2C_475/2016 - 2016-11-30 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 2013, Staats- und Gemeindesteuern 2013, Liegenschaftenschätzung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 475/2016, 2C 476/2016,

2C 477/2016

Urteil vom 30. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2013,
Staats- und Gemeindesteuern 2013,
Liegenschaftenschätzung,

Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 16. Dezember 2015 und vom 9. März 2016.

Sachverhalt:

A.
A.________ ist Eigentümer zweier Liegenschaften an der X.________strasse 19 und 21 in U.________. Er war zunächst an der X.________strasse 21 wohnhaft. Das Viereinhalbzimmer-Eck-Reiheneinfamilienhaus an der X.________strasse 19 hatte er im Jahr 2012 als Ersatz für ein zuvor abgebrochenes Gebäude erstellt. Diese Liegenschaft vermietete A.________ an die AHV-Rentnerin B.________ und erzielte einen jährlichen Mietertrag von Fr. 2'700.-- (Mietvertrag vom 1. Juni 2012). Mit Vereinbarung vom 27. Dezember 2014 sistierten die Parteien den Mietvertrag "bis zum Ableben von A.________ oder dessen Auszug aus der Liegenschaft" und vereinbarten ein unentgeltliches Wohnrecht für B.________ bis zu diesem Zeitpunkt. Danach sollte der Mietvertrag wieder aufleben. Per 1. Februar 2015 zog A.________ von der X.________strasse 21 in das Haus an der X.________strasse 19 zu B.________.
Die Neuschätzung der Liegenschaft X.________strasse 19 vom 10. April 2013 hatte einen Verkehrswert von Fr. 815'000.-- und einen Eigenmietwert von Fr. 28'800.-- ergeben. Diese Schätzung, bestätigt mit Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 7. Mai 2014, ist in Rechtskraft erwachsen.

B.
In der Steuerveranlagung 2013 (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) rechnete das Steueramt U.________ A.________ für die Liegenschaft an der X.________strasse 19 einen Liegenschaftenertrag von Fr. 28'800.-- auf. Die dagegen erhobene Einsprache wurde am 11. Februar 2015 abgewiesen und der Einspracheentscheid am 31. August 2015 durch die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau bestätigt. Die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau am 16. Dezember 2015 in zwei separaten Urteilen ab.
Am 20. Februar 2015 hatte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau einen Antrag von A.________ auf erneute Zwischenschätzung der Liegenschaft an der X.________strasse 19 abgewiesen. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid vom 10. April 2015; Entscheid der Steuerrekurskommission vom 5. Januar 2016; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 9. März 2016).

C.
A.________ erhebt am 23. Mai 2016 mit drei gleichlautenden Eingaben Beschwerde "im ordentlichen Verfahren" sowie subsidiäre Verfassungsbeschwerde beim Bundesgericht und beantragt sinngemäss, die angefochtenen Urteile aufzuheben, den Mietertrag aus der Liegenschaft X.________strasse 19 in U.________ gemäss den Angaben in seiner Steuererklärung festzusetzen bzw. seinem Antrag auf Neuschätzung dieser Liegenschaft stattzugeben.
Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerden, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung, soweit die direkte Bundessteuer betreffend; bezüglich Staats- und Gemeindesteuern sowie Liegenschaftenschätzung hat die Eidgenössische Steuerverwaltung auf einen Antrag verzichtet. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen die angefochtenen Entscheide steht gemäss Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offen. Wie die Veranlagungsentscheide ist hier auch der Schätzungsentscheid ein Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG (vgl. Urteil 2C 495/2015 vom 13. April 2016 E. 1.2). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG Art. 73 Abs. 2 StHG). Die beiden Entscheide vom 16. Dezember 2015 wurden zusammen mit dem Entscheid vom 9. März 2016 am 22. April 2016 versandt. Die am 23. Mai 2016 der Post übergebenen Beschwerden sind somit rechtzeitig im Sinn von Art. 100 Abs. 1 BGG erhoben worden. Auch die Formerfordernisse gemäss Art. 42 BGG sind erfüllt. Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2. Aufgrund der Zulässigkeit der Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten bleibt für die subsidiären Verfassungsbeschwerden kein Raum (Art. 113 BGG), so dass darauf nicht einzutreten ist. Die geltend gemachten Verfassungsverletzungen sind, sofern sie rechtsgenüglich begründet sind, im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zu prüfen (vgl. E. 1.4 am Ende).

