2C_713/2019 - 2020-04-30 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und Direkte Bundessteuer, Quellensteuerpflicht ab 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 713/2019

Urteil vom 30. April 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch LL.M. Michael Barrot, Pascal Zgraggen, Serafin Oberholzer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und Direkte Bundessteuer, Quellensteuerpflicht ab 2010,

Beschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 29. Mai 2019 (SB.2018.00083).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (vormals A.________ Unternehmensberatung AG bzw. A.________ Unternehmungsberatung AG bzw. A.________ Unternehmungsberatung GmbH) mit Sitz in U.________/SZ (nachfolgend A.________ AG) bezweckt die Unternehmensberatung und - schulung sowie die Entwicklung, Wartung und den Vertrieb von IT-Produkten. Am 26./27. Juli 2006 schloss sie mit der B.________ AG (nachfolgend CS) einen umfassenden Rahmenvertrag. Darin verpflichtete sich die A.________ AG zur Erbringung von durch die CS abrufbaren Leistungen namentlich im Bereich IT durch qualifizierte IT-Fachkräfte. Am 22. September 2010 schloss die A.________ AG einen Vertrag mit der C.________ GmbH mit Sitz in V.________/Deutschland (nachfolgend C.________ GmbH) betreffend "projektbezogene Zusammenarbeit im Projekt 'D.________' der B.________ AG". In der Folge gelangten die bei der C.________ GmbH angestellten E.________ und F.________ im Rahmen der erwähnten Verträge bei der CS zum Einsatz. Für diese Einsätze erhielt die A.________ AG Tagessätze von der CS und überwies ihrerseits (niedrigere) Tagessätze an die C.________ GmbH. Am 18. Januar 2016 entschied das Kantonale Steueramt Zürich, dass die A.________ AG für die bei der CS eingesetzten E.________ und F.________ auf
den Entschädigungen an die C.________ GmbH Quellensteuern abzurechnen habe.

B.
Kantonale Rechtsmittel der A.________ AG gegen diese Verfügung blieben erfolglos. Am 3. Januar 2017 bejahte das Kantonale Steueramt Zürich seine Zuständigkeit und wies eine Einsprache der A.________ AG gegen die Verfügung vom 18. Januar 2016 ab. Einen von der A.________ AG gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, soweit hier erheblich, am 10. Juli 2018 ab. Eine Beschwerde der A.________ AG gegen den Rekursentscheid wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.Abteilung, am 29. Mai 2019 ebenfalls ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. August 2019 beantragt die A.________ AG, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass das Kantonale Steueramt Zürich bzw. der Kanton Zürich im vorliegenden Fall für die Erhebung der Quellensteuer nicht zuständig und die angefochtene Verfügung vom 18. Januar 2016 mithin nichtig sei. Eventualiter sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin auf den Entschädigungen an die C.________ GmbH für den Einsatz von deren Mitarbeitern E.________ und F.________ bei der CS keine Quellensteuern abzurechnen habe.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Den gleichen Antrag stellt die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Bezug auf die direkte Bundessteuer, während sie hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass die angefochtene Verfügung vom 18. Januar 2016 nichtig sei, eventualiter sei festzustellen, dass sie auf den Entschädigungen an die C.________ GmbH für den Einsatz von deren Mitarbeitern E.________ und F.________ bei der CS keine Quellensteuern abzurechnen habe.
Mit ihrem Urteil vom 29. Mai 2019 hat die Vorinstanz das Urteil des Steuerrekursgerichts bestätigt und damit ersetzt (ebenso wie jenes die Verfügung bzw. den Einspracheentscheid bestätigte und damit ersetzte). Richtigerweise ist der - soweit er sich gegen die ursprüngliche Verfügung richtet, an sich unzulässige - Antrag der Beschwerdeführerin so zu verstehen, dass er sich zulässigerweise einzig auf Aufhebung bzw. Nichtigerklärung des Entscheids der Vorinstanz vom 29. Mai 2019 richtet (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; vgl. HANSJÖRG SEILER, in: B ERNHARD WALDMANN/PHILIPPE WEISSENBERGER [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., 2016, Art. 54 N 16 f.).
Nicht zulässig ist der Antrag der Beschwerdeführerin, soweit sie damit verlangt, das Bundesgericht habe festzustellen, dass sie auf den Entschädigungen an die C.________ GmbH für den Einsatz von deren Mitarbeitern E.________ und F.________ bei der CS keine Quellensteuern abzurechnen habe. Solche Begehren sind im bundesgerichtlichen Verfahren nur zulässig, sofern an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht und dieses nicht ebenso gut mit einem rechtsgestaltenden Begehren gewahrt werden kann (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 mit Hinweisen; Urteil 2C 321/2019 vom 1. Oktober 2019 E. 1.1.2). Angesichts des im bundesgerichtlichen Verfahren gestellten Antrags auf (ersatzlose) Aufhebung des angefochtenen vorinstanzlichen Urteils hat das Feststellungsbegehren keine selbständige Bedeutung und erweist sich daher als überflüssig (Urteil 2C 603/2014 vom 21. August 2013 E. 1.2).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Quellensteuer ausländischer Arbeitnehmer wird auch für den Bund zusammen mit der kantonalen Quellensteuer durch die Kantone erhoben (Art. 107 DBG; Art. 33 Abs. 1 StHG; § 89 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Das Bundesgericht prüft dabei frei, ob die bundesrechtlichen Vorschriften einschliesslich der Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes eingehalten worden sind. Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich über die Steuerharmonisierung. Inwiefern das der Fall sein soll, ist in der Beschwerdebegründung in gedrängter Form darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Im Übrigen kann die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts lediglich im Lichte der verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze, namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV) geprüft werden (Art. 95 lit. a und c BGG; BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten
prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Das gilt auch für die Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz. Die Sachverhaltsfeststellung, soweit rechtserheblich, kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder anderweitig auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Der Streit dreht sich zunächst darum, ob das kantonale Steueramt Zürich für den Erlass der Verfügung vom 18. Januar 2016, mit der die Quellensteuerpflicht der Beschwerdeführerin für E.________ und F.________ bejaht wurde, örtlich zuständig war.

