungs- und Buchführungspflicht unterlag.