1.3. Die Vorinstanz hat drei getrennte Entscheide erlassen und diese gleichzeitig eröffnet; sie wurden vom Beschwerdeführer in einer einzigen Rechtsschrift angefochten. Das Bundesgericht hat dementsprechend drei Dossiers angelegt. Die Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die Staats- und Gemeindesteuern 2013 beruhen auf dem gleichen Sachverhalt und betreffen die gleiche Rechtsfrage (Anrechnung des Eigenmietwerts, vgl. E. 2.1). Der Sachverhalt, welcher dem Urteil zur Liegenschaftenschätzung zugrunde liegt, hängt damit zusammen (gleiches Steuerobjekt; Schätzung als Basis des Eigenmietwerts und damit der Veranlagung). Die Rechtsfrage, ob die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung zu Recht verneint hat, kann zusammen mit der Frage der Anrechnung des Eigenmietwerts behandelt werden. Die Verfahren sind zu vereinigen und die sich stellenden Rechtsfragen in einem einzigen Urteil zu behandeln (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis, vgl. auch Urteile 2C 440/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2; 2C 182/2014 vom 26. Juli 2014 E. 1).

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG dar. Bewohnt er die Liegenschaft selbst, hat er den Eigenmietwert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 2.1; vgl. auch Urteil 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2). Dabei steht dem Eigentümer der Liegenschaft kein Wahlrecht zu: Erzielt er Erträge aus Fremdvermietung, sind diese von Gesetzes wegen anzugeben, und gleichzeitig entfällt für diese Wohnung die Pflicht zur Deklaration des Eigenmietwerts. Im Einkommenssteuerrecht gilt damit in Bezug auf Liegenschaften der Grundsatz, dass bei Eigengebrauch der Eigenmietwert und bei Vermietung die Mietzinseinnahmen massgebend sind (Urteil 2C 431/2009 / 2C 432/2009 vom 4. Dezember 2009 E. 2.1).

2.2. Vermietet der Eigentümer - wie hier - seine Liegenschaft zu einem stark reduzierten Mietzins mit der Folge, dass er nur die (geringen) Mieteinnahmen, nicht aber den Eigenmietwert zu versteuern hat, stellt sich die Frage, ob ihm der Betrag aufzurechnen ist, um den der steuerlich massgebliche Eigenmietwert den vereinbarten Mietzins übersteigt. Allerdings rechtfertigt nicht jede Differenz zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den Eigentümer eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. Die steuerliche Erfassung ist nur am Platz, wenn ein bedeutender Differenzbetrag resultiert (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 2.6 am Ende), bzw. wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.)
das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; vgl. zum Ganzen Urteil 2C 966/2015 vom 18. Juli 2016 E. 4.2, zur Publikation bestimmt; BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243).
Im Zusammenhang mit der unterpreislichen Vermietung von Wohneigentum wird praxisgemäss eine Umgehung der für den Eigenmietwert geschuldeten Steuer angenommen, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmacht. Der steuerpflichtigen Person steht in einem solchen Fall der Nachweis offen, dass entgegen der bestehenden Vermutung keine Steuerumgehung vorliegt (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 5.2).