2.1. Die Vorinstanz hat dazu mit Bezug auf die direkte Bundessteuer ausgeführt, zuständig zu deren Erhebung sei, soweit sie an der Quelle bezogen werde, gemäss Art. 107 Abs.1 lit. a DBG der Kanton, in dem die ausländischen Arbeitnehmer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hätten. Dies gelte sinngemäss auch für internationale Wochenaufenthalter.
Mit Bezug auf die kantonalen und kommunalen Einkommenssteuern enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz zwar keine dem Art. 107 DBG entsprechende Vorschrift. Die Quellensteuer müsse indes nicht nur aufgrund der ausdrücklichen harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 33 Abs. 1 StHG bzw. Art. 36 Abs. 1 StHG, sondern auch aus praktischen Gründen - d.h. vollzugsbedingt - in einem einzigen Betrag für Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern erhoben werden. Dies setze eine weitgehend mit dem Bundessteuerrecht abgestimmte und damit insgesamt vereinheitlichte Ordnung voraus. Zur Erhebung des kantonalen und kommunalen Quellensteuerabzugs müsse daher derselbe Kanton zuständig sein wie bei der direkten Bundessteuer.
Da sich der Arbeitsort von E.________ und F.________ (für die offenbleiben könne, ob sie internationale Wochenaufenthalter oder Grenzgänger seien) in Zürich befunden habe, seien sie jedenfalls kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig und unterlägen hier der Quellensteuerpflicht. Es treffe zwar zu, dass die Beschwerdeführerin als Schuldnerin der Quellensteuer ihren Sitz im Kanton Schwyz habe und demzufolge die bezogenen Quellensteuern grundsätzlich dem Kanton Schwyz hätte überweisen können, der sie dann dem Kanton Zürich hätte weiterleiten müssen. Dies ändere aber zum einen nichts an der Zuständigkeit des Kantons Zürich gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG. Zum anderen ermöglichten sowohl Art. 14 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (QStV; SR 642.118.2) als auch § 102 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG/SZ; SRSZ 172.200) dem Schuldner der steuerbaren Leistung, im Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons zu erheben und sie direkt diesem Kanton abzuliefern. Seitens der Schuldnerin der steuerbaren Leistung sei keine (ausdrückliche) Zustimmung erforderlich, vielmehr
reiche ein entsprechendes Verhalten. Aus dem Vorgehen der Beschwerdeführerin sei eine solche Zustimmung ersichtlich. Es erscheine als widersprüchlich, wenn sie nunmehr behaupte, sie habe nie zugestimmt.

2.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der Vorinstanz bejahte Zuständigkeit des Kantons zunächst mit Bezug auf die direkte Bundessteuer: Abgesehen von den in Art. 107 Abs. 1 lit. a und b DBG genannten Fällen (ausländische Arbeitnehmer, welche die Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlich Wohnsitz oder Aufenthalt haben [lit. a], sowie Künstler, Sportler oder Referenten [lit. b]) sehe Art. 107 Abs. 2 DBG "in allen übrigen" Fällen die Zuständigkeit jenes Kantons vor, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung, seinen Sitz oder seine Verwaltung habe. Die hier streitige Steuerpflicht qua Wochenaufenthalt von E.________ und F.________ in Zürich stelle einen der in Art. 107 Abs. 2 DBG erwähnten "übrigen Fälle" dar, so dass nur die Zuständigkeit des Kantons Schwyz in Betracht falle.
Ebenso verhalte es sich hinsichtlich der kantonalen Steuern. Insoweit sei von einer analogen Abrechnungs- und Erhebungszuständigkeit, nämlich als Erhebungskanton im Kanton Schwyz auszugehen; der Kanton Zürich falle höchstens als Kanton mit Besteuerungsbefugnis in Betracht. Diese Zuständigkeitsordnung müsse auch deshalb gelten, weil gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein Splitting von direkter Bundessteuer und kantonalen und kommunalen Steuern bei der Quellenbesteuerung nicht praktikabel und nicht mit der gesetzlichen Lösung vereinbar sei.
Schliesslich habe auch gemäss Art. 14 Abs. 1 QStV der Schuldner der steuerbaren Leistung alle Steuerabzüge nach Tarifen und Weisungen seines Sitzkantons vorzunehmen und auch diesem abzuliefern. Der Kanton Zürich könne damit höchstens nach Überweisung der Quellensteuer an ihn - bei Vorliegen einer Besteuerungsbefugnis - allenfalls ein Nachforderungs- bzw. ein Rückerstattungsverfahren durchführen. Gestützt auf Art. 14 Abs. 1 QStV sei die Quellensteuer ausschliesslich dem Sitzkanton, d.h. hier dem Kanton Schwyz abzuliefern. Art. 14 Abs. 2 QStV räume im Übrigen lediglich die Möglichkeit ein und es bestehe damit keine Pflicht, mit dem Kanton abzurechnen, welcher das Besteuerungsrecht innehabe. Den Akten sei zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin keine entsprechende Wahl getroffen habe, um mit dem Kanton Zürich abzurechnen. Das Erhebungsrecht des Kantons Zürich sei vielmehr fortwährend bestritten worden. Die Anwendung von Art. 14 Abs. 2 QStV setze überdies auch das Einvernehmen der beteiligten Kantone voraus. Eine stillschweigende Zustimmung, wie sie im angefochtenen Entscheid angenommen werde, genüge nicht.

