A-6419/2010 - 2011-06-30 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6419/2010

Urteil vom 30. Juni 2011

Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz),

Richterin Salome Zimmermann,
Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh,

Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

A.______,c/o B._______,...,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne.

B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in Ziff. 2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) im Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.

Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.

E.
Das oben genannte Abkommen 09 samt Protokoll 10 wurde von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.

F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.

G.
Nachdem die UBS AG der ESTV am 7. Dezember 2009 das Dossier von A._______ übermittelt hatte, gelangte diese in ihrer Schlussverfügung vom 19. Juli 2010 (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/A/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Diese Verfügung stellte die ESTV dem damaligen Vertreter von A._______ zu.

H.
Mit Eingabe vom 8. September 2010 erhob der nunmehr nicht mehr vertretene A.________ (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 19. Juli 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte sinngemäss, die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern.

I.

Mit Vernehmlassung vom 10. November 2010 stellte die ESTV den Antrag, die Beschwerde abzuweisen.

J.

Mit Eingabe vom 16. Oktober (recte: November) 2010 legte der Beschwerdeführer erneut seine Argumente dar und machte insbesondere geltend, die Berechnung der Kapitalgewinne durch die ESTV sei falsch.

K.
Die Vorinstanz hielt in ihrer Duplik vom 13. Dezember 2010 an ihrem Antrag fest, die Beschwerde abzuweisen.

L.
Mit weiteren Schreiben vom 20. Dezember 2010, 20. Januar 2011, 3. und 25. März 2011 äusserte sich der Beschwerdeführer wiederholt zum vorliegenden Verfahren und reichte teilweise weitere Beweismittel ein. Er machte unter anderem geltend, im angeblich gleich gelagerten Fall betreffend seine Schwester, C._______, sei die Amtshilfe von der ESTV verweigert worden.

M.
Die ESTV präzisierte ihre Ausführungen mit Stellungnahme vom 10. Januar 2011.

N.
Mit Eingabe vom 11. April 2011 äusserten sich die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers zum vorliegenden Verfahren.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 der Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2.

1.2.1. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgemäss eingereichte Beschwerde ist mit den nachfolgenden Einschränkungen einzutreten.

1.2.2. Wie im Sachverhalt unter Bst. N ausgeführt, haben sich die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers ebenfalls zum vorliegenden Verfahren geäussert. Auf diese Eingabe ist nicht weiter einzugehen. Um sich im vorliegenden Verfahren äussern zu können, müssten die Schwester und der Schwager selber beschwerdebefugt sein und ihre Legitimation dartun, oder sie müssten eine Vollmacht des Beschwerdeführers einreichen, die sie zu dessen Stellvertretung ermächtigen würde. Keine dieser Voraussetzungen ist erfüllt.

1.3.

1.3.1. Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Hoheitsakt (die Verfügung) der Verwaltung, zu verstehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 1.2.1, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.2, A-7801/2007 vom 5. März 2008 E. 1.4.2; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/Daniela Turnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl., Basel 2010, Rz. 1051). Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 1.2.1, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.2, A-4811/2007 vom 20. Juli 2009 E. 1.3; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Er darf nicht über das Anfechtungsobjekt hinausgehen (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.8).

1.3.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe in den letzten Jahren gegenüber mehreren Kundenberatern der UBS AG die Besorgnis ausgedrückt, die UBS AG könnte aufgrund ihres schnell wachsenden Engagements in den USA daselbst unter Druck geraten, Kontodaten von in den USA steuerpflichtigen Kunden freizugeben. Um den von ihm erwogenen Abzug seiner Vermögenswerte zu verhindern, habe ihm die UBS AG konsequent versichert, sie würde das sogenannte "Schweizerische Bankgeheimnis" nie verletzen.

Dieser Einwand beschlägt das privatrechtliche Verhältnis des Beschwerdeführers zur UBS AG, nicht aber den Streitgegenstand und kann daher im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden.

1.3.3. Im Weiteren rügt der Beschwerdeführer, es existiere für sein Dossier kein eigenes "Certificate of Authenticity of Business Records". Das "Certificate" sei nur pauschal ausgestellt und mit einer Gesamtliste an den IRS geliefert worden, was auch die ESTV eingeräumt habe. Dieses Vorgehen entspreche weder den Anforderungen des Ersuchens des IRS vom 31. August 2009 noch der Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009. Aufgrund dieser vertragswidrigen und pauschalen Handhabung der "Certificate" sei seine UBS-Kontonummer wohl bereits auf einer Gesamtliste den amerikanischen Behörden übermittelt worden. Zudem könne er ohne dieses "Certificate" nicht feststellen, wer für die bedeutenden Mängel und Fehler seines UBS-Dossiers verantwortlich sei. Da er gegen die UBS AG eine Klage einreichen wolle, müsse er wissen, welche Personen für die ihm zugefügten Schäden verantwortlich seien, damit er diese Mitarbeiter zu einer Aussage vor Gericht auffordern könne.

