107 Ia 107
21. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 11. September 1981 i.S. Imstepf gegen Kanton Wallis und Verwaltungsgericht des Kantons Wallis (staatsrechtliche Beschwerde)
Regeste (de):
- Art. 4
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 4 Landessprachen - Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch. - Muss nach den Umständen angenommen werden, zwischen dem Erblasser und der Vermächtnisnehmerin habe ein Arbeitsverhältnis nach Art. 320 Abs. 2
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 3201 Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. 2 Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. 3 Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird.
Regeste (fr):
- Art. 4 Cst.; impôt sur les successions et les donations.
- Si l'on peut admettre, d'après les circonstances particulières du cas, qu'il existait entre le de cujus et la légataire un rapport de travail au sens de l'art. 320 al. 2 CO, un legs fait en vue de remplir une obligation posthume de verser un salaire n'est pas, selon le droit fiscal valaisan, assujetti à l'impôt sur les successions et les donations.
Regesto (it):
- Art. 4 Cost.; imposta sulle successioni e sulle donazioni.
- Ove debba ammettersi, alla luce delle circostanze concrete, che sia esistito tra il defunto e la legataria un rapporto di lavoro ai sensi dell'art. 320 cpv. 2 CO, non soggiace, secondo il diritto fiscale vallesano, all'imposta sulle successioni e sulle donazioni un legato assegnato in adempimento postumo di un obbligo di corrispondere un salario.
Sachverhalt ab Seite 107
BGE 107 Ia 107 S. 107
Am 12. September 1978 verstarb Rudolf Jossen, wohnhaft gewesen in Birgisch/VS. In seinem Testament vom 27. November 1971 hatte er Marie Imstepf für den Fall, dass "Ägerten" verkauft werde und der Kaufpreis von Fr. 85'000.-- eingehe, Fr. 80'000.-- vermacht, und zwar "in erster Linie als Entgelt für ihre 30jährige Mitarbeit im Haushalt und in der Landwirtschaft", und unter der Voraussetzung, dass sie bis zu seinem oder ihrem Tode bei ihm
BGE 107 Ia 107 S. 108
bleibe. Für den Fall des Nichtverkaufes des Gutes hatte Rudolf Jossen Marie Imstepf das Landgut "Ägerten" vermacht. Mit Datum vom 21. November 1978 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Wallis für das Vermächtnis von Fr. 80'000.-- eine Erbschafts- und Schenkungssteuer von Fr. 20'000.--. Diese Veranlagung bestritt Marie Imstepf mit der Begründung, es handle sich hier nicht um eine Schenkung, sondern um das Entgelt für rückständigen Lohn. Die Steuerverwaltung anerkannte einen Teilbetrag von Fr. 10'000.-- als Lohn für die vermehrte Hilfe und Pflege während der Krankheit des Erblassers und reduzierte die Veranlagung auf Fr. 17'500.--.
Dagegen reichte die Steuerpflichtige bei der kantonalen Steuerrekurskommission eine Beschwerde ein, welche mit Entscheid vom 21. März 1980 abgewiesen wurde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Wallis bestätigte diesen Entscheid am 17. Februar 1981. Der Erblasser und die Steuerpflichtige hätten über 35 Jahre lang miteinander einen gemeinsamen Haushalt geführt. Während all diesen Jahren habe die Steuerpflichtige niemals vom Erblasser ein Entgelt für ihre Arbeit im Haushalt und in der Landwirtschaft verlangt oder erwartet. Sie habe auch nie in ihrer Steuererklärung einen bar- oder Naturallohn deklariert. Daraus habe die Vorinstanz mit Recht geschlossen, dass kein Dientsverhältnis bestanden habe. Die Summe von Fr. 80'000.-- könne deshalb nicht nachträglich als Lohnzahlung anerkannt werden. Für das Nichtbestehen eines Dienstvertrages berief sich das Verwaltungsgericht auf BGE 87 II 164, BGE 90 II 443 und BGE 95 II 126. Die Steuerpflichtige führt staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 4 Landessprachen - Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch. |
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerdeführerin rügt, das Verwaltungsgericht habe ganz offensichtlich willkürlich gehandelt und dabei Art. 4

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 4 Landessprachen - Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch. |
BGE 107 Ia 107 S. 109
BGE 87 II 164 verweist, dem ein Konkubinatsverhältnis zugrunde lag. Im vorliegenden Fall erklärt das Verwaltungsgericht aber in seiner Vernehmlassung selbst, dass nie von einem Konkubinatsverhältnis die Rede war. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass kein Konkubinatsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Erblasser bestand.
2. Die Beschwerdeführerin rügt zudem, das Verwaltungsgericht habe das Testament sowie Art. 112 Abs. 1 lit. c

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 4 Landessprachen - Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |
BGE 107 Ia 107 S. 110
vorliegenden Fall nicht nach BGE 87 II 164, sondern nach BGE 90 II 443 und 95 II 126. Das Verwaltungsgericht erwähnte zwar diese beiden Entscheide, setzte sich aber mit ihnen nicht näher auseinander. Insbesondere BGE 95 II 131 mit Hinweisen auf OSER/SCHÖNENBERGER (N. 3 bis 6 zu Art. 320

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |
BGE 107 Ia 107 S. 111
einer Naturalobligation nicht unter die Erbschaftssteuer fallen (SIEVEKING, La nature et l'objet de l'impôt sur les successions en Suisse, Thèse Lausanne 1970, S. 44). Weiter wird erklärt, es sei stossend, wenn man den Arbeitnehmer bei derartigen Vermächtnissen in die schärfste Progressionsklasse verweise. Es müsse streng auf die Causa abgestellt werden; wenn die Zuwendung gesamthaft als nachträgliche Anerkennung für geleistete Dienste zu werten sei, stehe die Leistung von der Causa her der Gratifikation oder der Kapitalabfindung näher als den Vermächtnissen; neben der Einkommenssteuer seien gegebenenfalls auch die Sozialabgaben zu bezahlen (BÖCKLI, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 1975, S. 365). Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Es ist deshalb nicht entscheidend, dass die Beschwerdeführerin selber nie einen Naturallohn deklariert und sich gegenüber den Steuerbehörden bisher nicht als Arbeitgeberin des Erblassers bekannt hatte. Zwar darf eine solche Steuererklärung von den Steuerbehörden als Hinweis gewertet werden, wonach vom Steuerpflichtigen bezogene Bar- und Naturalleistungen nicht im Rahmen eines Arbeitsvertrags vereinbart wurden und auch nicht Gegenleistungen für Dienste darstellen, welche nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten sind (Art. 320 Abs. 2

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 320 |
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1 | Wird es vom Gesetz nicht anders bestimmt, so bedarf der Einzelarbeitsvertrag zu seiner Gültigkeit keiner besonderen Form. |
2 | Er gilt auch dann als abgeschlossen, wenn der Arbeitgeber Arbeit in seinem Dienst auf Zeit entgegennimmt, deren Leistung nach den Umständen nur gegen Lohn zu erwarten ist. |
3 | Leistet der Arbeitnehmer in gutem Glauben Arbeit im Dienste des Arbeitgebers auf Grund eines Arbeitsvertrages, der sich nachträglich als ungültig erweist, so haben beide Parteien die Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis in gleicher Weise wie aus gültigem Vertrag zu erfüllen, bis dieses wegen Ungültigkeit des Vertrages vom einen oder andern aufgehoben wird. |
BGE 107 Ia 107 S. 112
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Wallis vom 17. Februar 1981 wird aufgehoben.