3.

3.1. Streitgegenstand ist die Quellensteuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit von natürlichen Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz für eine in der Schweiz ausgeübte Erwerbstätigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG). Dabei ist nicht nur umstritten, ob - wie die Vorinstanz angenommen hat - eine Quellensteuerpflicht für E.________ und F.________ als von der Beschwerdeführerin an die CS ausgeliehene Arbeitnehmer besteht. Die Beschwerdeführerin ist vielmehr der Ansicht, dass die Zürcher Behörden für einen entsprechenden Entscheid örtlich nicht zuständig seien und der angefochtene Entscheid schon aus diesem Grund aufzuheben sei.

3.2. Die Vorinstanz hat zwar offengelassen, ob E.________ und F.________ als internationale Wochenaufenthalter oder als (deutsche) Grenzgänger zu gelten hätten. Indem sie die analoge Anwendbarkeit von Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG (nur) für internationale Wochenaufenthalter bejahte und namentlich diese Bestimmung zur Begründung der quellensteuerrechtlichen Zuständigkeit des Kantons Zürich herangezogen hat, hat sie indessen im Ergebnis angenommen, bei E.________ und F.________ handle es sich um internationale Wochenaufenthalter. Davon kann - unter der Voraussetzung, dass sie gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG in der Schweiz steuerpflichtig geworden sind - denn auch ohne weiteres ausgegangen werden, verfügten doch beide Personen über Kurzaufenthaltsbewilligungen in der Schweiz und kehrten unbestrittenermassen während ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz nicht regelmässig vom Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurück (siehe zum Grenzgängerbegriff im Verhältnis zu DEUTSCHLAND PASCAL DUSS/HEIKO KUBAILE, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MATTEOTTI [Hrsg.] Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 15 N 100 ff.).

3.3. Für die Erhebung der Quellensteuer bei aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG in der Schweiz steuerpflichtigen internationalen Wochenaufenthaltern fragt sich zunächst, welcher Kanton für die Erhebung der direkten Bundessteuer "zuständig" ist. Dabei ist zwischen zwei Fragen zu unterscheiden, nämlich der Frage, wo sich der Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer befindet, und jener danach, welcher Kanton an dem entsprechenden Steuersubstrat berechtigt ist. Ebenso ist für die kantonalen Steuern danach zu fragen, wo diese Steuern zu beziehen bzw. zu "veranlagen" sind und welchem Kanton die betreffenden Steuern zustehen.

4.

4.1. Charakteristisches Merkmal von Quellensteuern ist die Erhebung der Steuer an der Quelle. Der Schuldner einer steuerbaren Leistung, welche für den Empfänger steuerbares Einkommen oder steuerbaren Gewinn bildet, ist verpflichtet, von seiner Leistung die vom Empfänger darauf geschuldete Steuer direkt abzuziehen und der Steuerbehörde zu überweisen. Bei der Quellensteuer handelt es sich damit stets um einen Fall der Steuersubstitution, wobei diese privativ (d.h. völlige Ausschaltung des Steuersubjekts) oder kumulativ (d.h. neben dem Steuersubstituten bleibt die materielle Verpflichtung aus dem Steuerrechtsverhältnis bestehen) sein kann (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., 2016, S. 93).
Den Steuersubstituten treffen sowohl die formellen als auch die materiellen Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis. Dabei ist die Steuersubstitution bei der Quellensteuerpflicht gemäss dem DBG in materieller Hinsicht privativ; es gibt keine solidarische Mithaftung des Steuerpflichtigen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 88 N 1; siehe aber neu den am 1. Januar 2021 in Kraft tretenden, hier noch nicht anwendbaren Art. 138 Abs. 3 DBG nF, mit dem eine subsidiäre Haftung des Steuersubjekts eingeführt wird; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 138 N 19), indessen treffen ihn in formeller Hinsicht auch gewisse Pflichten, d.h. insoweit ist die Steuersubstitution (nur) kumulativ (PETER LOCHER, II. Teil, Art. 88 N 1; III. Teil, Einführung zu Art. 136 ff. N 2; Andrea Pedroli, Commentaire Romand LIFD, 2. Aufl., 2017, Art. 88 N 1). Anders (d.h. bloss kumulative Substitution) verhält es sich mit Bezug auf die kantonalen Steuern, sieht doch Art. 38 Abs. 3 StHG für den Fall des ausserkantonalen Steuersubstituten vor, dass zu wenig bezogene Steuern vom Steuerpflichtigen nachgefordert werden können.

4.2. Ob eine Verpflichtung zur Steuerzahlung besteht, hängt ausschliesslich von den steuerrechtlichen Verhältnissen des Steuersubjekts ab. Dieses (bzw. diese, hier E.________ und F.________) muss (bzw. müssen) die Voraussetzungen der subjektiven mit Einschluss der steuerrechtlichen Zugehörigkeit erfüllen. Eine Unterwerfung unter die Gebietshoheit des steuerfordernden Gemeinwesens muss aber auch beim Substituten (d.h. hier der Beschwerdeführerin) bestehen, damit ihm (bzw. hier ihr) die Pflichten eines solchen auferlegt werden können.
Unterliegt der Steuersubstitut nicht der Gebietshoheit des steuerfordernden Gemeinwesens, so kann die Steuersubstitution nicht Platz greifen. In Betracht fällt dann nur (wenn das möglich ist), das Steuersubjekt nach Massgabe seiner steuerrechtlichen Zugehörigkeit direkt zu veranlagen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O. S. 94 m.H.; vgl. auch das Beispiel bei LOCHER, III. Teil, Art. 107 N 19: fehlende Möglichkeit der Besteuerung trotz subjektiver Steuerpflicht bei einem in der Schweiz tätig werdenden Künstler, Sportler oder Referenten, wenn sich der Sitz des quellensteuerpflichtigen Leistungsschuldners im Ausland befindet. Neurechtlich ist die Möglichkeit der "direkten" Besteuerung des Steuerpflichtigen bei fehlender Möglichkeit des Quellensteuerbezugs in Art. 138 Abs. 3 DBG nF und Art. 49 Abs. 5 StHG nF, wie bereits erwähnt, ausdrücklich vorgesehen).