Wie die ESTV in einem Schreiben vom 8. März 2011 darlegt, sei für jede Sendung der von der UBS AG an die ESTV übermittelten Kundendossiers ein "Certificate of Autheticity of Business Records" mitgeliefert worden. Ebenfalls mitgeliefert worden sei eine Liste der Dossiers, für die das "Certificate" ausgestellt worden sei. Der IRS habe keine Einwendungen gegen dieses Vorgehen erhoben. Was die Rügen des Beschwerdeführers betrifft, gilt es zweierlei festzuhalten: Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, das "Certificate" entspreche nicht den Anforderungen des IRS, so müsste der IRS diesbezüglich andere Dokumente fordern. Es ist nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts, von sich aus tätig zu werden. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass er aus diesem "Certificate" nicht ersehen könne, wer sein Dossier ungenügend bearbeitet habe und wen er im Falle einer Klage gegen die UBS AG vor Gericht befragen lassen könne, beschlägt wiederum das privatrechtliche Verhältnis, weshalb diese Rüge in diesem Verfahren ebenfalls nicht zu hören ist.

1.4. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Parteien - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7242/2010 vom 10. Juni 2011 E. 2.2, je mit Hinweisen).

2.

2.1. Die Partei- und Prozessfähigkeit richtet sich auch im Verwaltungsgerichtsverfahren nach dem Bundeszivilrecht. Parteifähig sind alle Personen, die als Partei an einem Prozess teilnehmen können, ihr entspricht die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit. Die Prozessfähigkeit ist gegeben, wenn die zivilrechtliche Handlungsfähigkeit vorliegt, d.h. wenn eine Person mündig und urteilsfähig ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.1.1 mit weiteren Hinweisen). Die Urteilsfähigkeit wird vermutet und ist bei jeder mündigen Person gegeben, der nicht wegen Geisteskrankheit, Geistesschwäche, Trunkenheit oder ähnlichen Zuständen die Fähigkeit mangelt, vernunftgemäss zu handeln (Art. 16 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 124 III 5 E. 1b; Urteil des Bundesgerichts 5C.254/1999 vom 21. Juli 2000 E. 3b).

Grundsätzlich kann jede Partei ein Verwaltungs- bzw. Beschwerdeverfahren selbständig führen, ohne einen Vertreter beiziehen zu müssen. Ist eine Partei offensichtlich nicht im Stande, ihr Verfahren selbst zu führen, kann das Bundesverwaltungsgericht sie dazu auffordern, einen Vertreter oder eine Vertreterin beizuziehen. Leistet sie dieser Aufforderung innert Frist keine Folge, so bestellt ihr das Gericht einen Anwalt oder eine Anwältin (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.3). Mittels gewillkürter Vertretung kann sich eine Partei auf jeder Stufe des Verfahrens, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen (vgl. Art. 11 Abs. 1 VwVG).

2.2. Die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers führen in ihrer Eingabe vom 11. April 2011 aus, dieser sei 72 Jahre alt, leide an Krebs und sei geistig derart verwirrt, dass er das Vorgehen gegen ihn kaum verstehe. Er sei nicht mehr fähig, ein kohärentes Schreiben in deutscher oder englischer Sprache zu verfassen. Aufgrund der erfolglosen und kostspieligen anwaltlichen Vertretung vor der Vorinstanz habe er sämtliches Vertrauen in die Schweiz und deren Institutionen verloren. So sei er bei der Beschwerdeführung völlig auf sie, die Schwester und den Schwager, angewiesen. Sie seien jedoch keine Juristen.