2.3. Der Eigenmietwert der Liegenschaft X.________strasse 21 wurde rechtskräftig auf Fr. 28'800.-- festgesetzt. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, kann darauf nicht eingegangen werden. Der Mietpreis von Fr. 2'700.-- pro Jahr liegt um ein Mehrfaches unter dem Betrag von Fr. 14'400.-- (Hälfte des Eigenmietwerts), was die Vermutung einer Steuerumgehung naheliegend erscheinen lässt.
Der ungewöhnlich tiefe Mietzins ist den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht angepasst. Das tiefe Zinsniveau bei Geldanlagen, welches der Beschwerdeführer ins Feld führt, ändert daran nichts, im Gegenteil: In Tiefzinsphasen ist es gerade attraktiv, Wohnraum zu vermieten und damit Geld zu verdienen. Auch die Behauptung, B.________ erhalte eine AHV-Rente von Fr. 1'826.-- pro Monat und lebe unter dem Existenzminimum, hilft dem Beschwerdeführer nicht, ist doch eine alleinstehende Person im AHV-Alter nicht gezwungen, ein neu erstelltes Viereinhalbzimmer-Reiheneinfamilienhaus zu mieten. Die Mietzinsgestaltung ist jedenfalls ungewöhnlich und unter den herrschenden wirtschaftlichen Bedingungen nicht nachvollziehbar. Das objektive Element der Steuerumgehung ist erfüllt.
Da der Beschwerdeführer keine sachlichen Gründe für den symbolischen Mietzins von Fr. 225.-- pro Monat anführt, ist anzunehmen, dass die Mietzinsgestaltung nur deshalb gewählt wurde, weil eine massive Steuerersparnis damit einhergeht. In Anbetracht der Umstände erscheint fraglich, ob die Parteien überhaupt ein Mietverhältnis angestrebt hatten: Aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer und seine Mieterin Ende 2014 den Mietvertrag sistiert haben, er Anfang 2015 zu ihr gezogen ist und ihr ein unentgeltliches Wohnrecht bis zu seinem Wegzug bzw. Ableben eingeräumt hat, durfte die Vorinstanz ohne Willkür schliessen, dass es sich bei B.________ um eine dem Beschwerdeführer nahestehende Person handelt und ein Mietvertrag nur abgeschlossen wurde, um der Besteuerung des Eigenmietwerts zu entgehen. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass der Beschwerdeführer B.________ ein nicht gesichertes Darlehen von Fr. 45'000.-- gewährt hat und die Schuld durch jährliche Schenkungen von Fr. 5'000.-- getilgt wird. Der Beschwerdeführer bestreitet diese Tatsachen nicht. Entgegen seiner Auffassung sind diese aber geeignet, die Annahme der missbräuchlichen Rechtsgestaltung zu untermauern. Das subjektive Element der Steuerumgehung ist erfüllt.
Schliesslich ist offensichtlich, dass der Beschwerdeführereine bedeutende Steuerersparnis erzielen würde, wenn die Steuerbehörden einzig die Mietzinseinnahmen von Fr. 2'700.-- besteuern würden. Das steuerbare Einkommen verringert sich dadurch um Fr. 26'100.-- (Differenz zwischen Eigenmietwert und tatsächlichen Mieteinnahmen). Das effektive Element der Steuerumgehung ist erfüllt.

3.
Nach dem Gesagten ist eine Steuerumgehung zu bejahen und die Aufrechnung der Differenz zwischen den Mieteinnahmen und dem rechtskräftig festgesetzten Eigenmietwert zu bestätigen. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1) entspricht Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG legt explizit fest, dass die unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person dem Eigengebrauch gleichgestellt ist. Diese spezielle gesetzgeberische Massnahme, die im Rahmen des dem Kanton belassenen Gestaltungsspielraums getroffen wurde, dient dazu, eine sachlich richtige Besteuerung herbeizuführen und so ein Unterlaufen der Eigenmietwertbesteuerung zu verhindern (Urteil 2C 188/2007 vom 26. Juni 2008 E. 2.3). Im Übrigen kann vollumfänglich auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Für die Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

5.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 ist abzuweisen.

III. Liegenschaftenschätzung

6.

6.1. Auch das Schätzungsverfahren als - hier verselbständigter - Teil des Veranlagungsverfahrens gehört zum harmonisierten Steuerrecht (vgl. Urteile 2C 495/2015 vom 13. April 2016 E. 5.4; 2C 1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.1). Indessen enthält das StHG keine Vorschriften darüber, wie das Schätzungsverfahren auszugestalten sei. Art. 14 StHG legt nur die Grundsätze fest, die der kantonale Gesetzgeber bei der Bewertung des (beweglichen oder unbeweglichen) Vermögens zu beachten hat. Demzufolge ist die Kognition des Bundesgerichts hinsichtlich der Anwendung der kantonalen Bestimmungen zur Liegenschaftenschätzung auf Willkür beschränkt (vgl. E. 1.4).