4.3. Eine Befugnis zur Steuererhebung beim gebietsfremden Steuersubstituten ist nach dem Gesagten grundsätzlich ausgeschlossen.Vorstellbar ist sie nur, wenn sie gesetzlich angeordnet und auch praktisch durchsetzbar ist. Das fällt nur dann in Betracht, wenn eine entsprechende Befugnis des Gemeinwesens, dessen Steuerhoheit der Steuersubstitut nicht unterliegt, gesetzlich - und zwar bundesrechtlich, denn es ist nicht vorstellbar, dass ein Kanton von sich aus eine Steuerhoheit in einem anderen Kanton in Anspruch nimmt - vorgesehen ist. Zu prüfen ist daher hier, ob dies hinsichtlich der Quellensteuerpflicht von internationalen Wochenaufenthaltern (Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG) der Fall ist, konkret ob der Kanton Zürich einen für solche Steuersubjekte quellensteuerpflichtigen Steuersubstituten mit Sitz in einem anderen Kanton "veranlagen" bzw. diesen zur Entrichtung von Quellensteuer anhalten kann.

5.

5.1. Art. 107 DBG (in der hier noch anwendbaren [ursprünglichen] Fassung vom 14. Dezember 1990; die neue Fassung der Bestimmung gemäss dem Bundesgesetz über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens vom 16. Dezember 2016 wird am 1. Januar 2021 in Kraft treten [AS 2018, 1813]) beschlägt gemäss der Gesetzessystematik (Marginale zu Art. 105 bis 108 DBG: 2. Abschnitt: Örtliche Zuständigkeit, Marginale zu Art. 107: Bei Quellensteuern) die örtliche Zuständigkeit zur Erhebung von Quellensteuern.

5.1.1. Gemäss einer in der Literatur vertretenen Auffassung regelt Art. 107 DBG entgegen dem Marginale nicht primär die örtliche Zuständigkeit, d.h. den "Veranlagungs"ort, weil Quellensteuern immer an der Quelle - am Wohnsitz oder Sitz des Schuldners der steuerbaren Leistung (vgl. Art. 88 Abs. 1 und 2 DBG) - bezogen und damit auch "veranlagt" würden. Bei Art. 107 DBG stehe vielmehr die Frage im Vordergrund, welcher Kanton materiell Anspruch auf die an der Quelle bezogene Steuer habe (LOCHER, III. Teil, Art. 107 N 1). Dabei sei im Normalfall der Bezugskanton auch der berechtigte Kanton. Nur wenn der Arbeitnehmer sein Hauptsteuerdomizil oder seinen Wochenaufenthalt (bei Nichtansässigkeit in der Schweiz) in einem anderen Kanton habe, stehe diesem der Anspruch auf die Quellensteuer zu. Dasselbe gelte auch für Künstler, Sportler und Referenten, wenn der Quellenkanton nicht mit dem Auftrittskanton übereinstimme (LOCHER, III. Teil, Art. 107 N 2).
Wird dieser Auffassung gefolgt, so ist Art. 107 DBG keine Aussage zur örtlichen Zuständigkeit für den Bezug der Quellensteuer zu entnehmen, sondern diese ergibt sich allein aus dem Umstand, dass die Quellensteuer als solche beim Schuldner der steuerbaren Leistung, d.h. an dessen Wohnsitz oder Sitz zu beziehen oder zu "veranlagen" ist. Von Bundesrechts wegen ergäbe sich damit keine Anordnung, welche den materiell berechtigten Kanton zu einem "gebietsfremden" Quellensteuerbezug beim Substituten ermächtigt. Dementsprechend wäre hier davon auszugehen, dass allein der Kanton Schwyz zum Quellensteuerbezug zuständig ist und der Kanton Zürich als Kanton, wo die steuerpflichtbegründende Tätigkeit ausgeübt wird und der internationale Wochenaufenthalter sich aufhält, keine Zuständigkeit zur Erhebung der Quellensteuer besitzt. Denkbar wäre höchstens -, bei analoger Anwendung von Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG auf internationale Wochenaufenthalter -, dass der Kanton Schwyz als Bezugskanton, in dem die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin ihren Sitz hat, dazu verpflichtet wäre, die vereinnahmte Steuer an den als Wochenaufenthalterkanton materiell berechtigten Kanton Zürich weiterzuleiten.

5.1.2. Das Bundesverwaltungsgericht vertritt hinsichtlich der Bedeutung von Art. 107 Abs. 1 lit. b DBG eine von der dargelegten Auslegung von Art. 107 DBG abweichende Auffassung. Gestützt auf den Wortlaut der Bestimmung ("Zur Erhebung der direkten Bundessteuer, die an der Quelle bezogen wird, ist der Kanton zuständig, in dem: [lit. b] die Künstler, Sportler oder Referenten ihre Tätigkeit ausüben"), gelangte es zum Ergebnis, aus Art. 107 Abs. 1 lit. b DBG ergebe sich für quellensteuerpflichtige Künstler, Sportler oder Referenten von Bundesrechts wegen eine "gebietsübergreifende" Zuständigkeit des Auftrittskantons, d.h. bei Auseinanderfallen von Sitzkanton des Schuldners der steuerbaren Leistung und Auftrittskanton soll schon unter geltendem Recht (allein) letzterer berechtigt sein, vom ausserhalb seines Gebiets ansässigen Leistungsschuldner Quellensteuer zu beziehen (Urteil A-3127/2008 vom 25. November 2008 = BVGE 2009/6, S. 69 E. 4.2.3.1 S. 77).