2.3. Falls die Schwester und der Schwager mit ihren Ausführungen die mangelnde Urteilsfähigkeit des Beschwerdeführers darlegen wollen, ist dazu Folgendes festzuhalten:

Wie oben ausgeführt wird die Urteilsfähigkeit einer mündigen Person vermutet. Für das Bundesverwaltungsgericht bestand bis anhin kein Anlass anzunehmen, der Beschwerdeführer sei nicht fähig, das Verfahren selbständig zu führen. Dessen Eingaben verfügen über die nötige Klarheit und nehmen auf die jeweiligen Ausführungen der Vorinstanz Bezug. Deshalb war das Bundesverwaltungsgericht nicht gehalten, dem Beschwerdeführer einen Rechtsbeistand zu bestellen. Die nachträgliche Bestellung eines Rechtsbeistandes nach Abschluss des Schriftenwechsels aufgrund der erst in der Eingabe vom 11. April 2011 vorgebrachten und nicht belegten Behauptung der Schwester und des Schwagers, der Beschwerdeführer sei nicht imstande, das Verfahren selbständig zu führen, würde den Verfahrensabschluss unnötigerweise hinausschieben. Unter dem Blickwinkel des Grundsatzes eines fairen Verfahrens erscheint die Bestellung eines Rechtsbeistandes somit nicht erforderlich.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt, die amerikanischen Behörden hätten ihre Klage gegen die UBS AG mit der Begründung definitiv zurückgezogen, die UBS AG und die ESTV hätten die Anforderungen des Staatsvertrags erfüllt. Es bestehe somit kein Bedürfnis, die Daten weiterer Kontoinhaber der UBS AG den amerikanischen Behörden auszuliefern. Damit macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, der Staatsvertrag sei erfüllt und das Interesse der USA am Amtshilfeverfahren sei erloschen.

3.2. Art. 10 des Staatsvertrags 10 hält unter der Marginale "Dauer und Beendigung" fest, das Abkommen bleibe "in Kraft, bis beide Vertragsparteien schriftlich bestätigt haben, ihre in diesem Abkommen eingegangenen Verpflichtungen erfüllt zu haben". Dass derlei geschehen wäre, behauptet - zu Recht - nicht einmal der Beschwerdeführer. Schon aus diesem Grund bleibt es dabei, dass der Staatsvertrag 10 auch für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich bleibt. Daran ändert auch nichts, dass der IRS die "John Doe Summons" gegen die UBS AG zurückgezogen hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6705/2010 vom 18. April 2011 E. 2.3.2, A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 8.2, vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-6695/2010 vom 24. Juni 2011 E. 4.1).

4.

4.1. Dem in Art. 8 BV verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit kommt umfassende Geltung zu. Er ist von sämtlichen Staatsorganen in allen Funktionen (Rechtssetzung und -anwendung) und auf sämtlichen Ebenen der Staatstätigkeit (Bund, Kantone, Gemeinden) zu beachten. Das Rechtsgleichheitsgebot verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist (vgl. BGE 134 I 23 E. 9.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/ St. Gallen 2010, N 489 und 495).

4.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, im Verfahren gegenüber seiner Schwester und seinem Schwager sei - im Gegensatz zum vorliegenden Verfahren - von der ESTV die Amtshilfe verweigert worden. Seine Schwester und er seien unterschiedlich behandelt worden, obschon sie beide über das gleiche Vermögen aus derselben Erbschaft verfügten. Diese Unterscheidung sei nur aufgrund der Art der gehaltenen Wertschriften erfolgt. Er habe auf seinem Konto Aktienfonds gehalten, während sich im Konto seiner Schwester Obligationenfonds befunden hätten. Diese pauschale Vereinfachung erscheine weder logisch noch gerecht.

Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, er müsste gleich wie seine Schwester und sein Schwager behandelt werden, weshalb auch bei ihm die Amtshilfe zu verweigern sei. Aus der von ihm eingereichten Verfügung betreffend seine Schwester und seinen Schwager geht hervor, dass - im Unterscheid zum vorliegenden Fall, welcher die Kategorie 2/A/b betrifft - für diese die Kriterien gemäss Ziff. 2 Bst. A/a des Anhangs zum Staatsvertrag 10 geprüft worden sind. Bereits aus diesem Grund handelt es sich offensichtlich nicht - wie vom Beschwerdeführer geltend gemacht - um eine identische Fallkonstellation. Eine gleiche Behandlung kommt dem Rechtsgleichheitsgebot folgend jedoch nur bei gleichen Verhältnissen in Frage. Die diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers zielen damit ins Leere. Selbst wenn im Fall seiner Schwester die Amtshilfe zu Unrecht verweigert worden wäre, könnte der Beschwerdeführer daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten, da er keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht hat.

4.3. Der Beschwerdeführer führt des Weitern aus, bei der UBS AG sei es durchaus vorstellbar, dass sie in Abwesenheit jeglicher externer Aufsicht bevorzugte Kunden schütze, während sie andere ausliefere.

