2C_551/2019 - 2019-10-30 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2004-2007; Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 551/2019

Urteil vom 30. Oktober 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2004-2007; Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Mai 2019 (100.2018.357/358U).

Erwägungen:

1.

1.1. A.A.________ ist Alleinaktionär der bis Ende 2007 in U.________ domizilierten C.________ AG (heute D.________ AG mit Sitz in V.________) und der im Kanton Bern ansässigen E.________ AG. Nachdem die Steuerverwaltung des Kantons Zug diverse geldwerte Leistungen der C.________ AG an A.A.________ gemeldet hatte, leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 27. November 2012 ein Straf- und Nachsteuerverfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer betreffend die Steuerperioden 2002 bis 2007 ein. Mit Verfügung vom 21. April 2017 rechnete sie Fr. 434'100.-- als Einkommen auf, darunter geschäftsmässig nicht begründete Auslagen von Fr. 225'335.50, welche die C.________ AG der E.________ AG für die Miete von Büroräumlichkeiten bezahlt hatte. Dies führte zu Nachsteuern in Höhe von Fr. 156'473.70 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 58'507.25 (direkte Bundessteuer). Das Strafsteuerverfahren wurde dagegen eingestellt.

1.2. Nachdem die Steuerverwaltung die Einsprachen von A.A.________ und B.A.________ am 29. September 2017 abgewiesen hatte, hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern die dagegen erhobenen Rechtsmittel am 18. September 2018 teilweise gut. Sie hob die Nachsteuern für die Steuerperiode 2002 wegen Verjährung auf und liess in den Steuerperioden 2003 bis 2005 den Abzug für ein Arbeitszimmer zu. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hiess die Beschwerden am 7. Mai 2019 insoweit gut, als es die Nachsteuern für die Steuerperiode 2003 wegen Verjährung aufhob. Im Übrigen wies es die Beschwerden ab.

1.3. Mit Beschwerde vom 11. Juni 2019 beantragen A.A.________ und B.A.________ dem Bundesgericht, die Nachsteuern seien hinsichtlich der aufgerechneten Büromiete aufzuheben. Das Bundesgericht hat die vorinstanzlichen Akten, aber keine Vernehmlassungen eingeholt.

2.

2.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.3. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

3.
Das Verwaltungsgericht hat die Voraussetzungen der Nachsteuererhebung zutreffend dargelegt, worauf verwiesen wird (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils). Streitig sind nicht die allgemeinen Voraussetzungen der Nachbesteuerung der Beschwerdeführer für diverse geldwerte Leistungen in den betroffenen Steuerperioden, sondern ausschliesslich die Aufrechnung der von der C.________ AG an die E.________ AG bezahlten Miete.

I. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar.

4.1.1. Zu den geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen zählen unter anderem auch die sogenannten "verdeckten Gewinnausschüttungen", d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.).

4.1.2. Gemäss der Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Umständen als steuerbare Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den Aktionär qualifiziert werden. Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber
nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen).