5.2. Auch wenn der Auffassung, des Bundesverwaltungsgerichts gefolgt wird, wonach zumindest Art. 107 Abs. 1 lit. b DBG (auch) eine Aussage zur Erhebungszuständigkeit (und nicht nur zur materiellen Berechtigung an der zu erhebenden Quellensteuer) zu entnehmen ist, führt die Auffassung der Vorinstanz, welche aus Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG eine Zuständigkeit des Kantons Zürich zur Quellensteuererhebung bei internationalen Wochenaufenthaltern im Kanton Zürich mit ausserkantonalem Arbeitgeber ableiten will, zu weit.

5.2.1. Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG gelangt nach seinem Wortlaut allein auf gemäss Art. 83 DBG der Quellensteuerpflicht unterworfene ausländische Arbeitnehmer (Steuerpflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG) zur Anwendung, nicht hingegen auf die gemäss Art. 91 DBG steuerpflichtigen Arbeitnehmer (Steuerpflicht der Grenzgänger und Wochenaufenthalter kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG). Die Beschwerdeführerin leitet daraus sowie aus dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 2 DBG ("in allen übrigen Fällen") ab, dass diese Bestimmung in ihrem Fall nicht zum Zuge kommen könne. Dem ist entgegen zu halten, dass die Situation des internationalen Wochenaufenthalters jener des kraft persönlicher Zugehörigkeit quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmers sehr viel ähnlicher ist als die übrigen Fälle der beschränkten Steuerpflicht (Art. 4 und Art. 5 Abs. 1 DBG). Es ist deshalb durchaus fraglich, ob der Gesetzgeber mit "allen übrigen Fällen" in Art. 107 Abs. 2 DBG auch jene des internationalen Wochenaufenthalters mit einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz erfassen wollte oder ob auf diese Fälle nicht vielmehr Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG zur Anwendung gelangt, d.h. das diese Personengruppe betreffende
Steuersubstrat dem Wochenaufenthalterkanton zukommen soll (so wohl auch LOCHER, III. Teil, Art. 107 N 2).

5.2.2. Selbst wenn mit der Vorinstanz auf die vorliegend zu beurteilende Konstellation internationaler Wochenaufenthalter im Kanton Zürich, die für einen Arbeitgeber im Kanton Schwyz tätig sind, Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG analog (d.h. in einer teleologisch motivierten erweiterten Auslegung der Vorschrift über deren Wortlaut hinaus; vgl. dazu BGE 142 III 329 E. 5.3 S. 334 m.H.; Urteil 2C 139/2019 vom 18. Dezember 2019 E. 4.1) zur Anwendung gebracht wird, führt dies indes nicht dazu, dass der Kanton Zürich hier zur Erhebung der Quellensteuer als zuständig anzusehen ist. Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG bestimmt nämlich zwar für den Fall der materiellen Steuerpflicht im Kanton des Wohnsitzes/Aufenthalts bzw. (bei analoger Anwendung auf Wochenaufenthalter) des Wochenaufenthalts, dass der Bezugskanton die Steuer an den materiell berechtigten Kanton zu überweisen hat. Eine eigene Bezugszuständigkeit des materiell zuständigen Kantons, wie sie das Bundesverwaltungsgericht bei Künstlern, Sportlern und Referenten aus dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 1 lit. b DBG ableitet, besteht nach Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG indessen nicht.

5.3.

5.3.1. Gemäss Art. 14 Abs. 2 QStV kann der Schuldner der steuerbaren Leistung, wenn der Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebsstättekanton nicht der Kanton ist, welchem die Steuer zusteht, "im Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen" die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons erheben und sie direkt diesem Kanton abliefern. Dieser Vereinfachungsmechanismus - anstelle des Steuerbezugs durch den Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebsstättekanton und der Weiterleitung an den materiell berechtigten Kanton soll eine direkte Steuererhebung durch den materiell berechtigten Kanton treten - setzt für seine Anwendung das Einverständnis beider Kantone voraus. Auch wenn hier von einem stillschweigenden Einverständnis des Kantons Schwyz ausgegangen würde, wäre darüber hinaus zu verlangen, dass der quellensteuerpflichtige Leistungsschuldner mit dieser Art der Steuererhebung einverstanden ist. Es ist nämlich nicht vorstellbar, dass durch eine Verordnungsbestimmung die gesetzliche Zuständigkeitsordnung (Trennung von Bezugs- bzw. Erhebungskanton und materiell berechtigtem Kanton, indem zunächst der eine Kanton die Steuer bezieht und diese dann an den materiell berechtigten Kanton weiterleitet) ohne Einverständnis des Leistungsschuldners unterlaufen werden
kann.