Was der Beschwerdeführer mit diesem Vorbringen im vorliegenden Verfahren zu seinen Gunsten ableiten will, vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht zu erkennen. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit soll den Bürger, wie dargelegt, vor rechtsungleicher Behandlung durch die Staatsorgane schützen. Bei der UBS AG handelt es sich jedoch nicht um ein staatliches Organ. Weshalb das Rechtsgleichheitsgebot vorliegend ausnahmsweise dennoch eine Rolle spielen könnte, ist weder dargetan noch ersichtlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.4.3). Im Übrigen ist es nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts, die Einhaltung der Verpflichtungen der UBS AG gemäss der Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009 zu überwachen bzw. zu überprüfen (vgl. diesbezüglich Art. 4 Ziff. 3 des Staatsvertrags 10 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-1644/2011 vom 20. Juni 2011 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen).

5.

5.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte, wie bereits im Sachverhalt Bst. F erwähnt, am 15. Juli 2010 ein Piloturteil (A-4013/2010 teilweise publiziert in BVGE 2010/40) betreffend das Amthilfegesuch der USA in Sachen UBS-Kunden. Darin entschied es, dass der Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich ist. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden. Diese Rechtsprechung ist seither mehrfach bestätigt worden. Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass, auf diese Praxis zurückzukommen (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3830/2010 vom 29. April 2011 E. 2.1, A-6873/2010 vom 7. März 2011 E. 5, A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1).

Soweit sich der Beschwerdeführer mit seinen Einwänden implizit gegen die Gültigkeit des Staatsvertrags 10 wendet, zielen seine Rügen von vornherein ins Leere.

5.2. Gemäss Ziff. 1/A des Anhangs zum Staatsvertrag 10 ist Amtshilfe zu leisten bei Kunden der UBS AG mit Wohnsitz in den USA, welche "undisclosed (non-W-9) custody accounts" und "banking deposit accounts" von mehr als einer Million Franken (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS AG direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" ("tax fraud or the like") dargelegt werden kann.

Die in Ziff. 2/A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 genannten Kriterien bestimmen, wann ein Verdacht auf ein "Betrugsdelikt und dergleichen" vorliegt und somit Amtshilfe zu leisten ist. Dieser Verdacht ergibt sich daraus, dass die - aufgrund der Besonderheiten in Ziff. 4 der Sachverhaltsdarstellung im Deferred Prosecution Agreement zwischen den USA und der UBS vom 18. Februar 2009 - in das Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen es unterlassen haben, in der vom Anhang zum Staatsvertrag 10 definierten Zeitperiode die für die jeweilige Kategorie massgebenden Deklarationsformulare einzureichen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.3). Für die Kategorie 2/A/b wird diesbezüglich vorausgesetzt, dass der in den USA domizilierte Steuerpflichtige das Einreichen eines Formulars "W-9" während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst) unterliess. Zudem ist erforderlich, dass das UBS-Konto in einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielte. Im Sinn des Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt fest, wie die Kapitalgewinne für den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 3.2, A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.1-8.3.3).

Zur Beantwortung der Frage, ob vorliegend Amtshilfe zu leisten sei, ist einzig entscheidend, ob der Beschwerdeführer die vorstehend aufgeführten Kriterien erfüllt.

5.3. Der Beschwerdeführer bringt vor, die auf dem fraglichen UBS-Konto liegenden Vermögenswerte stammten aus einer Erbschaft. Er habe bis zum Verkauf einer geerbten Liegenschaft in der Schweiz gewohnt und Steuern bezahlt. Daher sei er sich seiner Pflicht, die auf dem UBS-Konto liegenden Vermögenswerte in den USA zu versteuern, gar nicht bewusst gewesen. Es könne ihm deshalb kein betrügerisches Verhalten zur Last gelegt werden.