6.2. Gestützt auf § 43 Abs. 3 StG/TG hat der Regierungsrat des Kantons Thurgau die Verordnung vom 24. Oktober 1992 über die Steuerschätzung der Grundstücke (Schätzungsverordnung, nachfolgend: SchäV; RB 640.12) erlassen. Gemäss § 3 Abs. 1 SchäV wird jedes Grundstück in der Regel alle 15 Jahre gesamthaft neu geschätzt; diese Frist wird durch allfällige Zwischenschätzungen gemäss den §§ 4 und 5 SchäV nicht berührt.
Bei ausserordentlichen und wesentlichen Verhältnissen, die bei der letzten Schätzung noch nicht berücksichtigt worden sind, ist der Steuerpflichtige berechtigt, eine Zwischenschätzung zu verlangen (§ 4 Abs. 1 SchäV). Die Aufzählung der Gründe für eine Zwischenschätzung auf Antrag ist zwar nicht abschliessend. Die Gründe (Umzonung [§ 4 Abs. 1 Ziff. 1 SchäV], drastisch gesunkene Mieteinnahmen [§ 4 Abs. 1 Ziff. 2 SchäV], neue schwerwiegende Immissionen [§ 4 Abs. 1 Ziff. 3 SchätzV]) lassen aber erkennen, dass nur eine wesentliche Änderung der Verhältnisse eine Zwischenschätzung rechtfertigt. Eine derartige Änderung ist seit der letzten Schätzung am 10. April 2013 offensichtlich nicht eingetreten und wird vom Beschwerdeführer auch nicht geltend gemacht. Aus diesem Grund ist auch ein Augenschein nicht angezeigt. Die Vorbringen des Beschwerdeführers richten sich gegen die rechtskräftige Schätzung vom 10. April 2013 und sind somit unbehelflich; ebenso die Anrufung von Art. 41 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 BV - Normen mit programmatischem Charakter, welche mit der hier zu beurteilenden Frage, ob die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung zu Recht verneint hat, nichts zu tun haben.
Gemäss § 5 Abs. 1 SchäV ist eine Zwischenschätzung von Amtes wegen vorzunehmen, wenn ein als Einheit geschätztes Grundstück durch eine Handänderung aufgeteilt worden ist (Ziff. 1); wenn ein Grundstück neu dem Baugebiet oder dem Nichtbaugebiet zugewiesen worden ist (Ziff. 2); bei wesentlichen wertvermehrenden Um-, An- oder Neubauten (Ziff. 3); wenn land- oder forstwirtschaftlich eingeschätzte Grundstücke der bisherigen Bewirtschaftungsart dauernd entfremdet worden sind (Ziff. 4); wenn bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in wesentlichem Ausmass eine Umstellung auf Intensivkulturen erfolgt oder diese erheblich vermehrt oder vermindert worden sind (Ziff. 5); wenn Bauten durch Brand oder Abbruch untergegangen sind (Ziff. 6) oder wenn die Gründe, die nach § 4 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 SchäV zu einer Zwischenschätzung Anlass gegeben haben, weggefallen sind (Ziff. 7). Die Vorinstanz hat auch die Voraussetzungen für eine Zwischenschätzung von Amtes wegen ohne Willkür verneint; keiner der (abschliessend aufgezählten) Gründe ist seit der Zwischenschätzung vom 10. April 2013 eingetreten.

6.3. Der Entscheid der Vorinstanz, den Antrag auf Zwischenschätzung abzuweisen, ist nicht zu beanstanden. Die Beschwerde betreffend Liegenschaftenschätzung ist abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

7.
Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 475/2016, 2C 476/2016 und 2C 477/2016 werden vereinigt.

2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird abgewiesen.

3.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 wird abgewiesen.

4.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde betreffend Liegenschaftenschätzung wird nicht eingetreten. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend Liegenschaftenschätzung wird abgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 41 - 1 La Confédération et les cantons s'engagent, en complément de la responsabilité individuelle et de l'initiative privée, à ce que:
¹	La Confédération et les cantons s'engagent, en complément de la responsabilité individuelle et de l'initiative privée, à ce que:
^a	toute personne bénéficie de la sécurité sociale;
^b	toute personne bénéficie des soins nécessaires à sa santé;
^c	les familles en tant que communautés d'adultes et d'enfants soient protégées et encouragées;
^d	toute personne capable de travailler puisse assurer son entretien par un travail qu'elle exerce dans des conditions équitables;
^e	toute personne en quête d'un logement puisse trouver, pour elle-même et sa famille, un logement approprié à des conditions supportables;
^f	les enfants et les jeunes, ainsi que les personnes en âge de travailler puissent bénéficier d'une formation initiale et d'une formation continue correspondant à leurs aptitudes;
^g	les enfants et les jeunes soient encouragés à devenir des personnes indépendantes et socialement responsables et soient soutenus dans leur intégration sociale, culturelle et politique et à ce que leur santé soit promue.
²	La Confédération et les cantons s'engagent à ce que toute personne soit assurée contre les conséquences économiques de l'âge, de l'invalidité, de la maladie, de l'accident, du chômage, de la maternité, de la condition d'orphelin et du veuvage.
³	Ils s'engagent en faveur des buts sociaux dans le cadre de leurs compétences constitutionnelles et des moyens disponibles.
⁴	Aucun droit subjectif à des prestations de l'État ne peut être déduit directement des buts sociaux.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.