5.3.2. Die Vorinstanz ist vom Vorliegen einer Zustimmung der Beschwerdeführerin zum direkten Bezug der Quellensteuer durch den materiell berechtigten Kanton ausgegangen. Darauf hat sie, wie der entsprechende Verweis im angefochtenen Entscheid zeigt, geschlossen, weil die Beschwerdeführerin am 13. September 2010 bzw. am 15. August 2011 ein Begehren um Befreiung E.________ bzw. F.________ von der Quellensteuer gestellt hat. Es erscheine deshalb als widersprüchlich, wenn sie nunmehr behaupte, sie habe nie zugestimmt (angefochtener Entscheid E. 3.2. am Ende). Das Steuerrekursgericht hat dazu in seinem Entscheid vom 10. Juli 2018 ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe gemäss unwidersprochen gebliebener Darstellung des kantonalen Steueramts bereits regelmässig über ihre im Kanton Zürich tätigen quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmer unter der Arbeitgebernummer xxx direkt mit dem Kanton Zürich abgerechnet und nicht mit ihrem Sitzkanton (Entscheid des Steuerrekursgerichts E. 2 c am Ende).
Allein daraus, dass die Beschwerdeführerin für andere Arbeitnehmer mit dem Kanton Zürich Quellensteuer abgerechnet hat, lässt sich nicht ableiten, dass sie sich auch mit Bezug auf E.________ und F.________ mit der A brechnung durch den Kanton Zürich für einverstanden erklärt hat, zumal nicht bekannt ist, ob es sich bei den früheren Quellensteuerabrechnungen um solche für vergleichbare Fälle der Leistungserbringung für die CS handelte. Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin die Zuständigkeit des Kantons Zürich bis zum Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 18. Januar 2016 zwar nicht ausdrücklich bestritten, sich aber (immerhin) gegen die Quellensteuerpflicht selbst gewehrt. Sodann hat sie sich ab dem Einspracheverfahren durchgehend auf die von ihr behauptete örtliche Unzuständigkeit der Zürcher Behörden berufen. Unter diesen Umständen lässt sich aus dem Verhalten der Beschwerdeführerin jedenfalls keine Zustimmung zur Vornahme des Quellensteuerabzugs im Kanton Zürich ableiten.
Damit bleibt es mit Bezug auf die direkte Bundessteuer bei der Feststellung, dass die Zürcher Behörden zu deren Erhebung als Quellensteuer bei kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtigen (nach Auffassung der Zürcher Steuerbehörden bei der Beschwerdeführerin angestellten) internationalen Wochenaufenthaltern örtlich nicht zuständig waren.

6.
Gemäss Art. 38 Abs. 2 StHG richtet sich die Verpflichtung des Schuldners zum Steuerabzug nach dem Recht des Kantons, in welchem er Sitz oder Betriebsstätte hat. Daneben bestimmt Art. 38 Abs. 3 StHG dass der Steuerpflichtige nach dem Recht des Kantons besteuert wird, der zur Besteuerung befugt ist. Die von einem ausserkantonalen Schuldner abgezogene und überwiesene Steuer wird an die geschuldete Steuer angerechnet; zuviel bezogene Steuern werden zurückerstattet, zuwenig bezogene Steuern nachgefordert. Die von einem Kanton für einen in einem anderen Kanton Steuerpflichtigen bezogene Steuer wird an den zur Besteuerung befugten Kanton überwiesen (Art. 38 Abs. 1 i.V.m. Art. 37 Abs. 2 StHG).
Diesen Bestimmungen ist keine Ausdehnung der Zuständigkeit des materiell zuständigen Kantons, d.h. hier des Kantons Zürich als Aufenthaltskanton der internationalen Wochenaufenthalter, zum Quellensteuerbezug zu entnehmen. Mangels einer bundesrechtlichen Ausdehnung der Zuständigkeit zur Erhebung der Quellensteuer beim nicht der Steuerpflicht des Kantons Zürich unterliegenden Substituten fällt daher hier auch für die kantonalen und kommunalen Steuern ein direkter Steuerbezug bei der im Kanton Schwyz domizilierten Beschwerdeführerin ausser Betracht. Eine andere Lösung kommt denn auch schon deshalb nicht in Frage, weil die Zuständigkeit für die Steuererhebung aufgrund der bei Quellensteuern erforderlichen vertikalen Steuerharmonisierung für die direkte Bundes (quellen) steuer und die entsprechenden kantonalen und kommunalen Steuern beim gleichen Kanton liegen muss (Guido Jud, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N 1 zu Art. 107; Pedroli, a.a.O., N 1 zu Art. 107; vgl. Urteil 2C 116/2013, 2C 117/2013 vom 2. September 2013 E. 2.3). Mithin ist entgegen der Vorinstanz der Kanton Zürich auch nicht für die Erhebung der kantonalen und
kommunalen Steuern zuständig.

7.
Die neuen Bestimmungen im DBG und im Steuerharmonisierungsgesetz gemäss dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, welche am 1. Januar 2021 in Kraft treten werden (AS 2018 1813; siehe auch die neuen Bestimmungen der Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer, die auf den gleichen Termin in Kraft treten werden; AS 2018 1829), bringen einen Systemwechsel hinsichtlich der Zuständigkeit zur Erhebung der Quellensteuer sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den kantonalen und kommunalen Steuern mit sich. Neu muss der Schuldner der steuerbaren Leistung die Quellensteuer (direkt) nach dem Recht des materiell berechtigten Kantons berechnen und erheben und muss sie auch diesem Kanton überweisen (Art. 107 Abs. 1 und 3 DBG nF; Art. 38 Abs. 1 und 3 StHG nF). Die Zuständigkeit des materiell berechtigten Kantons wird somit beim Auseinanderfallen von Sitzkanton des Leistungsschuldners und materiell berechtigtem Kanton von Bundesrechts wegen über sein Hoheitsgebiet hinaus in den Kanton des Sitzes des Leistungsschuldners erstreckt, so dass hier die Zuständigkeit des Kantons Zürich zu bejahen wäre (die Vorinstanz stützt sich zur
Begründung ihres Entscheids denn auch auf die Kommentierung der neuen Normen bei FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016 Art. 107 N 4; vgl. angefochtener Entscheid, E. 2.4). Diese neuen Bestimmungen sind hier indessen noch nicht anwendbar, so dass sich am bisherigen Ergebnis nichts ändert. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ersatzlos aufzuheben.