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist die Prüfung der subjektiven Seite des Steuerdelikts indessen keine im Amtshilfeverfahren zu prüfende Frage, sondern eine solche des nachfolgenden Verfahrens vor den US-amerikanischen (Steuer-)Gerichten. Wie im bereits erwähnten Pilotentscheid A-4013/2010 (E. 8.3.3) festgehalten wurde, kann zwar die Anwendung des Staatsvertrags 10 dazu führen, dass allenfalls Daten von Personen zu übermitteln sind, die kein Steuerdelikt begangen haben und sich nach schweizerischer Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten schuldig gemacht haben. Ob dem so sei, wird erst im abschliessenden Verfahren im um Amtshilfe ersuchenden Staat, d.h. in den USA, zu klären sein. Die Vorinstanz hat, ebenso wie das mittels Beschwerde angerufene Bundesverwaltungsgericht, im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht abschliessend zu beurteilen, ob von den in das Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen tatsächlich ein fortgesetztes und schweres Steuerdelikt begangen wurde, sondern lediglich darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf ein solches im Sinne des Staatsvertrags 10 vorliege (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6869/2010 vom 17. Januar 2011 E. 3.2.3). Dieser Verdacht ist bei Verletzung der Steuerdeklarationspflicht gegeben.

5.4. Weiter rügt der Beschwerdeführer, die UBS AG habe "verheimlicht", dass er Schweizer Staatsbürger sei. Er sei sich bewusst, dass der IRS nicht zwischen Amerikanern und Schweizern unterscheide, sondern dass ausschlaggebend sei, ob die Person in den USA steuerpflichtig sei. Für die UBS AG scheine es aber moralisch und ethisch geeigneter zu sein, ihn als reichen amerikanischen Steuersünder darzustellen, indem sie seine Schweizer Staatsbürgerschaft zweckdienlich habe "verschwinden" lassen.

Wie der Beschwerdeführer selbst anmerkt, ist die Staatsbürgerschaft für UBS-Kunden, die in die Kategorie 2/A/b des Anhangs des Staatsvertrags 10 fallen, nicht entscheidend. Bei der Kategorie 2/A/b ist einzig massgebend, ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person im relevanten Zeitraum zwischen 2001 und 2008 ihren Wohnsitz in den USA hatte.

5.5. Der Beschwerdeführer bestreitet sodann die Berechnungsmethode der dem UBS-Konto gutgeschriebenen Einkünfte. Er bringt vor, dass weder die UBS AG noch die ESTV den im Staatsvertrag 10 festgelegten Prozentsatz für die Berechnung der Kapitalgewinne angewandt hätten. "Hinter den Kulissen" habe die ESTV beschlossen, den pauschalen Berechnungsfaktor von 50 % durch Sätze in der Höhe von 50, 25, 12.5, 6.25 und 0 % zu ersetzen. Als Folge davon stimmten die Berechnungen der UBS AG und der ESTV nicht überein. Aufgrund der wechselnden und damit nicht nachvollziehbaren Berechnungsfaktoren bestehe keine Möglichkeit, die Berechnung der Erträge zu überprüfen.

In ihrer Duplik erläuterte die Vorinstanz die Berechnungen der Einkünfte ausführlich. So legte sie dar, weshalb sie zur Berechnung der Kapitalgewinne unterschiedliche Sätze anwendet und welche Sätze für die einzelnen Arten von Vermögensanlagen massgeblich sind.

Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem Piloturteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 ausführte, legt der Anhang zum Staatsvertrag 10 fest, was als Einkünfte im Sinn dieses Vertrags zu gelten hat. Als Kapitalgewinne gelten dabei 50% der Bruttoverkaufserlöse (vgl. E. 5.2 hiervor). Was die Anwendung tieferer Sätze als der im Anhang zum Staatsvertrag 10 vorgesehene anbelangt, hat das Bundesverwaltungsgericht in E. 8.3.3 des obgenannten Piloturteils festgehalten, dass sich diese zu Gunsten des Beschwerdeführers auswirkt, weshalb nicht weiter darauf eingegangen wird. Auch diese Rechtsprechung wurde mehrfach bestätigt; an ihr ist auch im vorliegenden Fall festzuhalten. Zudem hat die Vorinstanz in der Duplik die verwendeten Berechnungssätze ausführlich erläutert, was eine genaue Überprüfung der Berechnung ermöglicht. Entscheidend ist einzig, ob die im Anhang zum Staatsvertrag 10 festgelegte Einkommensschwelle erreicht wird.

6.

6.1. Gemäss der angefochtenen Verfügung der Vorinstanz ist den Bankunterlagen zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer während des relevanten Zeitraums seinen Wohnsitz in den USA hatte. An der Bankbeziehung mit der Stammnummer [...], die auf seinen Namen gelautet habe, sei er wirtschaftlich berechtigt gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass er während des massgebenden Zeitraums ein Formular "W-9" eingereicht hätte. Der Gesamtwert des fraglichen Kontos habe am 31. Dezember 2001 die massgebliche Grenze von Fr. 1'000'000.-- überschritten. In den Jahren 2005 bis 2007 seien Kapitalgewinne von mindestens Fr. 239'420.-- erzielt worden. Dazu kämen die in den Jahren 2005, 2006 und 2007 erzielten Erträge von Fr. 97'666.--. Die durchschnittlichen Einkünfte im Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren hätten den Betrag von Fr. 100'000.-- pro Jahr deutlich überstiegen. Alle gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 massgeblichen Kriterien für die Kategorie 2/A/b seien damit erfüllt.