4.2. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass die am 27. April 2000 ins Handelsregister eingetragene C.________ AG bereits per 1. Januar 2000 von der E.________ AG drei Büroräume in V.________ mit einer Fläche von 96 m2 sowie einen Archivraum und Einstellhallenplätze für jährlich Fr. 36'000.-- bzw. Fr. 40'000.-- gemietet habe. Die E.________ AG sei nicht Eigentümerin der Büroräume gewesen, sondern habe diese ihrerseits für jährlich Fr. 18'444.-- gemietet. Im Kanton Zug seien der C.________ AG die Mietzinsaufwendungen aufgerechnet worden, weil für die Zuger Behörden nicht ersichtlich gewesen sei, weshalb die C.________ AG, die an ihrem Geschäftssitz im Kanton Zug bereits über ein Büro verfügt habe, auf weitere Räume in V.________ angewiesen sei. Der Einwand der Beschwerdeführer, mit dem Mietzins werde auch das Zuverfügungstellen der kompletten Büroinfrastruktur abgegolten, sei nicht stichhaltig. Sie hätten keinen Beleg für die zur Verfügung gestellte Infrastruktur eingereicht. Die angeblichen weiteren Gegenleistungen der E.________ AG seien aus dem Mietvertrag nicht ersichtlich; ebenso sei unklar, wie hoch der Mietzins für den Archivraum und die Einstellhallenplätze sei. Zudem habe die C.________ AG in ihrer Bilanz die
Büroeinrichtung als eigene Aktiven aufgeführt und neben dem Mietaufwand auch erhebliche Auslagen für Verwaltung, Informatik und übriger Betriebsaufwand verbucht. Den Beschwerdeführern sei es deshalb nicht gelungen, die Höhe und Zusammensetzung der verbuchten Mietzinsaufwendungen zu erklären.
Was die Notwendigkeit zusätzlicher Büroräume betreffe, so hätten die Beschwerdeführer auf mehrere Zeugenaussagen verwiesen. wonach die Büroräume in V.________ tatsächlich genutzt worden seien. Damit sei die geschäftsmässige Begründetheit der Mietzinszahlungen zwischen den Schwesterngesellschaften indessen nicht nachgewiesen worden. In wirtschaftlicher Hinsicht sei für das Anmieten und Weitervermieten der Räumlichkeiten kein vernünftiger Grund ersichtlich. Weiter seien zahlreiche Unstimmigkeiten zum Mietverhältnis ungeklärt geblieben. So habe das Mietverhältnis per 1. Januar 2000 begonnen, obwohl die Räumlichkeiten der E.________ AG von der Hauptvermieterin erst ab 1. April 2000 zur Verfügung gestellt worden seien. Zudem sei gemäss Hauptmietvertrag eine Untermiete nicht vorgesehen und die schriftliche Zustimmung der Hauptvermieterin nicht aktenkundig. Es leuchte auch nicht ein, weshalb die Post der C.________ AG umgeleitet worden sei und sie in V.________ über keinen eigenen Telefonanschluss verfügt habe. Soweit die Beschwerdeführer geltend machten, dass das Büro am Sitz im Kanton Zug kaum genutzt worden sei, lasse dies nicht auf die geschäftsmässige Begründetheit der Miete in V.________ schliessen. Die Beschwerdeführer hätten den
Nachweis nicht erbracht, dass sie neben dem Arbeitszimmer in der Privatwohnung und dem Büro in U.________ noch zwei geräumige Büros, ein Sitzungszimmer und einen Archivraum in V.________ benötigt hätten. Der steuerliche Vorteil für die Untermiete liege auf der Hand, indem ein nicht unerheblicher Teil der Erträge der offenbar gewinnbringenden Tätigkeit der C.________ AG zur E.________ AG habe verschoben werden können, die in den betroffenen Jahren keinen steuerbaren Gewinn erzielt habe. Der wahre Grund für die Untermiete liege somit im Beteiligungsverhältnis und die streitigen Aufrechnungen seien zu Recht erfolgt.

4.3. Was die Beschwerdeführer gegen diese ausführliche Begründung vorbringen, überzeugt nicht.

4.3.1. Der pauschale Verweis auf eine den Steuerbehörden angeblich bekannte umfangreiche Dokumentation, aus der sich nachvollziehbar ergebe, weshalb die C.________ AG die Räumlichkeiten gemietet habe, genügt den Begründungsanforderungen nicht. Es ist nicht Aufgabe des Bundesgerichts, in den Akten nach Dokumenten zu suchen, die die Rechtsauffassung der Beschwerdeführer allenfalls stützen. Soweit die Beschwerdeführer behaupten, das Vorgehen betreffend der Untermiete in V.________ sei mit den Steuerverwaltungen des Kantons Zug und Bern vorgängig abgesprochen worden, ergibt sich dies nicht aus der Beilage B-6, auf die die Beschwerdeführer verweisen und die im Übrigen vom Treuhänder der Beschwerdeführer verfasst und von der Steuerbehörde nicht gegengezeichnet worden ist. Ebenso genügt der pauschale Hinweis nicht, die bezahlten Mieten für die Räumlichkeiten samt Infrastruktur seien marktkonform gewesen. Das Verwaltungsgericht hat eingehend dargelegt, dass nicht ersichtlich sei, inwieweit die E.________ AG auch die Infrastruktur zur Verfügung gestellt habe. Damit setzen sich die Beschwerdeführer nicht auseinander. Nachdem die E.________ AG die Büroräume ihrerseits für rund die Hälfte des von der C.________ AG bezahlten Mietzinses
angemietet hat, kann von einem marktkonformen Mietzins keine Rede sein.