8.
Die Beschwerdeführerin obsiegt. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern (Quellensteuer ab 2010) gutgeheisssen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, wird aufgehoben

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. April 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 107 Impôts à la source - 1 Le débiteur de la prestation imposable calcule et prélève l'impôt à la source comme suit:
¹	Le débiteur de la prestation imposable calcule et prélève l'impôt à la source comme suit:
^a	pour les travailleurs définis à l'art. 83: selon le droit du canton dans lequel le travailleur est domicilié ou en séjour au regard du droit fiscal à l'échéance de la prestation imposable;
^b	pour les personnes définies aux art. 91 et 93 à 97a: selon le droit du canton dans lequel le débiteur de la prestation imposable est domicilié ou séjourne au regard du droit fiscal ou selon le droit du canton dans lequel il a son siège ou son administration à l'échéance de la prestation imposable; lorsque la prestation imposable est versée par un établissement stable situé dans un autre canton ou par un établissement stable appartenant à une entreprise dont le siège ou l'administration effective ne se situe pas en Suisse, le calcul et le prélèvement sont régis par le droit du canton dans lequel l'établissement stable se situe;
^c	pour les personnes définies à l'art. 92: selon le droit du canton dans lequel les artistes, sportifs ou conférenciers exercent leur activité.
²	Si le travailleur au sens de l'art. 91 est un résident à la semaine, l'al. 1, let. a, s'applique par analogie.
³	Le débiteur de la prestation imposable verse l'impôt retenu au canton compétent prévu à l'al. 1.
⁴	Est compétent pour la taxation ordinaire ultérieure:
^a	pour les travailleurs au sens de l'al. 1, let. a: le canton dans lequel le contribuable était domicilié ou en séjour au regard du droit fiscal à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement;
^b	pour les personnes au sens de l'al. 1, let. b: le canton dans lequel le contribuable exerçait son activité à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement;
^c	pour les travailleurs au sens de l'al. 2: le canton dans lequel le contribuable séjournait à la semaine à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
⁵	Le canton compétent pour la taxation en vertu de l'al. 4 a droit aux montants d'impôt à la source retenus par d'autres cantons au cours de l'année civile. Si le montant d'impôt perçu est trop élevé, la différence est remboursée au travailleur; s'il est insuffisant, la différence est réclamée a posteriori.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 33 Calcul des retenues d'impôt - 1 Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
¹	Les retenues d'impôt à la source sont fixées sur la base des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal.
²	Lorsque des époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues de l'impôt à la source sont calculées sur la base du cumul des revenus des conjoints.
³	Les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. Les cantons publient le montant des différents forfaits.
⁴	L'Administration fédérale des contributions (AFC) fixe avec les cantons de manière uniforme, d'une part, comment notamment le 13e salaire, les gratifications, les horaires variables, le travail rémunéré à l'heure, le travail à temps partiel ou l'activité lucrative accessoire ainsi que les prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS159 doivent être pris en compte et, d'autre part, quels sont les éléments déterminants pour le calcul du taux de l'impôt. Elle fixe aussi avec les cantons la procédure à suivre en cas de changement de tarif, d'adaptation ou de correction rétroactive des salaires ainsi que de prestations fournies avant ou après l'engagement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 36 Calcul des retenues d'impôt - 1 Dans les cas prévus à l'art. 35, al. 1, let. a et h, l'impôt à la source est perçu selon les dispositions des art. 32 et 33.
¹	Dans les cas prévus à l'art. 35, al. 1, let. a et h, l'impôt à la source est perçu selon les dispositions des art. 32 et 33.
²	Dans les cas prévus à l'art. 35, al. 1, let. b, l'impôt à la source est perçu sur les recettes brutes, après déduction des frais d'acquisition. Ces derniers s'élèvent:
^a	à 50 % des revenus bruts pour les artistes;
^b	à 20 % des revenus bruts pour les sportifs et les conférenciers.176
³	Dans les cas prévus à l'art. 35, al. 1, let. c à g, l'impôt à la source est perçu sur les recettes brutes.

SR 642.118.2 Ordonnance du DFF du 11 avril 2018 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur l'imposition à la source, OIS) - Ordonnance sur l'imposition à la source OIS Art. 14 Taxation ordinaire ultérieure en cas de quasi-résidence - 1 Toute personne assujettie en vertu de l'art. 5, al. 1, LIFD qui déclare généralement en Suisse au moins 90 % de ses revenus bruts mondiaux, y compris ceux de son épouse ou de son époux, (quasi-résidence) peut adresser, jusqu'au 31 mars de l'année suivant l'année fiscale, une demande écrite de taxation ordinaire ultérieure à l'autorité fiscale compétente. Une fois déposée, une demande ne peut pas être retirée.
¹	Toute personne assujettie en vertu de l'art. 5, al. 1, LIFD qui déclare généralement en Suisse au moins 90 % de ses revenus bruts mondiaux, y compris ceux de son épouse ou de son époux, (quasi-résidence) peut adresser, jusqu'au 31 mars de l'année suivant l'année fiscale, une demande écrite de taxation ordinaire ultérieure à l'autorité fiscale compétente. Une fois déposée, une demande ne peut pas être retirée.
²	L'autorité fiscale vérifie, dans le cadre de la procédure de taxation, si la personne soumise à l'impôt à la source remplit les conditions de la quasi-résidence durant l'année fiscale. À cet effet, elle détermine tout d'abord les revenus bruts réalisés à l'échelle mondiale d'après les art. 16 à 18 et 20 à 23 LIFD et, ensuite, la part des revenus bruts imposables en Suisse.
³	Les frontaliers au sens de l'art. 2, let. b, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers ne peuvent pas faire l'objet d'une taxation ordinaire ultérieure en cas de quasi-résidence.14