6.2. Der Beschwerdeführer bestreitet lediglich die konkrete Berechnung der erzielten Einkünfte. Er macht geltend, die ESTV habe fälschlicherweise eine Stornobuchung als Verkauf betrachtet und einberechnet. Die Summe der beiden Buchungen für den Verkauf sowie die entsprechende Stornierung habe Fr. 41'532.-- betragen. Wenn dieser Betrag von der berechneten Gesamtsumme der Einkünfte von Fr. 337'086.-- (Fr. 239'420.-- plus Fr. 97'666.--) abgezogen werde, ergebe dies einen korrigierten Betrag von Fr. 295'554.--. Damit sei die Einkunftsschwelle von durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro Jahr gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 nicht erreicht.

6.3. In der Vernehmlassung anerkennt die ESTV, dass sie die stornierten Buchungen versehentlich eingerechnet habe. Allerdings fügt sie hinzu, es seien diverse zusätzliche Kapitalgewinne zu verzeichnen. Diese seien in der Tabelle zur Erfassung der erzielten Einkünfte auf Seite 11 f. der angefochtenen Verfügung zwar aufgeführt, aber nicht berücksichtigt worden, da die relevante Einkunftsschwelle von den jährlichen Durchschnittseinkünften von mehr als Fr. 100'000.-- in einer beliebigen Dreijahresperiode (unter Einbezug der stornierten Buchungen), welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, bereits erreicht worden sei. Die Vorinstanz reichte eine korrigierte resp. Vervollständigte Tabelle ins Recht, woraus sich gemäss ihrer Berechnung ergibt, dass auf dem UBS-Konto des Beschwerdeführers in den Jahren 2005, 2006 und 2007 Einkünfte von insgesamt Fr. 329'623.-- verbucht worden seien.

6.4. Der Beschwerdeführer bringt nichts vor und es ergeben sich für das Bundesverwaltungsgericht keine Hinweise, dass die von der Verwaltung vorgenommene, in der Vernehmlassung eingereichte Berechnung der Einkünfte nicht zutreffen würde. Die neu aufgeführten Positionen stimmen mit den Kontounterlagen überein und die auf dem UBS-Konto des Beschwerdeführers verbuchten Einkünfte übersteigen - selbst nach Abzug der versehentlich einbezogenen Stornobuchungen - den massgeblichen Dreijahresdurchschnittswert von Fr. 100'000.-- während drei aufeinanderfolgenden Jahren. Damit sind auch die betragsmässig geforderten Kriterien der Kategorie 2/A/b erfüllt.

7.
Im Ergebnis sind in Bezug auf den Beschwerdeführer alle Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe, namentlich die Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. A und die betragsmässigen Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 gegeben, und es liegt ein begründeter Verdacht auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte" vor, da der Beschwerdeführer im abkommensrelevanten Zeitpunkt seine Steuerdeklarationspflicht verletzte, indem er bei der US-amerikanischen Steuerbehörde kein Formular "W-9" einreichte. Damit ist Amtshilfe zu gewähren. Die Beschwerde erweist sich in allen Punkten als unbegründet und ist somit abzuweisen.

8.
Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 15'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 5'000.-- ist dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

9.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 15'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

Dieser wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; Beilagen: Schreiben des Beschwerdeführers vom 25. März 2011, Schreiben von C.______ und D._______ vom 11. April 2011)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Charlotte Schoder Ursula Spörri

Versand:

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 141 Référendum facultatif - 1 Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
¹	Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
^a	les lois fédérales;
^b	les lois fédérales déclarées urgentes dont la durée de validité dépasse un an;
^c	les arrêtés fédéraux, dans la mesure où la Constitution ou la loi le prévoient;
^d	les traités internationaux qui:
^d1	sont d'une durée indéterminée et ne sont pas dénonçables,
^d2	prévoient l'adhésion à une organisation internationale,
^d3	contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit ou dont la mise en oeuvre exige l'adoption de lois fédérales.
²	...124

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11
¹	Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
²	L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite.
³	Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité adresse ses communications au mandataire.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.