4.3.2. Nicht ersichtlich ist weiter, inwieweit die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers in der Privatwohnung der Beschwerdeführer für den vorliegenden Fall relevant ist. Soweit die Beschwerdeführer geltend machen, anhand der schriftlichen Zeugenaussagen in den Akten sei die Nutzung der Räumlichkeiten in V.________ für Sitzungen etc. bewiesen worden, übersehen sie, dass sich aus der Nutzung alleine nichts für die geschäftsmässige Begründetheit der Untermiete ableiten lässt. Denn es ist angesichts der von der Vorinstanz dargelegten zahlreichen Ungereimtheiten (vgl. vorne E. 4.2), der tatsächlichen Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers 1 für die C.________ AG, die sich zu einem namhaften Teil im Ausland abgespielt hat, sowie des bereits vorhandenen Büros am Sitz in U.________ nicht nachvollziehbar, weshalb die Gesellschaft zusätzlich auf Büroräumlichkeiten in diesem Umfang in V.________ angewiesen war. Soweit die Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang pauschal behaupten, der Sitz in U.________ der C.________ AG sei eine blosse Domiziladresse gewesen und sie hätten dort über keine Arbeitsplätze verfügt, gelingt es ihnen nicht, die anderslautende Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz als offensichtlich unrichtig anzuzweifeln. Diese
Darstellung widerspricht auch der Erklärung der Beschwerdeführer, man habe damals den Standort U.________ für die C.________ AG aus geografischen Gründen gewählt (S. 5 Ziff. 15 der Beschwerde). Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde hat das Verwaltungsgericht auch dargelegt, inwiefern die Beschwerdeführer durch die Untermiete und die damit verbundene Gewinnverschiebung einen geldwerten Vorteil gehabt haben. Schliesslich ist unklar, inwieweit die zahlreichen Vorwürfe an die Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie die Überlegungen zur Steuerausscheidung einen Zusammenhang zur hier streitigen Frage aufweisen, ob die Anmiete der Büroräume in V.________ durch die C.________ AG geschäftsmässig begründet gewesen ist.

4.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer - soweit sie sich überhaupt mit dem angefochtenen Entscheid auseinandersetzen - die von der Vorinstanz angeführten Indizien nicht entkräften können. Eine plausible Erklärung für die Untermiete der Büroräumlichkeiten der E.________ AG an die C.________ AG, die nicht im Beteiligungsverhältnis zum Zwecke der Gewinnverschiebung liegt, ist nicht ersichtlich. Die Berner Steuerbehörden haben den Mietzins deshalb zu Recht als geldwerte Leistung im Rahmen der Nachbesteuerung bei den Beschwerdeführern aufgerechnet.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 24 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [BSG 661.11]) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern erweist sich die Aufrechnung des Mietzinses im Rahmen der Nachbesteuerung als rechtmässig.

6.
Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und im vereinfachten Verfahren abzuweisen (Art. 109 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 BGG). Die Gerichtskosten sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2004 bis 2007 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 bis 2007 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Oktober 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 747.201 Legge federale del 3 ottobre 1975 sulla navigazione interna (LNI) LNI Art. 24 Annuncio d'infortuni e di danni - 1 Se durante un infortunio sono ferite o uccise persone, il conduttore e ogni altra persona coinvolta devono immediatamente chiamare la polizia. Se il danno è solo materiale, il danneggiante deve avvertire il più presto possibile il danneggiato.
¹	Se durante un infortunio sono ferite o uccise persone, il conduttore e ogni altra persona coinvolta devono immediatamente chiamare la polizia. Se il danno è solo materiale, il danneggiante deve avvertire il più presto possibile il danneggiato.
²	Chiunque danneggia un segnale per la navigazione o un'indicazione di rotta deve annunciarlo immediatamente alla polizia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.