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	en suite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 138 Paiement complémentaire et restitution d'impôt - 1 Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est réservé.
¹	Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est réservé.
²	Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable.
³	Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune et que l'autorité de taxation n'est pas en mesure de recouvrer ultérieurement cet impôt auprès du débiteur, elle peut obliger le contribuable à acquitter l'impôt à la source dû.237

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 38 Compétence territoriale - 1 Le débiteur de la prestation imposable calcule et prélève l'impôt à la source comme suit:
¹	Le débiteur de la prestation imposable calcule et prélève l'impôt à la source comme suit:
^a	pour les travailleurs définis à l'art. 32: selon le droit du canton dans lequel le travailleur est domicilié ou en séjour au regard du droit fiscal à l'échéance de la prestation imposable;
^b	pour les personnes définies l'art. 35, al. 1, let a et c à i: selon le droit du canton dans lequel le débiteur de la prestation imposable est domicilié ou séjourne au regard du droit fiscal ou selon le droit du canton dans lequel il a son siège ou son administration à l'échéance de la prestation imposable; lorsque la prestation imposable est versée par un établissement stable situé dans un autre canton ou par un établissement stable appartenant à une entreprise dont le siège ou l'administration effective ne se situe pas en Suisse, le calcul et le prélèvement sont régis par le droit du canton dans lequel l'établissement stable se situe;
^c	pour les personnes définies à l'art. 35, al. 1, let. b: selon le droit du canton dans lequel les artistes, sportifs ou conférenciers exercent leur activité.
²	Si le travailleur au sens de l'art. 35 est un résident à la semaine, l'al. 1, let. a, s'applique par analogie.
³	Le débiteur de la prestation imposable verse l'impôt retenu au canton compétent cité à l'al. 1.
⁴	Est compétent pour la taxation ordinaire ultérieure:
^a	pour les travailleurs au sens de l'al. 1, let. a: le canton dans lequel le contribuable était domicilié ou en séjour au regard du droit fiscal à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement;
^b	pour les personnes au sens de l'al. 1, let. b: le canton dans lequel le contribuable exerçait son activité à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement;
^c	pour les travailleurs au sens de l'al. 2: le canton dans lequel le contribuable séjournait à la semaine à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 49 Perception de l'impôt à la source - 1 Le contribuable et le débiteur des prestations imposables doivent donner, sur demande, tous renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l'impôt à la source.
¹	Le contribuable et le débiteur des prestations imposables doivent donner, sur demande, tous renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l'impôt à la source.
²	Le contribuable peut, jusqu'au 31 mars de l'année fiscale qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement:
^a	s'il conteste l'impôt à la source indiqué sur l'attestation mentionnée à l'art. 37, ou
^b	si l'employeur ne lui a pas remis l'attestation mentionnée à l'art. 37.191
^2bis	Le débiteur de la prestation imposable peut, jusqu'au 31 mars de l'année fiscale qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement.192
^2ter	Il est tenu d'opérer la retenue jusqu'à l'entrée en force de la décision.193
³	Lorsque le débiteur des prestations imposables a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est réservé.
⁴	Si le débiteur a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable.
⁵	Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune et que l'autorité de taxation n'est pas en mesure de recouvrer ultérieurement cet impôt auprès du débiteur, elle peut obliger le contribuable à acquitter l'impôt à la source dû.194

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 88 Collaboration du débiteur de la prestation imposable - 1 Le débiteur de la prestation imposable a l'obligation:
¹	Le débiteur de la prestation imposable a l'obligation:
^a	de retenir l'impôt dû à l'échéance des prestations en espèces et de prélever auprès du travailleur l'impôt dû sur les autres prestations (notamment les prestations en nature et en pourboires);
^b	de remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu;
^c	de verser périodiquement les impôts à l'autorité fiscale compétente, d'établir à son intention les relevés y relatifs et de lui permettre de consulter tous les documents utiles au contrôle de la perception de l'impôt.
²	Il doit également retenir l'impôt à la source lorsque le travailleur est domicilié ou en séjour dans un autre canton.176
³	Le débiteur de la prestation imposable est responsable du paiement de l'impôt à la source.
⁴	Le débiteur de la prestation imposable reçoit une commission de perception fixée par l'autorité fiscale compétente et comprise entre 1 % et 2 % du montant total de l'impôt à la source.177

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 83 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les travailleurs sans permis d'établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Les époux qui vivent en ménage commun ne sont pas soumis à l'impôt à la source si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis d'établissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 91 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85, les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 37 - 1 Le débiteur des prestations imposables (art. 32 et 35) est responsable du paiement de l'impôt à la source. Il est tenu:
¹	Le débiteur des prestations imposables (art. 32 et 35) est responsable du paiement de l'impôt à la source. Il est tenu:
^a	de retenir l'impôt dû à l'échéance des prestations ou de le prélever auprès du contribuable;
^b	de remettre au contribuable une attestation indiquant le montant de la retenue;
^c	de verser l'impôt à l'autorité compétente;
^d	de verser la part proportionnelle de l'impôt sur les options de collaborateur exercées à l'étranger; l'employeur doit la part proportionnelle de l'impôt même si l'avantage appréciable en argent est versé par une société du groupe à l'étranger.
²	Il doit également retenir l'impôt à la source lorsque le contribuable est assujetti dans un autre canton.179
³	Il reçoit une commission de perception fixée par l'autorité fiscale compétente et comprise entre 1 % et 2 % du montant total de l'impôt à la source. Pour les prestations en capital, la commission de perception s'élève à 1 % du montant total de l'impôt à la source, mais au plus à 50 francs par prestation en capital en ce qui concerne l'impôt à la source de la Confédération, des cantons et des communes.180

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.