2C_316/2014 - 2014-04-30 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 316/2014

2C 317/2014

Urteil vom 30. April 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Feller.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Walter Frei,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Kantonssteuer und direkte Bundessteuer 2011;
Ermessensveranlagung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 25. November 2013.

Erwägungen:

1.

Die in Israel wohnhafte A.________, welche im Kanton Solothurn Liegenschaftsbesitz hat, wurde dort für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 2011 nach Ermessen veranlagt. Auf die gegen die Ermessensveranlagung erhobene Einsprache wurde nicht eingetreten, da im Einspracheverfahren bloss eine Steuererklärung nachgereicht worden war, worin einzig Liegenschaftsbesitz in der Schweiz, hingegen keine sonstigen Vermögenswerte oder Einkünfte aufgeführt waren; damit genügte die Einsprache nach Auffassung der Einsprachebehörde den für die Anfechtung von Ermessensveranlagungen erhöhten Begründungsanforderungen gemäss § 149 Abs. 4 des Solothurner Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG-SO) bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nicht. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel - Rekurs betreffend Staats- und Gemeindesteuern, Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer - wies das Steuergericht des Kantons Solothurn mit (einem) Urteil vom 25. November 2013 ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 31. März 2014 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Steuergerichts aufzuheben und die Sache zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Es ist weder ein Schriftenwechsel noch sind andere Instruktionsmassnahmen angeordnet worden.

2.

2.1. Gemäss § 149 Abs. 4 StG-SO kann der Steuerpflichtige eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zur Kantonssteuer nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu begründen und allfällige Beweismittel sind zu nennen. Dies entspricht der Regelung von Art. 48 Abs. 2 StHG. Dasselbe gilt hinsichtlich der direkten Bundessteuer (Art. 132 Abs. 3 DBG). Der kantonale und der Bundesgesetzgeber sehen eine qualifizierte Begründungspflicht vor; was Beweise betrifft, ist zumindest ein konkretes Beweisangebot erforderlich; eine diesen Begründungsanforderungen genügende Einsprache muss innert der Einsprachefrist vorgelegt werden; die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen gegen eine Ermessenseinschätzung Prozessvoraussetzungen dar (Urteile 2C 554/2013 und 2C 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5; 2C 504/2010 vom 22. November 2011 E. 2, in: StR 67/2012 S. 143; 2C 203/2011 vom 22. Juni 2011 E. 3, in: StR 66/2011 S. 700; 2C 620/2007 und 2C 621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1, in: StE 2009 B 95.1 Nr. 13; grundlegend bereits BGE 123 II 552 E. 4 S. 556 ff.; s. auch BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551). Fehlt es an einer solchen minimalen Einsprachebegründung, ist auf die Einsprache
nicht einzutreten, wie dies § 149 Abs. 4 dritter Satz StG-SO für die Kantonssteuer übrigens ausdrücklich vorsieht.

2.2. Beim Steuergericht war ein Entscheid der Einsprachbehörde angefochten, womit diese auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht eingetreten war. Das Steuergericht hat erklärt, dass es ihm in einem entsprechenden Rechtsmittelverfahren grundsätzlich verwehrt sei, eine materielle Prüfung des Sachverhalts vorzunehmen; vielmehr habe es sich einzig mit der Prüfung des Nichteintretensentscheids der Vorinstanz zu begnügen; stelle sich in diesem Rahmen heraus, dass auf eine Einsprache einzutreten gewesen wäre, so seien die Akten zur Durchführung des ordentlichen Einspracheverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen; sei zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten worden, so könne das Einspracheverfahren nicht über die Rechtsmittel des Rekurses und der Beschwerde zum kantonalen Steuergericht verlagert werden. Es hat alsdann erkannt, dass das blosse Einreichen einer - inhaltlich unglaubwürdig wirkenden - Steuererklärung ohne Belege den gesetzlichen Anforderungen an die Begründung einer Einsprache und damit zum Eintreten auf die Einsprache nicht genügte.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass es ihrer Einsprache an einer den gesetzlichen Anforderungen genügenden Begründung mangelte. Sie macht hingegen geltend, sie sei der Begründungspflicht im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren nachgekommen, weshalb das Steuergericht verpflichtet gewesen wäre, aufgrund des Rekurses bzw. der Beschwerde und der damit neu eingereichten Unterlagen zu prüfen, ob die Ermessensveranlagung umgestossen werden könne.

2.3. Die Beschwerdeführerin erwähnt hinsichtlich der Kantonssteuer Art. 50 Abs. 2 StHG bzw. § 160 StG-SO, hinsichtlich der direkten Bundessteuer Art. 140 Abs. 3 DBG. Danach können mit Rekurs bzw. Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangen Verfahrens gerügt werden. Diese Bestimmungen ändern indessen nichts daran, dass die Rechtsmittelbehörde bei Anfechtung eines Nichteintretensentscheids nur die Rechtmässigkeit des Nichteintretens überprüfen kann; die Ermessensveranlagung als solche ist nicht Beschwerdegegenstand. Erweist sich ein Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde als rechtmässig, leidet er an keinem Mangel. Diesfalls hat der Pflichtige es verpasst, die Ermessensveranlagung frist- und formgerecht anzufechten, und sie bleibt aus diesem formellrechtlichen Grund bestehen. Die Rechtsmittelbehörde hat dann keine Handhabe, die Ermessenseinschätzung ihrerseits doch noch zu überprüfen (Urteil 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 3, in StR 60/2005 S. 973). Gegenteilig entscheiden hiesse, den Pflichtigen davon zu entbinden, spätestens in der Einsprache seiner ihm bei der Veranlagung obliegenden Mitwirkungspflicht nachzukommen und im notwendigen Ausmass darzulegen, inwiefern die Ermessensveranlagung
offensichtlich unrichtig sei; dies entleerte die Regelung Art. 132 Abs. 2 DBG (sowie die gleichartigen Normen des StHG und des kantonalen Steuergesetzes) ihres Sinnes (Urteil 2C 463/2009 vom 21. Dezember 2009 E. 4.3 mit Hinweis auf das schon erwähnte Urteil BGE 123 II 552 E. 3c - f S. 557 ff.). Zudem wäre dies nicht vereinbar mit dem zentralen verfahrensrechtlichen Grundsatz, dass der Instanzenzug zu durchlaufen ist, was voraussetzt, dass auf jeder vorausgehenden Stufe das vorgegebene Rechtsmittel - fformgerecht - ergriffen worden ist.

Der Beschwerdeführerin ist zwar beizupflichten, dass neue Vorbringen und Beweise im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren nicht generell unzulässig sind, um die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung darzutun; Voraussetzung ist aber immer ein Einspracheentscheid, mit welchem die Einsprachebehörde die Ermessensveranlagung nach inhaltlicher Prüfung bestätigt bzw. deren offensichtliche Unrichtigkeit verneint hat. Etwas anderes ergibt sich aus der in der Beschwerde zitierten Literatur nicht.

2.4. Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet, und sie ist im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 BGG abzuweisen.

2.5. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. April 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Feller

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.